Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 284/2006 de 11 de noviembre del 2009

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de mayo de 2006, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas interpuestas por la entidad mercantil HIERROS CANARIAS, S.A., de la que la recurrente trae causa, contra acuerdos de liquidación de la Inspección de la Delegación Especial en Canarias de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 12 de noviembre de 2003, referentes al Impuesto sobre Sociedades, retenciones del capital mobiliario correspondientes a los ejercicios 1999 y 2000, así como contra el acuerdo sancionador de 13 de noviembre de 2003.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el presente litigio, conviene reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento de inspección y la vía económico-administrativa:

a) En fecha 17 de julio de 2003, la Inspección de los Tributos de Ie Delegación Especial de Canarias de la AEAT, incoó acta nº 70733330, modelo A02, de disconformidad, por el concepto impositivo y periodos citados. En el cuerpo del acta se hace constar, en síntesis:

1.- La entidad distribuyó dividendos en los ejercicios 1999 y 2000, por importes de unos 80 y 232 millones de pesetas, respectivamente, percibidos en un 99.99% por su accionista, FRANCISCO ROS CASARES, S.A., no habiendo retenido cantidad alguna a cuenta sobre estos dividendos.

2°) El obligado tributario, entidad pagadora de los dividendos, redujo su capital con fecha 1 de octubre de 1994, de 185.000.000 pesetas a 0 pesetas, en el marco de un proceso de fusión por absorción, compensando con ello las pérdidas acumuladas que tenía a esa fecha. Esta circunstancia determina que se ha producido, para el perceptor del dividendo, el supuesto de restricción de la deducción para evitar la doble imposición interna, al que se refiere el artículo 28.4.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , dado que además HIERROS CANARIAS compensó en ejercicios posteriores las bases imponibles negativas derivadas de aquellas pérdidas, incurriendo de pleno el perceptor, a tenor del 2º párrafo del artículo 28.4.b), en la imposibilidad de aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna derivada de la percepción de dividendos. Teniendo en cuenta la circunstancia expuesta, no opera la excepción a la obligación de retener que contempla el artículo 57.p) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , siendo procedentes, por tanto, la obligación de practicar retención sobre dichos dividendos.

3°) Las cantidades concretas que se acordaron distribuir en concepto de dividendos fueron las siguientes: 1999: 79.997.472 pesetas (480.794,49 euros) y 2000: 232.257.779 pesetas (1.395.897,37 euros).

AI haberse efectuado la reducción de capital aludida por un importe de 185.000.000 pesetas (1.111,872,39 euros), los dividendos que quedan excluidos de la aplicación de la deducción por doble imposición son los correspondientes al ejercicio 1999, 79.997.472 pesetas; y al ejercicio 2000, 105.002.528 pesetas (631.077,9 euros), cantidades estas dos cuya suma asciende a los 185.000.000 pesetas (1.111.872,39 euros), excluidos de la aplicación de la deducción por doble imposición interna y, por otra parte, como consecuencia de ello, sometidos a la obligación de retener.

4º) De acuerdo con lo dispuesto en al art. 61 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , la obligación de retener e ingresar a cuenta surge para la entidad pagadora HIERROS CANARIAS, S.A. en el momento en que los rendimientos son exigibles por el perceptor, y en este caso, desde la fecha del acuerdo de distribución.

En cuanto a los tipos de retención a aplicar, son del 25 % y 18 % en los ejercicios 1999 y 2000 respectivamente, como se indica en el artículo 62 del Reglamento del lmpuesto sobre Sociedades, con la modificación introducida, en lo concerniente al ejercicio 2000, por el Real Decreto 2060/1999 .

Se propone la siguiente regularización: cuota de 233.792,64 euros; intereses de demora de 42.601,78 euros, con una deuda tributaria de 276.394,42 euros.

b) Tras el informe ampliatorio, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación, con fecha 12 de noviembre de 2003, confirmando la propuesta contenida en el acta.

c) En fecha 17 de julio de 2003 se inició, tras la debida autorización concedida, expediente sancionador por infracción tributaria grave, tipificada en el art. 79.a) de la Ley General Tributaria , al haberse dejado de ingresar parte de la deuda tributaria. Con fecha 4 de agosto de 2003, compareció la entidad a la puesta de manifiesto del expediente sancionador. El 13 de noviembre de 2003, notificado el 25 de noviembre, el Inspector Jefe Adjunto- Jefe de la Oficina Técnica acordó la imposición de una sanción, por infracción tributaria grave del 75% de las cantidades que debieron retenerse, prevista en el art. 88.3 de Ie Ley General Tributaria , ascendiendo ésta a 175.344,471 euros.

d) Disconforme con la liquidación y el acuerdo sancionador, notificados el 25 de noviembre de 2003, la interesada, el 2 de diciembre siguiente, interpone sendas reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, asignándoles respectivamente los números RG 7257-03 y 7256-03.

Puesto de manifiesto el expediente RG 7257-03, relativo a la liquidación, la interesada presentó escrito de alegaciones, en el que, en síntesis, argumentaba: 1) Inexistencia de obligación de practicar retención por parte de la entidad sobre el importe del dividendo distribuido; 2) Derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, por parte de Ia sociedad perceptora del dividendo, FRANCISCO ROS CASARES, S.A., respecto de los distribuidos por HIERROS CANARIAS, S.A.

Asimismo, puesto de manifiesto el expediente RG 7256-03, relativo a la sanción, tuvo entrada en el TEAC un escrito de alegaciones, en el que reitera los argumentos vertidos contra el acuerdo de liquidación, en que añade, en resumen: improcedencia de la sanción impuesta en base a las pruebas acreditadas y a una interpretación razonable de la norma efectuada.

e) Dada audiencia al interesado, el 10 de diciembre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en ésta, si fuera más favorable para el sujeto infractor que la anterior. El 29 de diciembre de 2004 se formulan alegaciones al respecto, manifestando que procede la aplicación, con carácter retroactivo de la Ley 58/2003, al resultar, en el presente supuesto, más favorable que la Ley General Tributaria de 1963, aplicable ratione temporis. De ese modo, la nueva deuda tributaria es el 50 por 100 de la cuota, esto es, 116.896,32 euros.

e) El Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó las expresadas reclamaciones mediante resolución de 10 de mayo de 2006, que ahora constituye el objeto del presente recurso.

TERCERO.- El primer motivo de nulidad al que se refiere el escrito de demanda versa sobre la superación del plazo máximo de sustanciación de las actuaciones de Inspección, fijado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 y preceptos concordantes. La tesis de la sociedad recurrente, a este respecto, se funda en la existencia de un acuerdo de ampliación del plazo de doce meses que el mencionado artículo establece -que dotaría al procedimiento, considerado en su conjunto, una duración total de 24 meses-, y al que denuncia como aquejado de un grave vicio jurídico, pues materializada dicha ampliación por acuerdo del Inspector-Jefe de 16 de octubre de 2002, en que tal acuerdo fue recibido por la empresa, la totalidad de las actuaciones se habría prolongado más allá del límite temporal que la ley autoriza, denuncia que acompaña de la consideración, de gran interés desde el punto de vista conceptual, de que con anterioridad la propia Inspección tuvo por concluida la fase de comprobación estricta respecto del Impuesto sobre Sociedades que justificó la apertura del procedimiento (pues el 4 de junio anterior se recoge, en una diligencia, que no queda ninguna información por aportar, abriéndose plazo para la formulación de alegaciones previas al acta, según figura en los folios 60 y 61 del expediente), siendo así que sólo en un momento posterior a ese trámite, el 26 de junio de 2002, se amplía el objeto del expediente a un concepto nuevo, las retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario debidas en el periodo 1999, hecho que determina, precisamente, no la incoación del un procedimiento autónomo, sino la ampliación del seguido con anterioridad por los conceptos expresados.

CUARTO.- Pese a las sugerentes cuestiones que la demanda plantea, lo significativo es que en dicho escrito rector no se tiene en cuenta que la superación del plazo máximo de doce meses establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 no determina la caducidad del procedimiento, ni tampoco efecto invalidatorio alguno que no sea el efecto legalmente previsto en el apartado 3 de ese artículo, y esta Sala, en diversas sentencias, ha rechazado motivos similares, basados en una interpretación del precepto alejada de sus términos literales y de su finalidad específica. No cabe deducir, pues, de la regulación contenida en la Ley 1/98, la caducidad en los términos propuestos en la demanda, ya que el exceso del plazo de doce meses tiene su consecuencia legal propia. El Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 de junio de 2004 , recuerda que la Ley 1/1998 "no estableció con carácter general la caducidad de los procedimientos tributarios por paralización e incumplimiento del plazo establecido de resolución", recordando las respectivas previsiones sobre duración máxima de los procedimientos de gestión ( artículo 23 de la Ley 1/1998 ) y de actuaciones de comprobación e investigación (artículo 29). Así, el artículo 29.3 no determina la caducidad, pues establece que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

En consecuencia, tomando como dies a quo, en el caso presente, el del vencimiento de los respectivos plazos para la declaración e ingreso de las retenciones, y como dies ad quem el 25 de noviembre de 2003, en que se notifica la liquidación tributaria, no habría prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda, por transcurso del plazo de cuatro años que resulta exigible, para ninguno de los periodos examinados, aspecto éste en que, por lo demás, la demanda no contiene detalle alguno, pues parte de la hipótesis, que como hemos visto no puede ser compartida, de que la superación del plazo procedimental determina la nulidad de todos los actos administrativos, al margen de cómputo alguno.

QUINTO.- Por lo que se refiere a la alegación de fondo, debe resaltarse el muy escaso esfuerzo dialéctico desplegado al efecto en la demanda, en que no se aborda, con el mínimo exigible a la parte impugnante para satisfacer la carga alegatoria que pesa procesalmente sobre ella, la cuestión referente a la procedencia de aplicar o no al caso la excepción a la deducción por doble imposición que consagra el artículo 28.4.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , ejercicio 1995, aplicable ratione temporis al caso enjuiciado, siendo así que pretende acogerse a lo establecido en el art. 30.4.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de cinco de marzo , que es norma muy posterior a las que rigen para los ejercicios debatidos y, por ello, evidentemente inaplicable al caso de autos.

Por lo demás, la Sala acoge los razonamientos del TEAC y, por ende, considera improcedente la postulada deducción por doble imposición, entre otras razones por la muy poderosa de que no ha habido doble imposición alguna, pues la primera de ellas, esto es, la que jugaría como presupuesto de hecho para que obrara en el perceptor esa deducción derivada del gravamen previo del resultado en la entidad que distribuyó el beneficio, no existió jamás. No es preciso siquiera apelar a reglas complejas del derecho fiscal, sino que casi bastaría una comprensión lógica de las cosas para determinar que, cuando no hay doble imposición efectiva, no puede darse una deducción basada en ella, pues nada hay que deducir, compensar o deducir como consecuencia del primer gravamen.

Reproducimos, a tal efecto, los argumentos del TEAC -que el Abogado del Estado reproduce en su escrito de contestación ad pedem litterae-, que la Sala hace suyos por su expresividad:

"La cuestión de fondo planteada por la entidad interesada se centra en determinar la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos, y, por consiguiente la aplicación o no de la restricción a la obligación de practicar retención sobre los mismos.

En cuanto a la deducción por doble imposición interna aparece regulada en el art. 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que dispone lo siguiente:

"Deducción para evitar la doble imposición interna: Dividendos y plusvalías de fuente interna.

1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por 100 cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5 por 100, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido en cuenta de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que será exigible el beneficio que se distribuya. La deducción también será del 100 por 100 respecto de la participación en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. ( ... )

4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicara respecto de las siguientes rentas:

a) Las derivadas de la reducción del capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones, sin perjuicio de lo previsto en el último párrafo del apartado anterior.

Cuando conjuntamente con las operaciones referidas en el párrafo anterior se produzca la distribución de dividendos o participaciones en beneficios, se aplicará la deducción sobre los mismos de acuerdo con las normas establecidas en el presente artículo.

b) Las previstas en los apartados anteriores, cuando con anterioridad a su distribución se hubiere producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas el traspaso de la prima de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer el patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieren integrado en la base imponible sin haberse producido respecto de las mismas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto en el apartado 2 del artículo 23 de esta Ley".

Por otra parte, el art. 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , establece:

"Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.

1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondientes al perceptor, respecto de:

a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (...).

El art. 57 del Reglamento regula las excepciones a la obligación de retener e ingresar a cuenta:

"No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de (...) p): "los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 28 de la Ley del Impuesto .

A efectos de lo dispuesto en esta letra, la entidad perceptora deberá comunicar a la entidad obligada a retener que concurren los requisitos establecidos en el citado artículo. La comunicación contendrá, además de los datos de identificación del perceptor, los documentos que justifiquen el cumplimiento de los referidos requisitos".

Por último, el art. 61 del reglamento establece:

"1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.

En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha".

"CUARTO.- En el presente caso, con fecha 1 de octubre de 1994 se otorga escritura pública por la que la entidad mercantil FERRO BILBAO S.A. absorbe, en un proceso de fusión, a la también mercantil HIERROS CANARIAS, S.A., Y a continuación la absorbente cambia su denominación pasando a denominarse como la absorbida, esto es HIERROS CANARIAS, S.A., Y cambiando su domicilio al de la absorbida, pero conservando su propio NIF A 48066310".

"La entidad absorbente concurrió a la operación de fusión con un patrimonio social negativo de 27.080.392 pts (162.756,43 €) Para llevar a cabo la operación, la absorbente reducía su capital en 185.000.000 pts. (1.111.872,39 €), quedando éste en cero, con posterior ampliación del mismo para corresponder a la aportación de los activos y pasivos de la absorbida, cuyo saldo a estos efectos quedaba en 292.233.578 pesetas (1.756.359,18 €)".

"Durante los ejercicios 1995 y 1996 la entidad resultante de la fusión, HIERROS CANARIAS, S.A., compensó fiscalmente las bases imponibles negativas derivadas de aquellas pérdidas acumuladas que habían reducido sus fondos propios a la cifra negativa antes consignada. En concreto los importes compensados por el obligado tributario en sus declaraciones fueron 157.000.000 pts. (943.589 €) en el ejercicio 1995 y 33.000.000 pts. (198.333,99 €) en el ejercicio 1996".

"Con posterioridad HIERROS CANARIAS, S.A. distribuye dividendos por importes de 80.000.000 pts. (480.809,68 €) en el ejercicio 1999, según acuerdos de las Juntas generales de accionistas de 6 de marzo de 1999 y 26 de mayo de 1999, y 232.000.000 pts. (1.394.348,08 €) en el ejercicio 2000, según acuerdo de la Junta General de Accionistas de 26 de diciembre de 2000".

"Los hechos expuestos encuadran en lo dispuesto en el art. 28.4.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades , anteriormente transcrito. De la aplicación de esta deducción para evitar la doble imposición interna depende la existencia de la restricción a la obligación de retener que contempla el art. 57.p) del Reglamento".

"La deducción para evitar la doble imposición interna, derivada del reparto de dividendos contemplada en el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tiene su razón de ser en la existencia de unos resultados que en sede de la entidad han sido sometidos al Impuesto sobre Sociedades. El posterior reparto de estos resultados en forma de dividendos determina obtención de una renta para el socio, persona física o jurídica, que se integrará en su base imponible, bien en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto Sociedades según corresponda, renta ésta que de no existir la referida deducción sería nuevamente gravada".

"Sin embargo, el supuesto de doble imposición descrito no se produce en este caso, puesto que al proceder HIERROS CANARIOS, S.A. a la compensación fiscal de bases imponibles negativas en un ejercicio posterior en el que se han obtenido resultados positivos determina que estos no sean gravados por el Impuesto sobre Sociedades. Si posteriormente estos resultados son objeto de compensación contable, al haber sido eliminadas las pérdidas con cargo a la cuenta de capital, la entidad va a registrar en sus fondos propios una partida, bien como una reserva, bien como un beneficio a distribuir, que no ha tributado y por tanto su posterior reparto mediante los dividendos no puede generar el derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición, por cuanto que esta circunstancia no se produce".

"En definitiva, la ley permite la deducción por doble imposición cuando la recuperación del capital social se produce con cargo a los mismos conceptos que lo redujeron, los resultados de la cuenta de pérdidas y ganancias".

"Por tanto, resulta improcedente la aplicación de la mencionada deducción en el reparto de los dividendos hasta tanto estos no superen el importe de la reducción de capital para compensar pérdidas efectuadas por la entidad. Excluida la posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición, a que se refiere al artículo 28.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , se excluye la excepción a la obligación de retener contemplada en la letra p) del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , con lo que se concluye que los dividendos repartidos por el obligado tributario en los ejercicios 1999 y 2000 están sometidos a retención".

SEXTO.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, ninguna alegación específica acerca de su disconformidad a Derecho se contiene en la demanda, razón por la que resulta inviable examinar su legalidad, dado que la voluntad de la parte demandante a la que afecta, como sancionada, manifestada en ese silencio, la ha excluido del objeto de este proceso y, con ello, la ha sustraído a toda posibilidad de control jurisdiccional.

SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , se aprecian en este caso méritos bastantes para imponer las costas procesales a la parte recurrente, por su manifiesta temeridad procesal, puesta en evidencia en la notoria falta de fundamento de la demanda, motivada a su vez por la total ausencia de alegación en relación con el concreto acto administrativo que se recurre.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY