Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1873/2020 de 12 de diciembre del 2023

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo resolución procedente Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de octubre de 2020, por la cual se desestima el recurso de alzada interpuesto frente al Acuerdo de 2 de noviembre de 2017, dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en Castilla y León, que declara responsable subsidiario al ahora demandante, de las deudas y sanciones tributarias pendientes de pago y generadas por Promociones El Romeral SL, con base en el artículo 43.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria, que obra incorporada al expediente, basa la derivación en el siguiente razonamiento: "Las conductas anteriores han de ser reveladoras de no haber puesto la debida diligencia en el cumplimiento de la obligación tributaria. Es decir, es necesario que tales comportamientos puedan calificarse como ilícitos por la concurrencia de mala fe o, al menos negligencia en el desempeño de sus funciones, habida cuenta que la responsabilidad del administrador en ningún caso tiene carácter objetivo.

En definitiva, las conductas descritas en el artículo 43.1.a) Ley 58/2003, sin perjuicio de su tipicidad, son reconducibles a actuaciones contrarias a la Ley o a los estatutos sociales, realizadas dolosamente, o al menos de forma culposa o negligente, por no haberse observado la diligencia necesaria en el desempeño de su cargo.

Sancionada la infracción imputada a la sociedad, y concurriendo en la actuación del administrador las conductas tipificadas en el artículo 43.1.a) Ley 58/2003, que originan su responsabilidad subsidiaria, es necesario determinar el grado de culpa en que como mínimo han de incurrir los administradores para que se pueda exigir. Al no contemplarse en los artículos indicados supuestos específicos de culpabilidad, hay que entender que la simple negligencia en la conducta del administrador es suficiente para que se le atribuya la responsabilidad, pues así lo predicaba el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria 230/1963 que en su inciso segundo dice que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, conclusión que viene avalada por constante y reiterada jurisprudencia, y, actualmente, se recoge en el apartado 1 del

artículo 183 de la Ley General Tributaria 58/2003.

SEGUNDO. - Los argumentos que utiliza el escrito de demanda para solicitar la anulación de la resolución recurrida son los siguientes:

El procedimiento inspector superó el plazo de 12 meses máximo que marcaba la Ley General Tributaria para la resolución en el momento de realización de las actuaciones, según estipulaba el artículo 150 de la misma y por ello, la liquidación practicada se encuentra fuera de plazo, y por tanto nula por haber incumplido el plazo de duración, pues superó los 12 meses indicados en la norma legal.

Tambien considera que es un presupuesto previo la existencia de esa actividad investigadora y persecutoria de los bienes del deudor principal para entender ajustada a derecho la declaración de fallido de un procedimiento. Este requisito significa una actividad real y eficaz, pues la dejadez de la administración encuentra castigo al limitar sus actuaciones siguientes, así como las facultades que ostenta, no siendo ajustada a Derecho la declaración de fallido previa, si con anterioridad a esta pudo ejecutar al menos, algún bien del patrimonio del obligado al pago.

En relación a esta cuestión, considera que en julio de 2012, casi un año antes de la declaración de concurso, la Administración tenía anotado el embargo sobre determinadas fincas, habiendo cumplido el requerimiento de aportación de título exigido. Algunas de las mismas al momento de interponer alegaciones a la inicial derivación de responsabilidad se encuentran LIBRES DE CARGAS, habiendo desaparecido la anotación a favor de esa Administración de 10 de julio de 2012, fruto sin duda de la desidia o falta de diligencia en cuanto a la enajenación de estos o no renovación de la anotación de embargo existente..

En tercer lugar, y en cuanto al fondo de la derivación de responsabilidad, entiende que Lla administración, de forma completamente general y sin ningún tipo de concreción interpreta que el compareciente no ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de la obligación tributaria, remitiéndose únicamente para observar la falta de diligencia a la existencia del acta de liquidación objeto de derivación y la falta de ingreso del mismo por el obligado principal.

Entiende que la Administración imputa al recurrente no realizar actos de su incumbencia que hubiera evitado la comisión de la infracción tributaria de la entidad PROMOCIONES EL ROMERAL S.L. así como que consistió el incumplimiento de dichas obligaciones tributarias. Entiende en el escrito de demanda que la empresa realizó todas sus obligaciones formales pero que, no obstante, se produjo una discrepancia en una cuestión relativa a las deducciones admisibles.

Los a rgumentos en los que se basa la contestación del Abogado del Estado son los siguientes:

1.- Caducidad del procedimiento inspector y, en consecuencia, prescripción del derecho a liquidar.

Entiende que la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras podría dar lugar, en su caso, a la prescripción del derecho a liquidar, pero nunca a la caducidad del procedimiento inspector. Además considera que si el procedimiento comenzó el 10 de septiembre de 2010, habría de concluir el 9 de septiembre de 2011, a lo que habría que sumarle los 61 días de dilaciones no imputables a la Administración, por lo que la fecha límite para concluir el procedimiento era el 17 de noviembre de 2011. Por lo tanto, en la fecha en que se notificó al obligado tributario la liquidación que pone fin al procedimiento, el 19 de octubre, es evidente que aún no había concluido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, por lo que deben desestimarse sus alegaciones sobre la caducidad del procedimiento inspector y, en consecuencia, sobre la prescripción del derecho a liquidar.

2. - Incorrecta declaración de fallido a la luz de las actuaciones administrativas llevadas a cabo durante el procedimiento concursal del principal obligado tributario. Sobre esta cuestión entiende el AE que en atención a la la clasificación que los créditos tributarios tienen en el concurso a efectos de su preferencia para el cobro y de la situación patrimonial de la deudora, cabe concluir que la concursada no tenía activos suficientes para realizar el pago total de las deudas, por lo que la declaración de fallido se considera plenamente correcta. Se hace referencia al Informe provisional presentado por la Administración Concursal el 18 de julio de 2013 del que resulta un deficit patrimonial de mas de cinco millones de euros.

Añade que el artículo 55 de la LC prohíbe el inicio del procedimiento de apremio, una vez que se dicta el Auto de declaración de concurso, al igual que la prosecución de aquellos procedimientos de apremio en los que en dicho momento no se hubiese dictado la Diligencia de Embargo por lo que la AEAT no podía hacer lo que apunta el demandante: embargar bienes libres de la concursada, una vez iniciado el procedimiento concursal

ni proseguir los apremios tributarios.

En aplicación del articulo 58 de la LC, al no concurrir los presupuestos legales, la AEAT se vio obligada a entregar al concurso, las devoluciones tributarias, una vez reconocida su existencia y cuantía sin posibilidad de acordar su compensación

3. - No concurren presupuestos para derivar responsabilidad con base en el artículo 43. 1 a ) de la LGT. En relación a esta cuestión, el AE entiende que cabrá, declarar responsable de la deuda tributaria junto con el deudor principal, a cualquier persona que reúna la condición de administrador de la entidad deudora, siempre que atendiendo a la conducta observada, le resulte imputable de algún modo la infracción cometida por la entidad.

Resulta que, en el momento de comisión de las infracciones, al tiempo de presentación de la declaración de IS 2006, el 19 de julio de 2007, el recurrente ostentaba la condición de administrador de la deudora principal, siendo indiferente que con posterioridad hubiera cesado en su cargo.

Entiende que la responsabilidad se produce como consecuencia del incumplimiento de los deberes normales en un gestor, siendo suficiente que concurra una mera negligencia. Al dejar de ingresar el deudor principal parte de la deuda tributaria, como consecuencia de la indebida aplicación de la deducción por actividades exportadoras, se pone de manifiesto que al menos hubo por parte del recurrente una dejación de sus funciones de administrador o una falta de diligencia en el desempeño de estas funciones, que le obligaban a vigilar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, lo que permite apreciar la existencia de ese nexo causal entre su conducta y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte de la sociedad.

4- Imposibilidad de alegar durante el procedimiento inspector, dado que ya no ostentaba la condición de administrador. En relación a este argumento, el AE entiende que aunque el interesado ya no ostentara la condición de consejero cuando tuvo lugar el procedimiento inspector frente a la sociedad deudor principal, ha tenido la oportunidad de impugnar la liquidación de IS 2006 y justificar, si consideraba que la sociedad tenía derecho a ello, la práctica de la deducción, tanto en el trámite de audiencia del procedimiento de responsabilidad como en el seno de la reclamación promovida ante el TEAR o en el seno del presente recurso de alzada, algo que, a pesar del derecho que ostenta, no ha realizado, pues en ningún momento ha justificado la aplicación de dicha deducción

TERCERO. - En cuanto a la supuesta caducidad del expediente por la excesiva duración del mismo, resulta que lo que la parte recurrente pretende aplicar es lo previsto en el articulo 150 de la LGT vigente al momento de producirse los hechos (años 2010 y 2011) cuando se afirmaba que: "Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas".

Se produce una confusión por parte del recurrente entre la caducidad del expediente sancionador con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y que, efectivamente, conforme al articulo 174.5 de la LGT ("En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el importe de la obligación del responsable") puede ser reclamada por el ahora recurrente aunque dicho argumento no hubiera sido utilizado por el deudor principal.

De la propia resolución de liquidación resulta que el inicio del expediente se produjo el dia 10 de Septiembre de 2010 y la notificación de la liquidación se produjo con fecha 19 de Octubre de 2011. No obstante, computándose los 61 dias de dilaciones a los que se refiere el AE en su contestación, no habrían transcurrido el plazo establecido en la norma citada.

En el escrito de conclusiones la parte recurrente realiza una generica impugnación de la existencia de esos 61 dias de dilaciones indebidas pero no efectúa oposición formal a dicho computo. Se limita a afirmar que "no consta debidamente en el expediente administrativo prueba que avale tal dilación y menos su imputación al deudor principal (el acta se firma en disconformidad y por tanto no se avala el relato o contenido que contenga), resultando tal documento insuficiente en si mismo para acreditar tal ampliación del plazo máximo de duración, que de no existir habría sido superado por la constancia de las fechas iniciales y finales de este."

En el acta de liquidación que obra incorporada al expediente administrativo (en su folio1) sí que constaban detallados los dias que se computaron como de dilaciones indebidas y las razones por las que se efectuó dicho computo como dilaciones indebidas (no comparecencia en dos ocasiones y solicitud de aplazamiento mediante fax) por lo que era sobre la parte recurrente sobre la que recaía la carga de acreditar, en su caso, que dicho computo como dilación indebida era incorrecto o que no se habian producido las circunstancias allí señaladas.

CUARTO. - Por lo que se refiere al argumento de que la ausencia de actividad diligente por parte de la administración para conseguir ejecutar bienes de la deudora principal lo que habría provocado, tal como entiende la recurrente, que sea nula la declaración de fallido al no cumplir con sus requisitos, es necesario recordar que en la resolución que acuerda la derivación de responsabilidad se dedican los folios 8 y 9 a explicar las actuaciones llevadas a cabo respecto de la deudora principal que hicieron imposible el cobro de las deudas tributarias por lo que se llega a la conclusión de que:

"No conociéndose por esta Administración la existencia de otros bienes o derechos con los que hacer efectivo el crédito público, se procedió a declarar a PROMOCIONES EL ROMERAL, SL con NIF: B03288743 en fecha 09-05-2017 como deudor fallido.

No consta la existencia de posibles responsables solidarios."

La resolución recurrida aplica el articulo 55 de la Ley Concursal vigente al momento de ocurrir los hechos que señala lo siguiente: "Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor.

Hasta la aprobación del plan de liquidación, podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado diligencia de embargo y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor".

Por lo tanto, una vez que se declaró el concurso (consta que la sociedad PROMOCIONES EL ROMERAL SL está incursa en un Proceso Concursal declarado por Auto de fecha 22-04-2013 del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Valladolid), la Administración tributaria inició la via de la derivación de responsabilidad tributaria que tambien tenía a su alcance pero por tal actitud, no se ha producido incomplimiento alguno de la normativa aplicable.

Resultando acreditadas las limitaciones que la tramitación del concurso imponen a la AEAT para hacer efectivos sus créditos, es evidente que es posible utilizar la vía preferente de la derivación de responsabilidad tributaria sin que sea preciso el agotamiento de la actividad recaudatoria respecto del deudor principal; es cierto que la Administración dispone de diversas vías para obtener el cobro de las deudas tributarias y que puede elegir aquella que mas convenga a sus intereses con la exigencia del cumplimiento de los requisitos que impone las normas que regulan uno y otro procedimiento.

Como ha dicho esta Sala en la sentencia dictada en el recurso 1872/2020 (en relación a otro administrador de la misma mercantil deudora principal): "En definitiva, en casos como el presente, en los que o bien no existían bienes o si existían no eran realizables de manera inmediata o suficiente para hacer frente a la deuda reclamada y además en los que el deudor principal ha sido declarado en concurso, la declaración de fallido, es ajustada a derecho. A mayor abundamiento, como recuerda la Abogacía del Estado, el art. 156 de la Ley Concursal , establecía el orden de pago en sede concursal: 1º créditos contra la masa, 2º créditos con privilegio especial y 3º créditos con privilegio general por el orden establecido en el art. 91, figurando los créditos tributarios en el número 4.

Finalmente, como la declarado la Sala Especial en las Sentencias 2/2022 rec 1/2022 y 1/2021 rec 2/2021 , la declaración de responsabilidad tributaria es compatible con la pendencia de un proceso concursal, lo que permite reclamar a terceros, sin necesidad de esperar a la conclusión del proceso concursal".

QUINTO. - Por lo que se refiere el fondo de la declaración de derivación de responsabilidad tributaria, debe rechazarse el argumento de que no se puede derivar la deuda a un miembro del consejo de administración tan solo por el mero hecho de su pertenencia al mismo, sino que debe entrarse a valorar quien es la persona del consejo de administración que llevaba las directrices de la sociedad y quién tomaba las decisiones, todo ello en aras verificar que finalmente resulte responsable por la conducta omisiva imputada.

La derivación se acuerda en aplicación de lo previsto en el articulo 43.1.a) de la LGT cuando establece que: "Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo estas cometido infracciones tributarias no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones."

Se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a) la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) la condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción; y c) una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho artículo 43.1. a) y b), reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

Como se ha dicho reiteradamente cabía derivar la responsabilidad contra los administradores por dos causas: No realizar los administradores los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. En este supuesto (existencia de una infracción tributaria simple o grave), por tanto la Ley exige los siguientes requisitos para que pueda declararse la responsabilidad subsidiaria de los administradores: a) la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; c) y la existencia de una conducta ilícita por parte del administrador.

El ahora recurrente, en la fecha en que ocurren los hechos (liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2006) era miembro del Consejo de Administración (junto a dos personas más que interpusieron tambien recurso contencioso y que se ha resuelto por sentencia de esta misma fecha)

No puede dejar de señalarse que la liquidación y sanción que está en la base de la derivación se refiere unos determinados hechos que exceden de lo que sería una simple omisión de pago sino que tiene relación con la aplicación de determinadas deducciones por unas operaciones de caracter internacional. De la resolución que acuerda la derivación, resulta que son los siguientes hechos (que son aquellos en los que el ahora recurrente habría tenido una actitud poco diligente como miembro del Consejo de Administración) y que resultan de la propia resolución que acuerda la derivación que se trata de :

"La cantidad a comprobar figura en su declaración, casillas 588,813 y 814 y asciende a 145.881,33€, y tiene su origen en diversos gastos realizados por el obligado tributario para la creación y ampliación de capital de una empresa en Polonia, con la intención de adquirir el usufructo vitalicio de un terreno, así como la titularidad de una antigua fábrica con el objeto de rehabilitarla y construir un hotel, según manifestación del propio obligado tributario..."

Como RESUMEN DE LAS ACTUACIONES se hace constar que, de la documentación aportada, así como de las actuaciones realizadas se pone de manifiesto que la mercantil obligado tributario NO HA ACREDITADO EL CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS, ni materiales ni formales, establecidos por la normativa aplicable PARA LA DEDUCCIÓN DE ACTIVIDADES EXPORTADORAS. En especial, y sin perjuicio de su posterior desarrollo en los puntos siguientes de este acta, se observa que no se ha acreditado actividad exportadora alguna, ya que la constitución de una sociedad polaca para adquirir en Polonia el usufructo vitalicio de un terreno y rehabilitar una antigua fábrica, con el objeto, presunto, de dedicarlo a hotel no supone "actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España" (art. 37 TRLIS)."

(.........)

"Tampoco resulta aplicable la deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero del artículo 23 del TRLIS. (La inversión no le permite al obligado tributario alcanzar la mayoría de los derechos de voto en la sociedad participada y además dicha sociedad se encuentra en un país miembro de la Unión Europea (Polonia).

Por lo tanto, procede la eliminación completa de la deducción por actividades exportadores declarada por el obligado tributario en el período y concepto de referencia por importe de 145.881,33€".

Sobre esta base se entiende que "el artículo 191.1 de la LGT, toda vez que el obligado tributario aplicó una deducción por importe de 145.881,33€ en su declaración del Impuesto sobre Sociedades- 2006, en concepto de deducción por actividad exportadora dejando de ingresar una cuota por ese mismo importe. Considerando los hechos anteriores puestos de manifiesto en el acta de referencia y en su preceptivo informe ampliatorio se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de CULPA a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT.

La responsabilidad del recurrente debe confirmarse y viene impuesta por las exigencias del la normativa que regula las funciones de los Consejeros

- El artículo 61.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada (Ley 2/1995), "Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal".

- Artículo 127 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (Real Decreto Legislativo 1564/1989) señala que "Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y de un representante leal. Cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente sobre la marcha de la sociedad".

-El artículo 225 del Real Decreto Legislativo 1/2010 por el que se

aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital en relación al deber de diligente administración, establece: Los administradores desempeñarán su cargo con la diligencia de un ordenado empresario y que cada uno de los administradores deberá informarse diligentemente de la marcha de la sociedad.

- El artículo 226 del TRLSC, en relación al deber de lealtad, señala que "Los administradores desempeñarán su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos".

Debe rechazarse el argumento de la demanda relativo a que "No se puede exigir al recurrente, por su condición de miembro del consejo, una capacidad en materia tributaria que permitiera discernir si la deducción practicada por actividad exportadora referida se ajusta plenamente a derecho o por el contrario no lo es. Exigible será que se aconseje de profesionales en la materia. La propia Administración Tributaria no solo devuelve tan elevado importe, sino que no inicia actuación inspectora hasta el 2010 cuando no formaba parte del citado consejo y en consecuencia nada puede hacer o no consentir".

Antes al contrario, hay que señalar que en el presente caso se considera que el obligado tributario y por ende los miembros del consejo de administración, debían tener pleno conocimiento de que estaba actuando fuera de la legalidad, dado que se trata de una empresa con muchos años de actividad ( desde el año 1987), con un volumen de operaciones importante ( 11.683.964,01 euros en el año 2006 ), sociedad dominante de un grupo de empresas y que evidentemente disponen de medios suficientes para el análisis de los requisitos establecidos en el art. 37 del TRLIS. Se trata de una mercantil cuya actividad es la promoción inmobiliaria, siendo la operación realizada la suscripción de participaciones de una mercantil extranjera, cuyo objeto es adquirir un terreno y rehabilitar una antigua fábrica, para presuntamente ejercer en Polonia una actividad hostelera, lo que incumple los requisitos establecidos en el art. 37 del TRLIS.

El recurrente conoció o debió conocer el alcance de la operación así como que la deducción estaba ligada a la realización de una actividad exportadora y a que la inversión realizada esté "directamente relacionada" con dicha actividad.

Por todas estas razones procede la desestimación de la demanda y la confirmación de la resolución objeto del presente recurso contencioso administrativo al deberse confirmar la derivación de responsabiidad tributaria.

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.