Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 187/2020 de 10 de octubre del 2023

PRIMERO : Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de diciembre de 2019, que desestima la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011.

Antecedentes del presente recurso:

1.- La recurrente fue objeto de un procedimiento de comprobación e investigación por el concepto IRPF período 2011 con alcance general. Como resultado de dicha comprobación se regularizaron las contingencias fiscales originadas en el referido periodo por la aportación no dineraria realizada por la obligada tributaria a una sociedad residente en Francia, Severiano, de participaciones de otra sociedad, también residente en Francia, SRD Severiano, a cambio de recibir participaciones de la primera.

2.- La actora manifestó ante la Inspección que presentó la declaración por el IRPF 2011 sin declarar ganancia patrimonial alguna por la mencionada operación de canje de valores tras haber optado por aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (régimen FEAC) previsto en el capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Sin embargo, como pone de manifiesto la Inspección, ni se comunicó el ejercicio de esta opción a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ni dicha operación cumplía los requisitos establecidos en la normativa española y comunitaria para poder acogerse a dicho régimen.

3.- En consecuencia, se procedió a regularizar la situación tributaria de la reclamante, incrementando su base imponible del ahorro en el importe de 2.319.753,09 euros por el concepto de ganancia patrimonial no declarada, mediante Acuerdo de Liquidación derivado del Acta -A02- NUM000, notificado el 16-09-2014.

4.- Disconforme con el anterior acuerdo, interpuso la obligada tributaria reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Aragón que fue tramitada bajo el número RG NUM001. Dicha reclamación se estimó parcialmente mediante resolución dictada con fecha 26 de abril de 2018.

SEGUNDO : La Administración sostiene en contra de la aplicación del régimen de neutralidad fiscal, calificando la operación como canje de valores regulado por el artículo 83.5 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que, con la operación analizada, la sociedad Severiano no habría adquirido la exigida mayoría de derechos de voto en la sociedad cuyas participaciones fueron aportadas.

El artículo 83.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la versión aplicable, establece:

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

La cuestión afirmada por la Administración es que la aportación realizada no permite a la sociedad que recibe la aportación (aquí, la nueva sociedad: Severiano) obtener la mayoría de los derechos de voto en la sociedad cuyas participaciones se aportan (aquí, SRD Severiano).

Pues bien:

1.- Esta acreditado que el capital de SRD Severiano estaba dividido entre 161 participaciones, que los derechos de voto correspondían homogéneamente a éstas y que ostentar la mayoría de los derechos de voto requiere disponer de 81 participaciones.

2.- También está acreditado, que en la constitución de Severiano, se aportaron 73 participaciones de SRD Severiano.

La actora afirma que en fecha anterior a la constitución de Severiano, hubo un negocio jurídico mediante el que la recurrente transmite a un tercero 8 participaciones (de las 81 que inicialmente ostentaba) pero reservándose los derechos de voto. Los términos exactos del objeto de esa transmisión, según documento privado aportado por la recurrente, son:

"(...) los derechos económicos (beneficios y activo social) de 8 participaciones sociales de la sociedad SRD Severiano, numeradas del 101 al 108 de las que es propietario, reservándose expresamente la propiedad de los derechos de voto de las citadas participaciones sociales (...)"

Ahora bien, lo que ocurre en el presente recurso es exactamente igual a lo que ocurrió durante la inspección y en vía económica administrativa, y es que, lo único probado es que en fecha 9 de junio de 2009, el cónyuge de la actora se reserva los derechos de voto de 8 participaciones de SRDH, pero en ningún caso que esos 8 derechos se aportaran a la entidad SPH; no hay ningún documento que prueba la transmisión de los mismos a SPH.

La propia actora, en su demanda, reconoce la omisión de referencia alguna a los derechos de voto en la documentación correspondiente a la aportación de las participaciones a Severiano, que indica que el objeto de la misma es de 73 participaciones sociales de SRD Severiano, sin hacerse una referencia expresa a que dicho paquete de participaciones incorporaba también los derechos de voto correspondientes a las ocho participaciones reservados, como ha quedado acreditado con el contrato de compraventa al Sr. Miguel Ángel.

En estas circunstancias, no podemos aceptar que existió aportación de los 8 derechos de voto.

En cuanto a la comunicación de la opción por el régimen especial, en la demanda se admite que la opción no se efectuó por el socio residente mediante la consignación en la casilla correspondiente de su declaración del IRPF.

El artículo 43 del Real Decreto 1777/2004, dispone:

" 3. En las operaciones de canje de valores la comunicación se presentará por la entidad adquirente.

Cuando ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afectado. El ejercicio de la opción se efectuará por éste, cuando así lo consigne en la casilla correspondiente del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

No existe duda de que es necesario consignar la opción en la casilla correspondiente.

Pues bien, lo que afirma nuestra sentencia de 15 de febrero de 2017, recurso 94/2015, es que en principio la opción tomada se manifiesta o pone en conocimiento de la Administración a través del marcado de la casilla, y ello ha de prevalecer salvo que por otros medios se acredite de modo inequívoco que la declaración no se corresponde con la opción. La cuestión se desplaza por ello a la identificación del tipo de datos o hechos que puedan ser considerados como inequívocos de la opción tomada, pero, añade, que los hechos a considerar son únicamente aquellos que se ponen en conocimiento de la Administración.

Pues bien, que las sociedades francesas se acogiesen al régimen especial, no es un hecho del que deducir la opción de la actora (hecho, por otra parte, ignorado por la Administración).

Respecto al el modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero correspondiente al ejercicio de 2012, presentado el 30 de abril de 2013, es posterior a la autoliquidación objeto de autos, por ello, la Administración no podía deducir del mismo la existencia de la opción.

Por último, y en relación a la evitación de la doble imposición internacional, concluida la inaplicación del régimen especial al socio residente en España y el gravamen en España de la ganancia obtenida en la aportación, es aplicable el artículo 24.2 a) del CDI entre el Reino de España y la República Francesa de 10 de octubre de 1995: " España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia". En el " importe del impuesto francés efectivamente soportado a título definitivo".

Por lo tanto, para que opere la deducción, es necesario que la recurrente hubiese soportado a título definitivo en Francia, un determinado impuesto sobre las mismas rentas gravadas por la Hacienda española, y esta circunstancia ni siquiera se alega. Y, efectivamente, no existe un efectivo pago, si hay una situación de diferimiento.

No se ha acreditado el efectivo pago de impuesto alguno en Francia, por lo que no es posible la deducción.

No obstante, ello, el TEAR resolvió que se rectificase la calificación de la liquidación impugnada, debiendo ser sustituida la otorgada de definitiva, por la de provisional, solo en cuanto a la ausencia de determinación y comprobación de la eventual obligación de un futuro pago efectivo de un impuesto en Francia por la misma ganancia patrimonial ya gravada en España.

El TEAC consideró que la solución adoptada por el TEAR, es práctica, en tanto que esta recalificación permitiría solucionar una hipotética doble imposición en el caso de que ésta se diese en un futuro de forma efectiva, mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 LGT, algo que con el carácter de definitiva estaría vedado.

Nada hay que objetar a esta decisión, que beneficia a la recurrente.

Por las razones expuestas debemos desestimar el presente recurso.

TERCERO : Procede imposición de costas a la recurrente, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia desestimatoria.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: