PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.
Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de octubre de 2019 (RG 7323/2016) que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por Impuesto de Sociedades 2010 a 2013.
SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:
1º.- En fecha 2 de junio de 2015 se iniciaron actuaciones inspectoras por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria respecto de la entidad recurrente, sociedad dominante del grupo 278/05, ejercicios 2010 a 2013, por IS.
2º.-Como consecuencia de ello se dictó acta de disconformidad número A02 72831282 de fecha 21 de julio de 2.017.
El ajuste realizado respecto del obligado tributario consistió en:
-Regularización de los intereses correspondientes a préstamos para adquisición del Grupo Cereol.
-Imputación de importes recibidos tras la inconstitucionalidad de determinadas normas sobre tarifas portuarias.
-Ajustes por los errores en la reversión de la provisión por desmantelamiento de fábricas.
-Deducibilidad de retribuciones satisfechas a miembros del Consejo de Administración.
-Ajuste por la no admisión de la revalorización extracontable de activos aportados en ampliación de capital.
-Determinación de la base por deducción de doble imposición internacional.
Evacuado el trámite de alegaciones por escrito de 8.10.2017, en fecha 12.12.2017 se dicta acuerdo de liquidación de la Jefa de oficina Técnica, notificado el día siguiente, que asciende la cantidad a devolver de 6.181.814,52 euros a 6.898.919,27 euros, sin perjuicio de la liquidación por operaciones vinculadas derivadas del acta nº A02 72832761.
3.- La actora interpuso en fecha 27 de diciembre de 2017 la reclamación número 7323/2018 contra el acuerdo de liquidación de fecha 12.12.2017, que fue desestimada por resolución del TEAC de 8 de octubre de 2019, que confirmó dichos acuerdos. Frente a dicha resolución interpuso el presente recurso contencioso- administrativo.
TERCERO.- Los motivos de impugnación son:
1.- Prescripción del derecho a liquidar en concepto de IS los ejercicios 2010 a 2013.
2.- Procedencia de la revalorización de activos.
3.- Aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
La demandada interesa la confirmación de la resolución del TEAC impugnada así como del acuerdo del que deriva.
CUARTO.- Sobre la prescripción.
En virtud de este motivo considera la actora que ha transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras contemplado en el artículo 150 de la ley 58/2003 de la LGT 58/2003, al entender que no puede ser computado el total de días de dilación no imputable a la Administración tributaria. Por otro lado, considera la recurrente que, a pesar de las posibles dilaciones habidas por el retraso en la entrega de la documentación exigida, la Agencia Tributaria ha podido continuar sin afectación alguna las actuaciones inspectoras. Además de ello, no ha justificado ni motivado en qué medida se ha producido esa afectación a la normal continuación de las actuaciones inspectoras. Y en todo caso, debía ser otorgado la recurrente un plazo de 10 días conforme a lo prevenido en el artículo 171 del RD 1065/2007.
La Inspección entendió que de los 925 días de duración de las actuaciones inspectoras no eran computables por dilaciones en 634 días, entendiendo la actora que de estos han de excluirse 573.
El TEAC en todo caso excluyó de los 681 días de dilaciones los 47 transcurridos desde el 4.11.2016 al 21.12.2016 por solaparse con otros períodos de dilación.
Alega la actora que la demandada ha incurrido en allanamiento procesal cuando en el escrito de contestación no se da respuesta a los argumentos expuestos en la demanda. Lo cierto es que aunque en ocasiones esta Sección se ha referido a dicho "allanamiento procesal" la falta de contestación a los argumentos de la actora puede suponer, en el mejor de los casos, un reconocimiento de los hechos, conforme al artículo 408 de la LEC 1/2000, pero nunca un reconocimiento de la pretensión de la recurrente, porque tal efecto no está previsto en la legislación procesal, además de que del escrito de contestación se deduce una oposición tácita a los argumentos de la actora.
Antes de entrar en el examen de la prescripción, ha de recordarse por un lado, que el expediente de este recurso se halla incompleto, habiendo sido necesario acudir al que resulta común con los procedimientos 120/2020 y 118/2020. E igualmente que este motivo fue resuelto en la sentencia de 26 de septiembre de 2.023, recurso 118/2020, que reproducimos, y en la que dijimos:
" Sostiene la recurrente que, admitiendo que existió acuerdo de ampliación, cuya legalidad no se discute, la Inspección disponía de 24 meses para concluir las actuaciones.
Afirma que las actuaciones se iniciaron el 2 de junio de 2015 y concluyeron el 3 de noviembre de 2017, es decir, tuvieron una duración de 885 días. Pues bien, las actuaciones, razona, debieron durar un máximo de 731 días, lo cual implicaría que, pese al acuerdo de ampliación, la Inspección se habría excedido en 154 días (885 - 731 días) -p. 9-.
En su opinión, del total de 634 días imputados como dilación deben excluirse, en cualquier caso, 509 días, por lo tanto, sólo serían imputables 125 días (634 - 509 días), lo que implicaría que la Inspección debió concluir sus actuaciones el 5 de octubre de 2017, no el 3 de noviembre de 2017, operando la prescripción en los términos que se describen en las pp. 42 y 43 de la demanda.
2.- Conviene, por lo tanto, que no detengamos en la descripción de las dilaciones imputadas por la Administración. En realidad, se están impugnando dos acuerdos de liquidación: uno correspondiente al ejercicio 2006 y otro correspondiente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009. Si bien, tal hecho no es relevante, pues en cuanto a las dilaciones, la forma de operar la Administración, como se infiere de las propias alegaciones del recurrente, es la misma, lo que permite el análisis conjunto de las dilaciones imputadas. Por ello, a lo largo de la sentencia nos referiremos, por razones de claridad expositiva al Acuerdo de liquidación de 2006, pero, insistimos, las dilaciones son imputadas y tratadas en la misma forma, de hecho, el propio demandante las trata de forma conjunta.
Así, en el Acuerdo de liquidación correspondiente a 2006, vemos que, en efecto, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de fecha 2 de junio de 2015, en lo que nos interesa con relación a los ejercicios 2006 a 2013 - nosotros solo enjuiciamos los Acuerdos de liquidación de 2006 a 2009-. La Inspección acordó sucesivas ampliaciones de las actuaciones inspectoras -pp. 2 y ss. del Acuerdo-.
En las p. 3 se describen las diligencias practicadas a BUNGE IBERICA SA -sociedad dominante- y a las sociedades dependientes BUNGE INVESTMENT IBERICA SL y BUNGE IBERICA FINANCE SL. Puede verse, en ello tiene razón, que las actuaciones inspectoras se han traducido en sucesivas diligencias, un total de 43, la primera de 26/6/2015 y la última de 28/6/2017.
En la pp. 4 a 9 se reproduce el cuadro realizado por la Inspección donde se recogen las dilaciones e interrupciones imputadas a BUNGE IBERICA SA y en la p. 9 las imputadas a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL.
En dichos cuadros consta: el motivo de la dilación; la fecha de inicio de la dilación, la fecha de fin, los días de dilación, los días netos de dilación y la acumulación de días netos de dilación. Concluyéndose que a BUNGE IBERICA SA, le serían imputables 681 días y a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL, 82 días.
No es cierto que el Acuerdo se limite a transcribir los cuadros, como se dice en la p. 15 de la demanda -expresamente se razona en la demanda que " es insuficiente utilizar como toda motivación cuadros"-, pues como puede verse el Acuerdo de liquidación razona la procedencia de la imputación de las dilaciones en las pp. 16 a 62. Podrá discutirse la suficiencia de la motivación, pero sostener que no existe motivación nos parece incorrecto.
En concreto, en la p. 18 la Administración razona que existen dos actuaciones que interrumpen la prescripción, una la existencia de actuaciones inspectoras de carácter parcial -las enjuiciadas ahora tienen carácter general-, mediante comunicación al obligado tributario el 13 de julio de 2012, que culminaron con acta el 30 de julio de 2012 y otra, la declaración liquidación complementarían, presentada por el obligado tributario el 31 de diciembre de 2012.
A este hecho, se refiere la demandante en la p. 43 de su demanda al razonar que el ejercicio 2006, estaría prescrito desde el 31 de diciembre de 2016, al haberse presentado declaración complementaria el 31 de diciembre de 2012; y los ejercicios 2007 a 2009, estarían prescritos el 28 de diciembre de 2016, al haberse presentado declaraciones complementarias el 28 de diciembre de 2012. Por lo tanto, la recurrente admite la interrupción de la prescripción, la cual no es objeto de debate y por ello, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras en junio de 2015, no existía prescripción.
En las pp. 18 a 32, la Administración justifica el Acuerdo por el que se adoptó la decisión de ampliar el plazo de actuaciones inspectoras a 24 meses, lo que no es objeto de debate. La demandante no discute la legalidad del Acuerdo de ampliación.
Es en las pp. 33 y ss., donde la Administración analiza las dilaciones imputadas. Así, en las pp. 33 a 49 analiza las dilaciones imputadas por retraso en la aportación de documentos a BUNGE IBERICA SA, lo que hace, reproduciendo el cuadro y explicando, una por una, las dilaciones imputadas. En las pp. 49 y 50 las dilaciones imputadas por retraso en la aportación de documentos a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL. En la p. 51 expone la dilación por aplazamiento imputada a BUNGE IBERICA SA y en las pp. 51 y 52 la imputada a BUNGE INVESTMENT IBERICA SL. Y, en las pp. 52 a 54, la interrupción justificada de las actuaciones relativas a BUNGE IBERICA SA. En las pp. 54 y ss., la Administración expone los razonamientos jurídicos que, en su opinión, justifican las dilaciones imputadas, aplazamientos e interrupción.
Como hemos dicho, el proceder seguido en el otro Acuerdo de liquidación es idéntico, por lo que no es necesario que nos detengamos en el mismo, sin perjuicio de remitirnos a su lectura, especialmente los folios 1 a 3, 4 a 9 y 16 a 60-.
3.- Como el TEAC estimó parte de los argumentos de la recurrente y con el fin de precisar de la mejor forma posible el objeto de debate, resulta también conveniente, describir la argumentación del TEAC.
El motivo relativo a la prescripción es analizado por el TEAC en las pp. 2 a 10-.
Comienza el TEAC por responder al argumento de la recurrente conforme al cual la Inspección ha cometido un error, pues le imputa 695 días, cuando en realidad lo correcto es imputar 681 días. Explica el TEAC que tal error no existe, pues los 14 días se corresponden a una dilación imputada a la sociedad dependiente, en virtud de lo dispuesto en el art. 195.4 del RGI -RD 1065/2007. No obstante, en principio, la cuestión no es relevante, pues como reconoce el TEAC, " se produce solapamiento como los computados a la sociedad dominante, por lo que el cómputo total no puede exceder de 681 días como señala la reclamante".
Continúa explicando que, en su opinión, las dilaciones imputadas están correctamente motivadas. Así, en la p. 7 razona el TEAC que: " el acuerdo de liquidación ahora impugnado recoge una detallada explicación, que por extensa no reproducimos...de los motivos por los que se ha imputado las dilaciones al obligado tributario, así como, en las páginas siguientes, la documentación cuya solicitud motivó los requerimientos de información formulados.
En cuanto a la incidencia de la documentación solicitada en el desarrollo de la comprobación inspectora señala el acuerdo de liquidación ....lo siguiente : "Pues bien, de acuerdo con lo establecido en las sentencias y la resolución citadas, debemos afirmar con rotundidad que la documentación requerida y aportada con retraso era relevante y pertinente para la comprobación de la situación tributaria de la entidad, y de forma más concreta y específica, podemos referirnos a título de ejemplo porque fundamento los diversos ajustes practicados por la Inspección en las regularizaciones propuestas a la documentación relativa a operaciones financieras y, más específicamente, toda la que afecta al Cash Pooling, al retraso en la aportación de la documentación de precios de transferencia relativa al IS de 2015 (que no tiene justificación alguna puesto que se supone que es documentación en poder de la entidad) o la aclaración de discrepancias entre la propia documentación de precios de transferencia y las Memorias, sin que ello implique que la restante documentación que no hubiera dado lugar a la realización de ajustes por la inspección fuera irrelevante, que no lo era, pues resultaba necesaria para comprobar la corrección de lo declarado por el obligado tributario".
Concluye por ello el TEAC que la documentación tenía " trascendencia...en la comprobación llevada a cabo, [y fue]...un obstáculo al normal desarrollo del procedimiento que tales retrasos ha producido".
Si admite, sin embargo, el TEAC que, en cuanto a los requerimientos de información, que fueron cursados sin comunicárselo formalmente al interesado, " no pudiendo admitirse que existió en el marzo del procedimiento inspector desarrollado un periodo de interrupción justificada en los términos pretendidos". Lo que implica que, de los 681 días, deben excluirse, restados los 14 a los que nos hemos referido antes y los 47 días transcurridos entre el 4/11/2016 y el 21/12/2016, " al ser este periodo el único que, de los computados como interrupción justificada, no se ha solapado con periodos de dilación y, por tanto, deben ser excluidos de los 681 días computados por la Inspección". En suma, los días de dilación o retraso imputados al recurrente quedan fijados en 634 días.
Que son los días de los que parte la demandante -p. 42 de la demanda-.
Por último, en cuanto a los 10 días que se han de conceder al recurrente para aportar la documentación, el TEAC analiza el argumento en las pp. 9 y 10, afirmando que "no se trata pues, de un plazo mínimo que deba ser concedido en cualquier caso al obligado tributario tras requerirle información, sino que la obligación de conceder un plazo mínimo de diez días se hace depender de que la documentación requerida deba estar o no a disposición de la Inspección. En el presente caso no concreta la reclamante los casos en que se podría dar este supuesto. Analizando el expediente, no encuentra este Tribunal que deban ser deducidos por este motivo el cómputo de dilaciones que, como hemos dicho, asciende a 634 días, por lo que no se ha superado el plazo máximo de 24 meses de duración fijado por la norma y, en consecuencia, no se ha producido la prescripción alegada".
4.- Una vez que hemos descrito lo ocurrido debemos analizar los argumentos de la recurrente, sin olvidar que el recurso contencioso-administrativo es un recurso de pretensiones y que, por lo tanto, la Sala no puede realizar un enjuiciamiento o causa general de lo ocurrido, siendo carga del recurrente exponer los concretos hechos - causa petendi- en los que basa su pretensión y obligación de la Sala analizarlos, sin suplir lo que es carga procesal de aquel.
En este sentido cabe citar, entre otras las SAN (2ª) de 5 de octubre de 2022 (Rec. 858/2019 ) y 27 de octubre de 2022 (Rec. 558/2019 ) y SAN (4ª) de 13 de octubre de 2022 (Rec. 328/2017 ) y 14 de diciembre de 2022 (Rec. 329/2017 ). La configuración del recurso contencioso-administrativo como un recurso de pretensiones implica que la recurrente tiene la carga -sino la cumple su derecho puede verse perjudicado- de identificar la pretensión, es de los hechos - causa petendi- y suplico, labor esta que no puede ser suplida de oficio por la Sala, salvo que expresamente la Ley le autorice a ello y por lo tanto, la Sala no puede, como hemos dicho, examinar con carácter general la prescripción alegada, sino que, lejos de ello, debe analizar los concretos argumentos dados por el recurrente.
Esto se dice porque en la pretensión del recurrente cabe distinguir dos bloques: uno en el que se cuestionan las dilaciones imputadas con carácter general y otro en el que se cuestiones algunas dilaciones con carácter específico. Tal hecho resulta relevante, pues si desestimamos los motivos generales, como algunas dilaciones no han sido específicamente discutidas, hay que entender que las mismas son correctas, pues la Sala no puede, de oficio, analizar su corrección, sustituyendo la carga de la recurrente, pues ello supondría, entre otras cosas, lesionas la imparcialidad y objetividad que debe presidir nuestra actuación.
5.- En las pp. 10 a 12 la recurrente resalta la extensión de la dilación imputada -634 días tras la parcial estimación del TEAC-, pero en nuestra opinión este argumento no puede acogerse, pues lo esencial es analizar si el requerimiento existió, la documentación era relevante y se entorpecieron las actuaciones inspectoras, al margen de la mayor o menor extensión en el tiempo de la dilación.
Que las dilaciones imputadas sean extensas no implica necesariamente, como se pretende, una utilización abusiva de la técnica de las dilaciones por parte de la Inspección; pues cabe también entender que lo que ha ocurrido es que la recurrente no ha cumplido con su obligación de facilitar en plazo la documentación requerida. Recuérdese que no estamos enjuiciando la buena o mala fe la inspeccionada, sino algo mucho más objetivo, la existencia de un requerimiento de documentación necesaria para la inspección y su no aportación, lo que supone la existencia de retrasos o dificultades en la actuación inspectora - STS de 11 de diciembre de 2017 (Rec. 3175/2016 )-. Con la argumentación de la recurrente, realmente, se trata de imputar a la Inspección abuso o desviación de poder, pues se está sosteniendo un empleo desviado de la técnica de la imputación de las dilaciones, pero esa afirmación, como iremos viendo, se encuentre huérfana de toda prueba y lo que sí está probado es que se requirieron documentos cuya relevancia no se discute y que no se aportaron, ni, además, se ha justificado el retraso en su aportación.
6.- En las pp. 12 a 16, con carácter general, la recurrente sostiene que las dilaciones no están motivadas, al efecto, en la p. 12, trascribe uno de los cuadros como ejemplo, y sostiene que hay falta de motivación, por ser dicha trascripción insuficiente. Pero omite que los Acuerdos de liquidación no sólo trascriben el cuadro, sino que, además, razonan una por una cada una de las dilaciones imputadas. Es más, en el Acuerdo de liquidación de 2006, por ejemplo, en la p. 59 se explica que la documentación requerida era relevante y, lógicamente, el retraso en la aportación de la documentación dificultó la actuación inspectora -hemos transcrito más arriba la motivación al reproducir el argumento del TEAC que recoge el contenido en el Acuerdo-.
Así, en la p. 12 se trae como ejemplo determinada dilación por la demandante, pues bien, puede verse que dicha documentación es claramente relevante y que la no aportación, sin duda, dificulta la actuación inspectora, así consta que se aportó con retraso la " contabilidad y balances de sumas y saldos", "la documentación soporte de las operaciones realizadas con entidades vinculadas", "la relativa a las retribuciones en especial incluidas en las declaraciones del IRPF", "los justificantes de los ajustes al resultado contable", etc. Siendo claro en nuestra opinión, que la falta de aportación de dichos documentos dificulta o entorpece la actuación inspectora. Aunque no es necesario, como hemos explicado, analizar todas las dilaciones imputadas, lo cierto es que si se leen las pp. 4 y ss. donde se encuentra el cuadro de dilaciones imputadas, se verá que todos los requerimientos efectuados por la Inspección son razonables y, de hecho, su necesidad no se discute en la demanda.
Es cierto que al conceder la Ley un plazo máximo para la realización de las actuaciones inspectoras, la Administración tiene la carga de justificar las excepciones a la regla general y, por lo tanto, de motivar las dilaciones que imputa - STS de 20 de abril de 2016 (Rec. 3148/2014 )-. Pero es que, en este caso, en nuestra opinión, la Administración ha motivado las dilaciones imputadas.
Hay motivación, basta con leer el acuerdo de liquidación y es suficiente. En relación con la motivación conviene recordar que la misma tiene dos funciones: por una parte, obligar a la Administración a justificarse o auto examinarse, evitando así todo riesgo de arbitrariedad en sus actuaciones y, por otra, facilita el derecho a la defensa del administrado. Ambas funciones, en nuestra opinión, se cumplen, pues una lectura diligente por parte del contribuyente de la lectura del Acuerdo de liquidación le permite conocer las razones de la imputación. No resulta razonable entender que cuando se piden, por ejemplo, que se justifiquen documentalmente las deducciones y la documentación no se aporta, la recurrente no sepa o no pueda deducir que la falta de aportación entorpece la actuación inspectora.
7.- En cuanto al normal desarrollo del procedimiento inspector, la imputación de la dilación no exige la total o absoluta paralización de las actuaciones inspectoras, bastando con que la no aportación haya dificultado o entorpecido la labor del Inspector. De hecho, la jurisprudencia afirma que basta con que la no aportación haya " entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento" - STS 11 de diciembre de 2017 (Rec. 3175/2016 )-. Como razona la STS de 29 de julio de 2016 (Rec. 2553/2015 ), y las que en ella se citan, afirma que "la no aportación de la documentación requerida en tiempo no permitía el desarrollo con «normalidad» de la actuación inspectora, pues una cosa es que se produzcan actuaciones y otra el desarrollo con «normalidad» de la actividad inspectora que requiere una continuidad temporal y de fines que se rompen cuando no se aporta en tiempo la documentación solicitada, si esta es relevante y trascendente para la continuidad de la inspección, que es lo que aquí sucede, como hemos razonado".
No vemos donde se puede encontrar la "concurrencia de culpas", cuando la Administración ha intentado continuar con la actuación inspectora y lo que ha ocurrido es que la no aportación de la documentación, sin duda relevante, ha dificultado la actuación. En el fondo, como pude verse en la p. 19 de la demanda, lo que critica la recurrente es que la Administración, al optar por ampliar el procedimiento inspector a varios ejercicios ha "complicado" las actuaciones inspectoras que por ello, en opinión de la recurrente, se han dilatado en exceso; pero lo cierto es que no hay impedimento legal alguno a la forma de proceder por parte de la Administración y lo que existe es el dato objetivo de que solicitada documentación relevante, no se aportó ni se justificó la no aportación.
8.- Abundando en esta idea, ahora sí, en las pp. 21 y ss, la recurrente trata de forma concreta determinadas dilaciones que, en su opinión no debieron serle imputadas:
8.1.-En la p. 22 se refiere a la dilación de 71 días netos imputada por el periodo 23/6/2015 hasta el 18/09/2015. En la p. 22 expone la documentación requerida, como fue aportando parte de la documentación y termina por reconocer que no aportó la totalidad, afirmando que al final aportó la justificación de " los donativos y la información relativa a la justificación de enajenaciones y costes del inmovilizado material, inmaterial y cartera de control, así como justificantes de las deducciones en cuota de IS practicadas en los ejercicios objeto de inspección".
La tesis de la recurrente es que de la aportación de los otros documentos se infiere que no cabe imputarle dilación alguna, pues no se interrumpieron o dificultaron las actuaciones inspectoras. Esta argumentación guarda conexión con lo anterior y viene a ser una reiteración, es decir, como se practicaron diligencias, no cabe imputarle dilación alguna.
Esta dilación es específicamente analiza en las pp. 33-34 y 32-33 de los acuerdos de liquidación. Reconoce la Administración -p. 34- que se fue aportando parte de la documentación imputada y así consta en las diligencias de 9 de julio de 2015, 4 de agosto de 2015 y 18 de septiembre de 2015, pero como se explica por la Administración en todas las diligencias se hizo constar que no se estaba aportando la totalidad de la documentación requerida, que no se había cumplido con el requerimiento y que, por lo tanto, se imputaría al recurrente la dilación.
La Sala no comparte el criterio de la recurrente, pues lo cierto es que la no aportación de dicha documentación, cuya relevancia es clara, dificultó las actuaciones inspectoras, pues durante dicho tiempo la Inspección no pudo analizar los hechos derivados de dicha documentación y con base a ello y dentro de la dinámica de la actuación inspectora instar aclaraciones, solicitar documentación complementaria, etc. La no aportación de dicha relevante documentación, en nuestra opinión, entorpeció la actuación inspectora.
Por lo tanto, entendemos que los 87 días imputados en la p. 33 (71 corresponden a la dilación discutida, pero hay que sumar los 16 no discutidos), es correcta.
Al anterior argumento, por sí solo suficiente, habría que añadir que no se discute específicamente la dilación de 12 días entre el periodo 23/7/2015 y 4/8/2015. Es verdad que esta dilación se solapa con la anterior, pero en el caso de que se estimase incorrecta la dilación discutida en el punto anterior, ya no se solaparía y debería ser objeto de cómputo -folios 34 y 35 del Acuerdo de 2006 (todas las dilaciones también se imputan en el otro acuerdo en los mismos términos, por lo que consideramos suficiente con la remisión al Acuerdo de 2006)-. Tampoco se discute específicamente la dilación imputada entre 7/8/2015 al 18/9/2015 -p. 35-, ocurriendo lo mismo que con la anterior. Este punto es relevante, pues la hipotética supresión de la dilación discutida por el recurrente de 71 días netos, no tendría el alcance pretendido por la recurrente de suprimir la totalidad de los 71 días.
8.2 .- En las pp. 24 y ss. se discute las dilaciones imputadas de 365 días (periodo 5/11/2015 a 4/11/2016). Reconoce la recurrente que, habiendo sido requerida para aportar la documentación justificativa de la deducción aplicada en 2011, por importe de 47.946,57 € no la aportó y, al final, el 4 de noviembre de 2016, reconoció que no podía aportarla. Pero siendo esto así, entiende que es desproporcionado imputarla dicha dilación dado el "escaso impacto" que ha tenido en el conjunto de las actuaciones y habiéndose practicado otras diligencias, se aportó la documentación.
Esta dilación se analiza en las pp. 35 y 36. Omitiendo el recurrente que fue reiteradamente requerido y advertido en sucesivas diligencias sobre la necesidad de aportar dicho documento. No siendo hasta el 4/11/2016, hasta que reconoció que no pudo aportar dicha documentación.
Ahora bien, al margen de que lo cierto es que la no aportación en efecto, ha ralentizado o dificultado la actuación inspectora, el juicio de proporcionalidad realizado por la recurrente no es exacto, pues omite que la Inspección también requirió la aportación de documentos y que no se tuvieron en cuenta estas dilaciones porque se solaparon con otras. Basta con leer los folios 5 y ss, para ver que hay otras dilaciones imputadas por 64, 21, 101, 16, 28, 112, etc., el juicio de proporcionalidad no puede ignorar el conjunto de las actuaciones inspectoras como se pretende.
Es verdad que en la p. 30 de la demanda, se pone en cuestión la imputación de 101 días, pero basta la lectura del epígrafe 11 en la p. 5 del acta, en relación con las pp. 36 y 37 para ver que la Administración, razonablemente requirió a la entidad inspeccionada para que aportase determinada documentación -sin duda relevante la para la inspección- relativa a cantidades pendientes de reconocer y cobrar y no se cumplió el requerimiento hasta la fecha indicada. Ciertamente se realizaron aportaciones parciales, nadie lo niega, pero las mismas eran insuficientes.
8.3.- En las pp. 30 y ss. la demandante se refiere a los 90 días netos imputados desde el 6 de julio de 2016 al 21 de marzo de 2017, en este caso el debate se centra en la interrupción por la realización de un requerimiento motivo que el TEAC estimó, pero indicó, al mismo tiempo, que, teniendo la recurrente en su argumento, la supresión de esta dilación implicaba que debían tenerse en cuenta las dilaciones no imputada por superposición, lo que implicaba que únicamente no podían considerarse interrumpido el periodo comprendido entre el 4/11/2021 y el 21/12/2016, es decir 47, días frente a los 258 días, del 6/7/2016 al 2173/2017 y a los 44 días del 17/1 al 21/3/2017 -pp. 52 y ss-.
En realidad, la recurrente vuelve a retirar el argumento que antes hemos rechazado, no puede discutir los argumentos dados por la Inspección, ni negar la realidad de los requerimientos, ni su trascendencia, se limita a decir que no se produjo la "paralización" de las actuaciones inspectoras, pero ya hemos explicado que basta con que se dificulte la actuación inspectora como así ha ocurrido.
9.- La recurrente sostiene que, con carácter general, la Administración está obligada conceder siempre 10 días para la aportación de documentos y a partir de este dato hace unas cuentas que, en su opinión, deberían llevar a la estimación del motivo.
Como hemos indicado el TEAC no niega que, en efecto, deben concederse 10 días, pero sostiene que " conceder un plazo mínimo de diez días se hace depender de que la documentación requerida deba estar o no a disposición de la Inspección. En el presente caso no concreta la reclamante los casos en que se podría dar este supuesto. Analizando el expediente, no encuentra este Tribunal que deban ser deducidos por este motivo el cómputo de dilaciones". Esta concreción sigue sin hacerse, pues como puede verse en la p. 40 de la demanda lo que se sostiene es que " la Inspección debe otorgar siempre un plazo mínimo de 10 días". Pero esta afirmación jurídica no es cierta y no se corresponde con lo establecido en la jurisprudencia.
En efecto, el art. 171.3 del RD 1065/2007, de 27 de julio , establece que: " Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a que se refiere el apartado 1. Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento para cumplir con este deber de colaboración".
Interpretando esta norma, en nuestra SAN (2ª) de 14 de junio de 2018 (Rec. 233/2015 ), razonamos que: "Si como sostiene la demandante el plazo de diez días debe concederse siempre, no se entiende el motivo por el que la norma, literalmente, establezca que sólo cuando los documentos " no deban hallarse a disposición de dicho personal se concederá un plazo no inferior a diez días". La interpretación propuesta por la recurrente de exigir siempre el plazo de diez días, sencillamente, contraviene el tenor literal de la norma. En este sentido, la SAN (4ª) de 12 de abril de 2017 (Rec. 368/2015 ), razona que la Inspección puede exigir al obligado tributario la " aportación de documentación adicional que no tuviera la obligación de tener a disposición del a misma", con el límite, en este caso de conceder un plazo de diez días. -reiterada en la SAN (4ª) de 28 de septiembre de 2016 (Rec. 455/2014 ). En la misma línea la STS de 19 de julio de 2016 (Rec. 2533/2015 ) nos recuerda que no " toda la documentación requerida exige el otorgamiento del plazo de diez días".
Tambíen cabe invocar la STS de 25 de septiembre de 2020 (Rec. 85/2018 ), se razone que: "....la expresión " que no deban hallarse a disposición inmediata de la Administración " no va referida a los documentos que el obligado no tenga la obligación de presentar, sino a los documentos que la ley obliga a poner a disposición de la Administración con ocasión de una inspección (autoliquidaciones, contabilidad, facturas), de suerte que, como señala con acierto el abogado del Estado, la novedad -de existir- se referiría a la documentación que no está a disposición inmediata (distinta a aquella, que está legalmente prevista), para la cual la norma prevé un plazo de entrega de diez días (o de cinco si hay reiteración de requerimientos no atendidos)......Lo que se sigue del precepto es, con claridad, que solo la documentación que no deba legalmente hallarse a disposición directa e inmediata de la Administración deberá aportarse por el obligado tributario en los plazos previstos (sobre cuya extensión, por cierto, no formula objeción alguna el interesado)".
Lo anteriormente expuesto se reproduce en esta sentencia, añadiendo a lo anteriormente indicado, que aunque la actora haya concretado los períodos en los que debió otorgarse el plazo de 10 días, sin embargo, lo que no ha indicado es la documentación que en cada diligencia no tenía a su disposición, para que procediese el otorgamiento de dicho plazo, conforme al art.171.3 antes citado, porque lo que no es posible es lo que pretende la actora, es decir, que por cada diligencia practicada sin aportar la documental requerida se deba otorgar un plazo de 10 días, lo cual no se deduce del art.171.3 del RD 1065/2007, dado que como ha indicado la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y de esta Sala no es automático dicho plazo. Y por otro lado, a los períodos que según, la actora, se les debió otorgar una plazo de 10 días hábiles por exigirse nueva documentación se hallaban insertos en otra dilación, la que deriva del retraso en la entrega de documentación anterior, desde el 23 de junio de 2.015 ( dligencia nº 1), al 21 de mayo de 2017 ( 2 días antes de la diligencia nº 23), que confirmamos en la sentencia de 26.9.2023, y como ya indicamos en la misma era procedente el reconocimiento de dicha dilación.
Por último, la inclusión de los 39 o 47 días en que se han practicado las diligencias no deben ser excluidos, porque ni impiden reconocer la existencia de retraso en la documentación ni son determinantes para cambiar el criterio sobre la inexistencia de prescripción valorada.
El motivo, debe ser, por tanto, desestimado.
QUINTO.- En el siguiente motivo se discute el ajuste extracontable relacionado con la revalorización de determinados activos objeto de ampliación de capital. Y así hay que recordar que la empresa Moyresa Molturación y Refino S.A. se constituyó en junio de 1996. Y en ejecución de un acuerdo de Join-venture entre Cereol Ibérica S.A. así como Aceites y Proteínas S.A. se procedió a ampliar capital mediante escritura pública de fecha 31.10.1996, refiriéndose al informe de valoración de 30.10.1996, que indicaba la suficiencia del valor declarado, valorándose los activos en 59.616.109,50 euros. La operación se acogió, en principio, al régimen especial de fusiones y escisiones. Finalmente renunció a este régimen especial la recurrente y en la declaración del ejercicio procedió a la compensación de bases imponibles negativas en las dos sociedades aportantes, tributando por la diferencia entre el valor de mercado de los activos aportados y el valor contable por el que Moyresa había recibido dichos activos
Al poco de ejecutarse la ampliación de capital Moyresa, absorvida por Bunge Ibérica S.a, solicitó la valoración independiente de los citados activos a una entidad tasadora, American Appraisal España S.A, que emitió informe de valoración de fecha 24 de marzo de 1997, siendo los mismos valorados a 1 de noviembre de 1996 en 91.209.340 €. Y si bien en el balance de Moyresa se mantuvo el valor de los actora conforme a la valoración dada inicialmente a efectos en la ampliación de capital, que cubría, suficientemente el valor declarado, y que se corresponde, al menos, con el número y valor nominal de las acciones emitidas en contrapartida - según valoración de Ingeniero Industrial de 30.10.1996, emitida por Asevasa- posteriormente, a partir de 2005, la actora, una vez absorbida Moyresa, procedió a dotar ajustes extracontables incrementando, por encima del valor amortizable, a efectos del impuesto sobre Sociedades la amortización de dichos bienes sobre la base de la segunda de las valoraciones efectuadas.
Alega la actora en defensa de su pretensión que procede estar a la segunda de las valoraciones efectuadas, por ser mucho más concreta y minuciosa, así como por reflejar la primera un valor mínimo que, en todo caso, puede ser mayor, como se deduce de la expresión al menos, utilizada por el experto independiente.
Admitiremos, con la actora, que la segunda de las valoraciones era mucho más completa y detallada que la anterior, así como que la primera de ellas tan sólo reflejaba un valor mínimo en dicha valoración, siendo irrelevante la diferencia de porcentaje de participación en el capital entre las dos sociedades- 49,23% de Cereol y de 50,77 % de Aceprosa, e igualmente que el cambio de decisión sobre el no sometimiento al régimen especial de diferimiento del art.98 de la Ley 43/1995 se hizo en plazo. Pero lo también cierto y evidente es que la valoración en torno a los 10 millones de euros, y no por 15 millones, es la que ha sido utilizada por la actora y ha reflejado en su contabilidad durante los sucesivos ejercicios dada la aprobación de las cuentas en fecha 20.3.1997, como, por ejemplo, se puede poner de relieve en la declaración del IS de 1999 aportada al expediente. Es por ello por lo que cabe entender que la actora no puede ir contra sus propios actos, al haber admitido una valoración que se ha venido haciendo efectiva y contabilizada como tal por la propia recurrente, durante sucesivos ejercicios (F.84 del acuerdo de liquidación), por lo que no se reflejó el incremento de la participación de los socios.
Es por ello por lo que debemos estar a la doctrina de los actos propios recogido por ejemplo sentencias entre otras, del Tribunal Supremo, de fecha 4.11.2013, recurso 3262/2012y 25.2.2010, recurso 1101/2005, por todas, sin que de lo expresado en el folio 48 de la demanda sobre los datos obrantes en las bases de datos de la Agencia Tributaria puedan extraerse mayores conclusiones, y sin que ello suponga infracción de la doctrina de prohibición del enriquecimiento injusto que invoca la actora.
En consecuencia, procede desestimar igualmente este segundo motivo formulado.
SEXTO.- Sobre la deducción de doble imposición internacional.
Para resolver esta cuestión conviene tener en cuenta lo que dispone el art.23 del CDI con Brasil, así como elart.31 del TRLIS 4/2004 en la redacción vigente al caso. Así, dice el art.31 del TRLIS:
"Artículo 31. Deducción para evitar la doble imposición internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
1. Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto.
No se deducirán los impuestos no pagados en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal.
Siendo de aplicación un convenio para evitar la doble imposición, la deducción no podrá exceder del impuesto que corresponda según aquél.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en territorio español.
2. El importe del impuesto satisfecho en el extranjero se incluirá en la renta a los efectos previstos en el apartado anterior e, igualmente, formará parte de la base imponible, aun cuando no fuese plenamente deducible..."
Por otro lado, el art.23 del CDI con Brasil de 14.11.1974 dispone:
"Artículo 23 MÉTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN
1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante. Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.
2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente..."
Alega la actora que dicha cláusula del tratado ha de prevalecer siempre sobre el propio texto del RDL 4/2004, conforme al artículo 96 de la Constitución Española, de modo que no puede realizarse una interpretación de la legislación fiscal, en contra de dicho convenio. E igualmente añade que el mencionado convenio responde a la previsión de una cláusula tax sparing establecida siempre en beneficio del país de la fuente, para evitar que el pago del impuesto sea finalmente gravado en el Estado de la residencia de la sociedad inversora.
Sin embargo, lo cierto es que la cuestión sobre el cómputo de la base de la deducción ya fue resuelta en la sentencia de esta Sala de fecha 7.12.2022, recurso 115/2020, confirmando la decisión del TEAC respecto de otro ejercicio. Pero, por otro lado, lo cierto es que ha sido el criterio de esta Sala reflejado en la sentencia de fecha 24.9.2022, confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 14.11.2022, recurso 7910/2020; y en línea con otras anteriormente indicadas de fecha 7.6.2012, recurso 233/2009, de 20.10.2011, recurso 1903/2009, y 30.10.2009, recurso 1581/2004, siguiendo los Comentarios al art.23 del Modelo de Convenio de la OCDE, que han atendido a los efectos de la fijación de la base, al criterio de que se tenga en consideración la renta neta, no bruta, lo que supone que deban ser deducidos a su vez los intereses pagados a la sociedad holandesa que financió a la matriz en los préstamos que a su vez otorgó mediante una línea de crédito, y por los que obtuvo intereses en el estado de la fuente, incluyendo también, los otros gastos relacionados con dichos ingresos.
Por otro lado, la Consulta V-047-16 no desvirtúa lo expuesto, en la medida en que fue corregida por la Consulta V-4259-16 ante los nuevos hechos incorporados.
Por último, también habría que añadir que no se entiende la argumentación de la recurrente en la medida en que pretende que sean incluidos en España los beneficios fiscales obtenidos en Brasil sin indicar cuáles. Y también hay que entender que la Agencia tributaria ha actuado correctamente al aplicar conforme al art.31.1 la deducción de la cuota íntegra teniendo en cuenta la menor de las dos cantidades reflejadas en ese precepto, y que se correspondería con la expresada en el apartado B del art.23 del CDI en su penúltimo inciso.
Finalmente, hay que considerar que el criterio seguido por la Agencia tributaria no es contrario al CDI puesto, que si bien dicho art.23.1 admite que la deducción pueda ser el importe del impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante también contempla que la cantidad deducida "no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta calculado antes de la deducción correspondiente a las rentas que puede someterse imposición en otro Estado contratante", lo que supone una llamada al criterio acogido en el art.31.1.b. del TRLIS.
Tampoco ha justificado la actora la existencia de doble imposición, ni siquiera respecto de la sociedad holandesa, tras haber obtenido la deducción por doble imposición reconocida y si reconoce, al folio 8 de la demanda, que los intereses percibidos de las entidades brasileñas quedaron exentos en Brasil de conformidad con el Convenio.
SÉPTIMO.- Sobre las costas.
Procedería imponer las costas a la parte demandante conforme al- art 139 LJCA -, pero a la vista de la razonabilidad de las pretensiones de la actora y las importantes dudas de derecho suscitadas en la sentencia no procede la imposición de las costas procesales.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
