1º.- Declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto la resolución desestimatoria adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central respecto de la reclamación económico-administrativa interpuesta, números R.G. 520/2018, que confirmó el Acuerdo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011, por ser dicha Resolución contraria a Derecho.
2º.- Declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto el acto administrativo dictado y de que trajo causa la mencionada RTEAC, por ser contrario a Derecho.
3º.- A título subsidiario, aprecie la necesidad de admitir la aplicación parcial del régimen de neutralidad fiscal, respecto de los elementos transmitidos en cuanto que estaban relacionados con la realización de una actividad económica y constituían una rama de actividad, lo que conlleva la anulación y/o declaración de nulidad y/o improcedencia de la liquidación dictada. Tomando en todo caso en consideración las restantes alegaciones formuladas frente a la liquidación (error en cuanto a la determinación de la renta imponible, así como respecto de los errores cometidos en las valoraciones).
4º.- Condene a la Administración tributaria al pago de las costas originadas por este recurso contencioso-administrativo.
Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.
PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 12 de noviembre de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011.
Hemos de señalar en primer lugar, que l objeto del presente recurso es la Resolución del TEAC de 12 de noviembre de 2019, RG 520/2018, como resulta de manera indubitada el suplico de la demanda.
Antecedentes del presente recurso:
1.- Mediante comunicación notificada con fecha 27 de mayo de 2016, de la , fueron iniciadas actuaciones de comprobación e investigación parcial frente a mi representado por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2011.
Dichas actuaciones tuvieron por objeto analizar la escisión total de PROMOCIONES GÓMEZ, S.L. de la que Don Camilo era partícipe en un 40% de su capital social.
Operación de escisión que la AEAT finalmente consideró que no podía acogerse al régimen de neutralidad fiscal procediendo a regularizar el Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio 2011 a las entidades TALAZAR, S.L. (B-28802437) y JELAGOINVES, S.L. (B86166717), beneficiarias de dicha operación de escisión.
2.- Que, con fecha 4 de abril de 2017, se constituyó la Inspección a fin de documentar los resultados de dicha actuación inspectora, incoando a Don Felipe por dicho impuesto y ejercicio quien, no estando conforme con la regularización propuesta en ella, suscribió la misma en disconformidad ( NUM000) y, con fecha 9 de mayo de 2017, formuló alegaciones frente a ella.
La Inspección confirmó la liquidación propuesta por dicho impuesto y ejercicio y, con fecha 2 de noviembre de 2017.
3.- El 16 de noviembre de 2017, a las 10.00 h, se manifiesta por la AEAT que trató de notificar a al hoy recurrente el mencionado acuerdo de liquidación, sin que se acusara recibo de la notificación. El Agente de la Hacienda Pública Don Gonzalo (NUMA NUM001) afirma en diligencia emitida 16 de noviembre de 2017, que se había dejado diligencia de aviso de notificación en sobre cerrado al portero de la finca "para que el obligado tributario o persona autorizada comparecieran para recoger el citado cuerdo en el plazo de tres días en la Oficina Técnica de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid sita en la C/Guzmán el Bueno, 139".
El 20 de noviembre de 2017, a las 15.20 h, la AEAT reprodujo análogas actuaciones, apreciando ausencia por parte del obligado tributario, según certificó el mismo Agente de la Hacienda Pública, Don Gonzalo (NUMA NUM001), en diligencia emitida al efecto el día siguiente.
4.- El 29 de noviembre de 2017, a las 12.45 h, en este caso en el domicilio del representante autorizado Julián. Notificación de tal acuerdo que tampoco logró que llegara a su destinatario, al no contestar nadie, según certificó el mismo Agente de la Hacienda Pública, Don Gonzalo (NUMA NUM001), en diligencia emitida al día siguiente 30 de noviembre de 2017 y con idéntico contenido a las anteriores.
5.- El 4 de diciembre de 2017 a las 15 h, el Agente tributario, suscribió diligencia, informando sobre los tres intentos infructuosos de notificación de tal acuerdo de liquidación y de la procedencia de acudir a la notificación por comparecencia por medio de anuncios que se publicarían en el Boletín Oficial del Estado según se establecía en el artículo 112.1 de la LGT.
6.- El 14 de diciembre de 2017, D. Julián, en representación de esta parte, se personó en la Administración de Guzmán el Bueno y se le notificó dicho acuerdo.
SEGUNDO : Alega el recurrente la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio que nos ocupa.
El artículo 150 de la Ley 58/2003 establece:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de:
a) 18 meses, con carácter general.
b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación:
1.º Que la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas.
2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.
El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5.
2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable.
En el caso de que las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario.
El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.
A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración."
El artículo 104.2 del mismo Texto Legal, dispone:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución."
Consta en el expediente administrativo intento de notificación el 16 de noviembre de 2017 a las 10:00 horas.
El intento tuvo por objeto el "ACUERDO LIQUIDACIÓN IRPF 2011" con "Nº REFERENCIA" " NUM000", cuyo obligado tributario fue " Camilo". El intento se hizo por personación del Agente en el lugar donde se encuentra el domicilio fiscal del obligado tributario. De lo que resulta que el Agente intentó notificar el propio acuerdo de liquidación al obligado tributario. El intento se realizó en el domicilio del interesado.
El Agente describe detalladamente lo ocurrido en ese intento de notificación, en el que se contestó el telefonillo por quien dijo ser la asistenta quien se negó a aceptar la notificación por no estar autorizada, dejando el Agente los documentos en el buzón del portero y comunicando esta circunstancia a la asistenta.
Pues bien, un intento de notificación en tales circunstancias, cumple los requisitos del artículo 104.2 de la Ley 58/2003 y pone fin a las actuaciones inspectoras.
Toda vez que, como hemos visto, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 27 de mayo de 2016, al 16 noviembre de 2017, no habían transcurrido los 18 meses de plazo de las actuaciones inspectoras, por lo que estas interrumpieron la prescripción.
TERCERO : La cuestión de fondo es la referida a la aplicación del régimen de neutralidad fiscal.
El origen de la controversia se encuentra en la operación que fue objeto de análisis en la sentencia de 28 de octubre de 2022, recurso 615/2019, seguido ante la Sección Segunda de esta Sala. El propio recurrente en su demanda, manifiesta que reitera los argumentos vertidos en aquel recurso.
Debemos recordar los argumentos vertidos en aquella sentencia:
" SEGUNDO : La Administración tributaria deniega la aplicación del régimen de diferimiento y neutralidad fiscal a la operación de escisión total de la sociedad PROMOCIONES GÓMEZ, S.L., de la que las demandantes son sociedades beneficiarias, con fundamento en la falta de proporcionalidad de la escisión y en la inexistencia de ramas de actividad en la sociedad escindida.
Regulación legal.
Artículo 82 del EDL 4/2004, en su última redacción:
"(...) 2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.
c) Una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.
2.º En los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.
3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente.
4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. (...)"
TERCERO : La necesidad de existencia de rama de actividad o proporcionalidad.
En la interpretación del concepto "rama de actividad", debemos recordar la doctrina del Tribunal Supremo, que, entre otras, se recoge en la sentencia de 22 de diciembre de 2016, RC 2804/2015 :
"3. La jurisprudencia de esta Sala y Sección se ha pronunciado ya sobre la cuestión aquí controvertida de si para que pueda hablarse de rama de actividad es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente o si basta que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.
1. En la sentencia de 29 de octubre de 2009 (casa. 7162/2004 ) la discrepancia entre las partes radicaba en que la recurrente, a diferencia de la Administración, entiende que para que pueda hablarse de rama de actividad no es preciso que los elementos aportados constituyan una explotación económica autónoma de manera efectiva en la entidad transmitente siempre que sean susceptibles de determinar dicha explotación de forma autónoma en sede de la entidad adquirente de la rama de actividad.
Pues bien, después de transcribir el apartado 4 del artículo 97 de la LIS 43/1995, la sentencia decía:
La rama de actividad ha de reunir los siguientes requisitos:
a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas.
b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo.
c) Ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante.
d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras.
e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios.
f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma.
g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.
Así pues, solo aquellas aportaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de exención. Ahora bien, tal concepto fiscal exige que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Los requisitos enunciados resultan tanto del tenor de la Directiva Comunitaria como de la legislación interna aplicable a las operaciones consideradas. Téngase en cuenta, como dice el Abogado del Estado, que de lo que se trata es de facilitar operaciones de reestructuración empresarial, no de conceder exenciones por transmisiones de elementos patrimoniales aislados.
Si aplicásemos la exención a la simple transmisión de elementos patrimoniales aislados, sin exigir que los mismos constituyan una verdadera rama de actividad en la entidad aportante o transmitente, la exención llegaría a aplicarse a todos los Impuestos indirectos sobre las transmisiones patrimoniales y no sólo a las transmisiones que se produzcan en el marco de verdaderas operaciones de reestructuración empresarial, que es lo que persigue la Directiva considerada. Siguiendo el razonamiento de la parte recurrente, cualquier empresa que adquiera uno o varios elementos patrimoniales aislados, lo hace para incorporarlos a su proceso empresarial, esto es, a su actividad social; de modo que como potencialmente esos elementos patrimoniales aislados pueden llegar a acoplarse a la actividad principal, o a una de las ramas de actividad de la sociedad o empresa adquirente, bastaría con ello para aplicar la exención pretendida; lo que obviamente no constituye el fundamento ni la finalidad de la exención que estamos examinando."
Esta doctrina también ha sido declarada en las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014, recurso 3569/2011 y 26 de septiembre de 2014, recurso 844/2012 , entre otras.
Es, pues, una cuestión ya resuelta jurisprudencialmente, que la rama de actividad que se transmita debe existir en la entidad transmitente para poder acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicable.
Afirmado que los bienes transmitidos deben constituir una rama de actividad en la transmitente, debemos analizar si en el presente caso, los bienes transmitidos constituían rama de actividad en la entidad escindida.
PROMOCIONES GOMEZ, solo desarrollaba la actividad de arrendamiento inmobiliario, por lo que no es posible reconocer en ella la existencia de rama de actividad.
En cuanto a la proporcionalidad, la Directiva 2009/133/CE en su artículo 2 b ), establece:
"b) «escisión»: la operación por la cual una sociedad transfiere a dos o más sociedades ya existentes o nuevas, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de su patrimonio, activo y pasivo, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de títulos representativos del capital social de las sociedades beneficiarias de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos títulos deducido de su contabilidad;"
En el presente caso no existe proporcionalidad, por tanto, la escisión no se vería amparada por la citada Directiva. Cuestión distinta es que el derecho interno permita acogerse al régimen de neutralidad fiscal, aun cuando no exista proporcionalidad, si existe rama de actividad previa en la escindida (lo cual no ocurre en el presente caso).
No observamos oposición del Derecho interno al europeo."
En cuanto a la valoración de los bienes, también fue resuelta por la sentencia antes citada:
" CUARTO : Valoración de los bienes transmitidos.
Señala la actora que al entenderse que no existen dos ramas de actividad en PROMOCIONES GÓMEZ, deberían analizarse los efectos económicos de la reestructuración, porque si se entiende que tiene los efectos de una separación de socios con asignación de un activo concreto -el inmueble donde se desarrollan las actividades económicas de TALAZAR, en este caso de los otros accionistas-, no se habría materializado ninguna regularización en (...), que mantienen un mero cambio de titularidad formal de acciones.
Pero de la operación realizada resulta, sin lugar a dudas, que lo que se ha realizado es una escisión total, y desde este punto de vista deben valorarse los bienes.
En cuanto a la alegada sobrevaloración de los bienes, e la Administración atribuyó a los inmuebles transmitidos el valor dado por las propias recurrentes como valor de mercado. Por lo tanto, aplicó el valor establecido por las interesadas.
El valor mercado es el de la tasación, y es el que debe tomarse, no se incluye en el mismo la amortización contable, porque no afecta a dicho valor mercado.
La operación de escisión tributa por el régimen general del Impuesto y de acuerdo con las reglas de valoración del artículo 15 del TRLIS, valorando, por tanto, las fincas transmitidas, por el valor de mercado.
El artículo 15.2 TRLIS, dispone "Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...) d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial"."
CUARTO : La recurrente sostiene que se ha valorado incorrectamente la renta de los socios.
Alega que el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, establece que "en los supuestos de escisión la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados".
En el acta A02 incoada a Don Camilo, el valor de mercado de las participaciones recibidas se determina por la inspección por 5.408.639,4 euros, correspondiente al 80 por 100 de 6.760.900 euros, que es el valor contable de los elementos segregados, con motivo de la escisión, de Promociones Gómez, según consta en la escritura y en el balance de escisión, así como en la ampliación de capital de la entidad beneficiaria TALAZAR.
Señala el recurrente que, si nos atenemos al proyecto de escisión, claramente se advierten varios errores en la regularización practicada:
1.- La Inspección no tomó en consideración las amortizaciones contables.
Compartimos las reflexiones contenidas sobre este particular en el Acuerdo de Liquidación:
"Así comienza indicando que se ha cometido un error en la valoración de los "inmuebles actualizados" por no haberse tenido en cuenta las amortizaciones actualizadas de los mismos. No se alcanza a comprender el sentido de la alegación formulada ya que las sociedades beneficiarias reciben unos bienes, entre ellos unos inmuebles respecto de los cuales se da por buenas las valoraciones externas suministradas y empleadas por la propia sociedad escindente en su proyecto de escisión. Se trata de valores de mercado determinados por una persona independiente y capacitada para ello (una arquitecta), basados en unos parámetros objetivos que permiten llegar a los mismos. Una vez se concluye que el régimen especial FEAC no es aplicable a la operación de escisión total, son esos valores los que la Inspección da por buenos.
Por lo tanto, no procede de ninguna manera descontar de los mismos las amortizaciones, actualizadas o no, ya que dichos valores sólo habrían de ser tenidos en cuenta en la sociedad escindida. Carece de sentido alguno pretender descontar de los valores de mercado de los inmuebles, valores determinados por una arquitecta en base a unos parámetros objetivos, unas amortizaciones que se calculan en base a los valores de adquisición que soportó la empresa escindente."
2.- La reserva especial no se descuenta en el impuesto diferido.
También respecto a esta cuestión entendemos que es correcta la respuesta dada en el Acuerdo de liquidación:
"El obligado también menciona que la reserva especial por beneficio diferido contabilizada por PROMOCIONES GOMEZ SL no se disminuyó en el impuesto diferido. A este respecto, no podemos sino decir que la inspección no está analizando cómo ha contabilizado la escisión la sociedad escindente o las sociedades beneficiarias, sino que, en base a la información y a las valoraciones externas suministradas y empleadas por PROMOCIONES GOMEZ SL, determina el patrimonio recibido por cada sociedad beneficiaria.
El que la sociedad escindente o las entidades beneficiarias pudieran haber procedido a una contabilización incorrecta de los bienes es un hecho que ellos deben subsanar, sin que dicha conducta negligente pueda tener efectos fiscales y mucho menos vincular a la Administración."
3.- Debe descontarse el efecto impositivo calculado por la regularización inspectora en la determinación de la renta tributable al socio.
Por último, en relación a este aspecto, nuevamente compartimos el planteamiento contenido en la liquidación:
"Respecto a la mención de que la Inspección no ha tenido en cuenta el impuesto diferido, hay que decir en primer lugar que se trata de aspectos contables que nada tienen que ver con la fiscalidad y en concreto con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que estamos calculando. Pero, además, las posibles diferencias de valoración a efectos contables y fiscales que pudieran generar impuestos diferidos o anticipados no concurren en este caso en el que no procede la aplicación del régimen FEAC, y por lo tanto no hay conservación de valores contables."
Al operar de este modo, la Administración ha respetado los parámetros de la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados, a los que se refiere el artículo 37.1.e) de la Ley 35/2006.
Por las razones expuestas debemos desestimar el presente recurso.
QUINTO : Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.
VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución:
