Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 655/2019 de 12 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso. Pretensión actora y motivos impugnatorios.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), 11 de junio de 2019, (reclamación nº 338/2017), por la que se desestimó la reclamación interpuesta frente a la denegación de las solicitudes de devolución de las retenciones practicadas por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), ejercicio 2011, por un total de 165.286,55 euros.

SEGUNDO.- La pretensión actora consiste en la anulación de la resolución del TEAC y de la previa liquidación y, en consecuencia, solicita la devolución de las cantidades indebidamente retenidas con los intereses de demora que correspondan.

Se fundamenta en que en la tributación de la entidad recurrente por los dividendos percibidos por su participación en determinadas empresas residentes en España se ha producido una vulneración del derecho de la Unión Europea, por infracción del artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), y del principio de la libre circulación de capitales que se consagra en el mismo, toda vez que mientras las entidades con la misma naturaleza jurídica con residencia en España (IIC) tributan al 1%, la entidad recurrente, RIC (Regulated Investment Company) residente en USA, a la que se le practicaron las retenciones del 15% por el percibo del dividendo, se ha visto gravada por esta retención, que se ha convertido en la deuda definitiva, al no existir en la Ley ningún mecanismo en virtud del cual su situación tributaria fuera la misma que la de las entidades residentes en España.

Aduce en apoyo de esta argumentación numerosa jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de la Sala Tercera del Tribunal Supremo y sentencias de esta Sala de la Audiencia Nacional.

La resolución del TEAC no discute la naturaleza jurídica de la entidad recurrente, fondo mutual tipo trust, ni tampoco la realidad de los dividendos percibidos de diferentes entidades españolas, por los cuales se le practicó la retención de las cantidades que son objeto de reclamación, que no han sido puestas en cuestión por la Administración tributaria, aunque la contestación a la demanda ha opuesto tacha a la acreditación de las mismas.

La resolución del TEAC ha entendido que la resolución impugnada había valorado si las retenciones practicadas habían vulnerado o no el derecho de la Unión, llegando a la conclusión de que no había tal vulneración por varias razones, fundamentalmente porque la entidad reclamante no ha acreditado ser objetivamente comparable con las IIC españolas, lo que supone la desestimación de su demanda de aplicación del régimen fiscal especial previsto para ellas, al no haber probado que cumpla los requisitos mínimos exigidos por la legislación española para la aplicación del beneficio fiscal pretendido, singularmente al no haber acreditado que el número de partícipes sea superior a 100 y que el patrimonio o capital supere los 3 millones de euros.

Conviene precisar que en este caso, la Administración tributaria, en la contestación a la demanda, introdujo un elemento de debate nuevo: si la eventual restricción a la libre circulación de capitales se habría neutralizado en virtud del convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y las EEUU, si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia.

Y, por otro lado, en fin, la alegación sobre la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que podría ocurrir al no disponer de los mismos mecanismos de obtención de información disponibles cuando el fondo es comunitario.

La resolución del TEAC, en definitiva, desestimó la reclamación con los siguientes argumentos:

1)No se ha acreditado si la entidad no residente está en circunstancias idénticas o comparables a las de las entidades residentes,., en particular el número mínimo de partícipes y los requisitos básicos de la legislación específica de IIC. No considera acreditativo de dichos requisitos la documentación aportada por la entidad recurrente.

2) No se ha acreditado que se den las condiciones para que la entidad reclamante pueda invocar a su favor el artículo 63 TFUE, pues al no ser residente en la UUEE, se introduce una diferencia objetiva respecto de los fondos residentes, al no disponer las Administraciones fiscales de los mismos mecanismos de obtención de información, lo que podría justificar la restricción a la libertad de circulación de capitales en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

3) No es de aplicación al caso la reforma operada por la Ley 2/2010, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que modifica la letra k) de su artículo 14.1.l, pues la entidad reclamante no es residente en la UE, por lo que queda fuera del precepto, sin que el ámbito de la exención pueda extenderse más allá de los límites fijados por el legislador para ella.

4) No se ha acreditado que la eventual restricción se haya neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y los EEUU, lo que habría ocurrido si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia.

TERCERO.- Resolución del presente recurso. Se halla prejuzgado por lo que se resolvió en el recurso 2249/2021, sentencia de fecha 29.9.2022, entre las mismas partes y con análogo objeto procesal, pero respecto del ejercicio 2.013. Y así recordaremos lo que en ella se indicó:

"SEGUNDO.-Observaciones sobre los precedentes, sobre la resolución recurrida y sobre la contestación a la demanda.

A diferencia de otros recursos que se ha seguido ante nosotros, muchos ya resueltos, en éste no se ha planteado el problema de cuál sería la vía procedimental adecuada para solicitar las cantidades retenidas, si la de devolución de ingresos indebidos, prevista en el artículo 32 de la Ley General Tributaria , o bien la vía de la devolución derivada de la normativa del tributo (devolución de oficio), regulada en el artículo 31 del mismo cuerpo legal , con la consecuencia inherente del devengo de los intereses de demora de la cantidad retenida, desde el momento de la retención, aunque tanto la liquidación como la resolución del TEAC, que se remite a anteriores resoluciones, también ha aludido a estas cuestiones formales, pero realmente esta controversia no existe, y por tal razón prescindimos de dar respuesta a la misma, aunque ambas partes conocen sobradamente que nuestra posición, basada en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, es favorable a considerar que el procedimiento adecuado es el de devolución de ingresos indebidos.

No existe una real controversia ni en la liquidación, ni en la resolución del TEAC, ni en la contestación a la demanda, en cuanto a la naturaleza jurídica de la entidad recurrente, ni en cuanto a los dividendos percibidos de diferentes entidades españolas, por los cuales se le practicó la retención de las cantidades que son objeto de reclamación, que no han sido puestas en cuestión por la Administración tributaria, aunque la contestación a la demanda ha opuesto tacha a la acreditación de las mismas.

La resolución del TEAC ha centrado el debate en lo verdaderamente nuclear, esto es, si procede o no practicar las devoluciones solicitadas, que las liquidaciones han denegado (con argumentos que han sido cada vez más profusos y cada vez más extensos, -con relación a liquidaciones anteriores-, como lógica reacción a las sentencias desfavorables que se han ido dictando), y, en caso afirmativo, los intereses de demora desde que se ingresaron las retenciones, por haber vulnerado (al practicarlas en la cuantía dicha: 15% frente a 1%) el artículo 63 del TFUE .

Conviene precisar que en este caso, también a diferencia de otros ya resueltos por nosotros, la Administración tributaria introdujo un elemento de debate nuevo: si la eventual restricción a la libre circulación de capitales se habría neutralizado en virtud del convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y las EEUU, si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia.

Y, en fin, una nueva razón de la desestimación fue el referido a la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, lo que podría ocurrir al no disponer de los mismos mecanismos de obtención de información disponibles cuando el fondo es comunitario

La resolución del TEAC, en definitiva, desestimó la reclamación con, en esencia, los siguientes argumentos:

1) No se ha acreditado si la entidad no residente está en circunstancias idénticas o comparables a las de las entidades residentes, tomando en consideración las condiciones de la Directiva, y la norma española, no considerando acreditativa de dichos requisitos la documentación aportada por la entidad recurrente.

2) No se ha acreditado que se den las condiciones para que la entidad reclamante pueda invocar a su favor el artículo 63 TFUE , pues al no ser residente en la UUEE, se introduce una diferencia objetiva respecto de los fondos residentes, al no disponer las Administraciones fiscales de los mismos mecanismos de obtención de información, lo que podría justificar la restricción a la libertad de circulación de capitales en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.

3) No es de aplicación al caso la reforma operada por la Ley 2/2010, en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, que modifica la letra k) de su artículo 14.1.l , pues la entidad reclamante no es residente en la UE, por lo que queda fuera del precepto, sin que el ámbito de la exención pueda extenderse más allá de los límites fijados por el legislador para ella.

4) No se ha acreditado que la eventual restricción no se haya neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y los EEUU, lo que habría ocurrido si en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el fondo reclamante ha podido ser deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia, bien directamente por el fondo, bien por los partícipes.

La contestación a la demanda del Abogado del Estado, aunque con un formato diferente, sigue la misma línea argumental de la resolución del TEAC, y ambas del informe ampliatorio que sirvió de motivación a la liquidación. Ya no se afirma que en el momento de la retención no hubo trato diferenciado entre la situación de la entidad recurrente y la que correspondería a una entidad de la misma naturaleza residente en España, por cuanto en ambos casos se les practica retención, de donde se deduce que, no habiendo vulneración del Derecho de la Unión Europea, no cabe la devolución de ingresos indebidos.

Advierte el Abogado del Estado que la AEAT ha realizado un examen de comparabilidad, y además lo ha realizado a partir de la normativa comunitaria, por lo que este caso es distinto de otros anteriores, contemplados en las sentencias dictadas por el TS en 2019.

Partiendo de ello, deja constancia, además que se ha debatido (lo que no había ocurrido en otros procesos ya resueltos) sobre la neutralización, es decir, el recurrente traslada las retenciones a sus partícipes, así como un crédito fiscal para que éstos lo deduzcan en sus declaraciones; y, en fin, dentro del examen de comparabilidad introduce la cuestión de que el recurrente no acredita que su objeto sea exclusivamente captar fondos del público, ni que tenga carácter abierto, que son dos requisitos exigidos tanto por la Directiva como por la norma interna para que exista comparabilidad con las IIc residentes y poder aplicar el tipo impositivo del 1%..

TERCERO.- Sobre la comparabilidad.-

Se ha dicho por ambas partes, y está reflejado tanto en la demanda como en la contestación, que para que pueda existir la vulneración denunciada, por trato discriminatorio, es condición previa realizar un análisis de comparabilidad.

Tanto el informe complementario de la liquidación, como ésta, como la resolución del TEAC y, en fin, la contestación a la demanda, han abordado este tema crucial, con esfuerzos argumentales cada vez más intensos y extensos, añadiendo sucesivos argumentos.

Como hemos avanzado,, sobre esta cuestión ya no se plantea el problema de cuál es la normativa en cuyo marco ha de producirse la comparabilidad objetiva de situaciones; el diseñado por la Directiva 2009/65/CE , o bien todo el marco jurídico español que posibilita la tributación al 1% si las IIC cumplen determinadas condiciones, porque tanto la liquidación como la resolución del TEAC, sin duda conocedoras de la jurisprudencia, se inclinan por el juicio de comparabilidad con arreglo a la Directiva, aunque en determinadas menciones y pasajes de su exposición siguen refiriéndose a la comparabilidad con la normativa interna.

Y han rechazado la pretensión de existencia de discriminación, y, por ende, vulneración del derecho de la Unión, porque la parte actora no ha acreditado la comparabilidad con los parámetros de la Directiva 2009/65/CE .

Y se han centrado en que esta Directiva no incide en aspectos fiscales, sino que regula cuestiones esenciales para la comercialización de estas instituciones en la Unión Europea de manera uniforme y, del mismo modo, establece un régimen común de protección, desde el punto de vista financiero, a todos los inversores que materialicen sus inversiones en estos productos. "Por tanto, para ser merecedores de dicho beneficio deberían cumplir todo lo que dice la Directiva y en este punto cabe señalar que la misma es muy exigente, en aras a proteger los intereses de los inversores. Estableciéndose unas obligaciones muy exhaustivas para autorizar el vehículo de inversión, obligaciones relativas a la sociedad de gestión, condiciones para el ejercicio de la actividad..., etc". De lo anteriormente expuesto se deduce que la Directiva establece unas exigencias muy claras y precisas. Todo ello orientado a dar protección al inversor, en aras de posibilitar que las diferentes IIC puedan comercializarse sin problema alguno en cualquier país de la UE, con unos requisitos mínimos aplicables a todos los estados, como consecuencia de la cesión de soberanía que han dado los Estados miembros a una organización supranacional, la UE, ello hace que no se pueda tratar de la misma manera a instituciones que per se son diferentes.". Y concluye la liquidación "de la documentación aportada no se deduce que se pueda entender que son lo mismo los fondos constituidos conforme a la legislación suiza (esto es, sin duda, un error, porque se refiere a un fondo residente en USA), condición alegada por la entidad, que las instituciones españolas reguladas por la Ley sustantiva o por extensión las reguladas por la Directiva 2009/65/CE . Estamos ante una información genérica, no acompañada de un anexo normativo que informara sobre requisitos y criterios para el ejercicio de la actividad, política de inversiones, etc, que debe ser cuestionado ya que no puede acreditar o inferir que dichos fondos son comparables financieramente a las IIC de la Directiva".

La premisa de que "para ser merecedores de dicho beneficio deberían cumplir todo lo que dice la Directiva y en este punto cabe señalar que la misma es muy exigente, en aras a proteger los intereses de los inversores" (el énfasis es nuestro) es exactamente la misma que se seguía en las resoluciones de antaño cuando el término de comparación no era la Directiva, sino el derecho interno español, lo que fue rechazado por la Jurisprudencia que se ha citado reiteradamente.

Y en el análisis de los elementos diferenciales entre las IIC españoles y las RICs estadounidenses el informe ampliatorio desmenuza lo que, a su juicio, son diferencias (los RICs están obligados a distribuir anualmente un determinado porcentaje de la renta imponible, 90/%; esto no se aplica en las IIC españolas; en los RICs los dividendos que se distribuyen constituyen gasto deducible de los ingresos; esto no se aplica en las IIc españolas, etc), que impiden en cualquier caso la igualdad de trato, y por ello concluye "...de lo anterior y de las escasa información obtenida se pueden advertir grandes diferencias en la tributación, que permiten afirmar que no son lo mismo los VIEs (RICs) que las IIC de la directiva, desde el punto de vista de la tributación del vehículo".

Del mismo (el informe ampliatorio), cabe destacar en sus conclusiones que "el informe presentado (por la parte actora) resulta muy vago e impreciso respecto a las exigencias financieras y de ello no se deduce que se pueda entender que son lo mismo que las instituciones españolas reguladas por la Directiva 2009/65/CE . Es un informe muy genérico, que no se ve acompañado de un anexo normativo que informara sobre requisitos y criterios para el ejercicio de la actividad, política de inversiones, etc, que debe ser cuestionado ya que no se puede acreditar o inferir que los VIE son comparables financieramente a las IIC de la Directiva".

La resolución del TEAC y la contestación a la demanda del Abogado del Estado siguen, en esencia, el contenido de este informe complementario, y si bien es cierto que amplían los márgenes de las comparaciones (fundamentos de derecho séptimo, octavo y noveno) a la documentación presentada en sucesivos momentos por la parte actora, llegan a la conclusión de que "de la documentación aportada no se considera suficiente, en este caso, para justificar la comparabilidad reclamada, en atención a lo que se expone en los fundamentos siguientes".

Pues bien, a nuestro juicio, esta conclusión incide en la misma problemática que la que hemos abordado en ocasiones anteriores (cuya cita es innecesaria, por sobradamente conocida por las partes) : la AEAT no ha utilizado los cauces a su alcance (mecanismo de intercambio de información del CDI con EEUU) para determinar el grado de comparabilidad de los fondos estadounidense y las IIC españolas que obtienen una retención del 1%, por lo que, como advertíamos, entendemos que la situación sigue siendo la misma que hemos corregido en innumerables sentencias, algunas dictadas tras el allanamiento del Abogado del Estado, y finalmente ha confirmado el Tribunal Supremo, sin excepción.

No puede considerarse justificación de un modo de actuar diferente el que resalta el TEAC como problema organizativo interno de la AEAT, al decir "que la utilización de este mecanismo implicaría asumir una preceptividad no contemplada en nuestra normativa, así como la utilización masiva de mecanismos que, si bien pueden ser necesarios en determinados supuestos, no nacieron con tal vocación, provocando, en definitiva la ineficacia de la actuación administrativa. De tener que asumir esta tarea es fácil de advertir que se colapsarían los mecanismos de intercambio de información, pensados para dar respuestas puntuales y no masivas, y que los recursos usados por la Administración para la búsqueda de pruebas que interesan a los contribuyentes restaría recursos para la captación de las que si corresponden a la Administración". Porque tales problemas de organización interna, o de una eventual ineficacia por el uso masivo, no pueden condicionar los derechos de los contribuyentes; los medios materiales y personales han de estar al servicio del ciudadano, no condicionar el contenido de los derechos de éstos.

Pese a todo el loable esfuerzo argumental del informe complementario a la liquidación, de la resolución del TEAC y de la contestación a la demanda del Abogado del Estado, entendemos que sigue vigente la línea jurisprudencial que hemos recogido en nuestras sentencias (señaladamente las SAN (2ª) de 9 de julio de 2020 (Rec. 198/2017 ), ( dos) de 28 de julio de 2020 (Rec. 682/2016 y 667/2016), de 29 de julio de 2020 ( Rec. 706/2017 ), 12 de noviembre de 2020 (Rec. 415/2017 ), SAN (2ª) de 11 de marzo de 2021 (Rec. 685/2016 ), SAN de 18 de junio de 2021 (Rec. 663/2018 ) y de 22 de julio de 2021 (Rec. 271/2017 , (en las que también abordamos el tema de la neutralización, al que seguidamente aludiremos) de que "aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial (se refería a la situación comparable) la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia, -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".

Y no se podrá negar que en este caso se expresaron dudas y no tanto afirmaciones categóricas sobre la viabilidad del término de comparación. Ni siquiera el informe ampliatorio, que sirve de motivación a la liquidación, afirma que no exista equivalencia sino que lo considera una posibilidad, al decir (página 15), si bien más bien referido a la neutralización, "...en cuanto al régimen tributario de los vehículos de inversión estadounidenses, el informe pericial aportado (por la parte actora) analiza, sin ser exhaustivo, el régimen tributario de los vehículos de inversión estadounidenses, el cual se ha analizado con apoyo de los resúmenes contenidos en la web de IBFD (International Bureau of Fiscal Documentation). No obstante, no se puede tener una visión general de la tributación, que tampoco se puede completar con el informe pericial aportado, por lo que subsisten dudas en cuanto al régimen tributario de las RICs y de sus socios, e igualmente de aquellos vehículos que no alcancen la condición de RICs y sus socios".

En este contexto, consideramos que sigue vigente y aplicable lo resuelto por las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 ), que afirman con contundencia que la similitud ha de entenderse como que las RICs "operan en un marco normativo equivalente al de la Unión", no que deban cumplir todos y cada uno de los requisitos de la Directiva o del derecho interno español, porque , de ser así, sería conceptualmente inviable una comparación que resultase satisfactoria, a los fines de entender la existencia de una discriminación, proscrita por el Derecho de la Unión; Y tal similitud deberá entenderse cumplida cuando "el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE", bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión".

Como hemos avanzado, no es irrelevante que éste haya sido, además, el criterio mantenido por la Administración tributaria una vez conocidas las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 ); y así lo ha manifestado en el Rec. 529/2015 -pleito testigo-. La Abogacía del Estado, en este recurso, relativo a una IIC de EEUU, ha presentado escrito allanándose. A dicho escrito, acompaña otro escrito de la Subdirección General de Servicios de lo Contencioso, en el que se indica que se autoriza a la Abogacía del Estado en la Audiencia Nacional para allanarse a la demanda.

En el escrito se indica, y es relevante, que la Abogacía del Estado conoce que "mediante los recursos de casación 1344/2018 y 3023/2018 , [ el TS] revocó en las sentencias de fechas 13 y 14 de noviembre de 2019 sendas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que habían desestimado los recursos planteados contra las reclamaciones económico-administrativas que habían confirmado los actos liquidatarios de denegación de devolución dictados por la Administración tributaria".

Que, asimismo, el TS "señala que la comparabilidad debe apreciarse atendiendo a los requisitos de la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009 , por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, o en su defecto, para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma (como en el caso que nos ocupa), su precedente, la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Por otro lado, señala el Tribunal Supremo que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos hubiera permitido a la Administración española recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes y parten de que corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados".

Y concluye que "la aplicación al caso de los criterios fijados por la jurisprudencia del TS da lugar a considerar que los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo. De la documentación aportada en sede judicial queda probado que el fondo NEW PERSPECTIVE FUND INC es una sociedad de inversión del tipo open-end management company, a las que se refieren las dos sentencias del Tribunal Supremo mencionadas".

Por lo tanto, en estos precedentes, la Administración haciendo ya la comparación con los términos de las Directivas, y valorando idéntica documentación que la aportada en este recurso, consideró que la entidad recurrente (en aquellos recursos) era una sociedad de inversión apta para igualar las retenciones con las que se practicarían a una sociedad de inversión residente en España.

No existe, pues, diferencia alguna entre aquellos supuestos y el presente, por lo que la respuesta a esta cuestión ha de ser idéntica, pues a ello nos obliga los principios de igualdad en la aplicación de la ley, y de seguridad jurídica.

CUARTO.- Sobre las restricciones.- mecanismos de obtención de información; y neutralización de la hipotética discriminación en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre España y los EEUU.

Ya hemos avanzado que en este asunto la posición tanto de los órganos de gestión de la AEAT, como del TEAC han introducido nuevos elementos de debate.

Sobre el primero, referido a los mecanismos de obtención de información la respuesta ha de obtenerse de lo dicho por las dos citadas sentencias del Tribunal Supremo, pues esta cuestión fue expresamente tratada por las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 ). En las mismas se razona que "podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el art 17 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta,...".

Al tratarse de una cuestión expresamente analizada y resuelta por el Alto Tribunal, basta con remitir a lo razonado en dichas sentencias y, en consecuencia, rechazar la argumentación del TEAC pues, en contra de lo sostenido por este órgano, el Convenio suscrito contiene mecanismos de obtención de información equiparables a los comunitarios.

Y Sobre la posible neutralización del trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral con EEUU hemos dicho en la sentencia del recurso 198/2017 , en esencia, que "este argumento también se aducía en los Rec. 529/2015, 533/2019 y 491/2019. Recursos en los que la Abogacía del Estado ha solicitado el allanamiento. En ellos se indica que, además de la autorización de la Subdirección General de los Servicios Contenciosos consta "informe del TEAC de fecha 19 de mayo de 2020, informe favorable del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT de fecha 20 de mayo de 2020 y Memoria económica que consta en Oficio del Delegado Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de fecha 9 de marzo de 2020", favorable al allanamiento.

También conviene indicar que en el Rec. 529/2015, siendo todos los litigios similares, la Abogacía del Estado, con la contestación a la demanda aportó idéntica documental, en especial, el informe emitido por la Consejería de Finanzas de EEUU -Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas-. Lo que no ha ocurrido en los Rec. 533/2019 y 491/2019, pues la Abogacía del Estado ha solicitado el allanamiento antes de formalizar la demanda.

En suma, en varios recursos en los que el planteamiento es idéntico, la Administración, a la que hay que suponer, como hemos dicho, una posición guiada por la coherencia, ha presentado escritos de allanamiento.

La idea del juego de la "neutralización" se extrae de la STJUE de 8 de noviembre de 2007 (C-379/05 ), Amurta, donde se afirma que "corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar si, en el litigio principal, debe tenerse en cuenta el CDI y, en su caso, comprobar si este convenio permite neutralizar los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales mencionada".

El TEAC cita, además, la STJUE de 17 de septiembre de 2015 (C-10/14 y 17/14), J.B.G.T. Miljoen y Société Générale SA, que aplican la misma doctrina. Razonando el TJUE que "en el supuesto de que se haya demostrado una restricción de los movimientos de capitales, tal restricción podrá justificarse en virtud de los efectos de un convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre el Estado miembro de residencia y el Estado miembro en donde se generen los dividendos, a condición de que haya desaparecido la diferencia de trato, en materia de tributación de dividendos, entre los contribuyentes residentes en este último Estado miembro y los residentes en otros Estados miembro".

Esta cuestión no se analiza expresamente en las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 ), si bien la Sentencia Amurta, se cita en ambas.

Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, el TEAC reproduce el art 24.2 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los EEUU, que establece: "con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los Estados Unidos ...los Estados Unidos permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los Estados Unidos. A).- Del Impuesto sobre la Renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes".

Y tras la cita, razona que "si en aplicación de este precepto del CDI con EEUU la entidad reclamante hubiese podido deducir de la cuota que le corresponda en su país de residencia la totalidad de la cantidad que ha tributado en España por encima de la tributación que aquí soportan las IIC españolas, se habría neutralizado dicho exceso, de modo que no habría ninguna restricción prohibida por el TFUE".

El TEAC en ningún momento afirma que la entidad reclamante o sus socios hayan deducido de la cuota la cantidad correspondiente al impuesto retenido en España.

Dicha neutralización es una "excepción" y como tal, incumbe a quien la afirma la carga de verificarla y probarla. Pues bien, en nuestra opinión, la carga de la prueba, como en el fondo admiten el TEAC y la Abogacía del Estado, correspondía a la Administración, pues estamos ante un "hecho excluyente". Con dicha expresión se hace referencia a aquellos casos en los habiéndose acreditado los hechos que permiten la aplicación de una norma -en nuestro caso la existencia de discriminación-, el perjudicado por su aplicación pretende acreditar hechos que "excluyen" o neutralizan sus efectos, siendo la carga de aportarlos de quien pretende la exclusión. Sin que la Administración desplegase al efecto actividad alguna.

Tanto el TEAC como la Abogacía del Estado tratan de salvar la anterior objeción, razonando que, en aplicación del criterio que denominan "cercanía a las fuentes de prueba", correspondía a la entidad demandante su acreditación, es decir, que, según tal criterio, la demandante no sólo tenía que probar los hechos constitutivos de su pretensión, sino que también tenía que probar los excluyentes.

Conforme al art 105 de la LGT , correspondía a la Administración acreditar el hecho excluyente, norma que guarda conexión con lo establecido en el art. 217. 2 y 3 de la LEC , que recoge la regla general de distribución de la carga de la prueba, conforme a la cual "corresponde al actor.....probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda...." y "al demandado.....la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos" en los que se base la demanda.

Es cierto que este criterio puede verse modulado por el denominado criterio de la facilidad probatoria al que se refiere el art 217.6 de la LEC , según el cual, a la hora de aplicar las reglas de la carga de la prueba "deberá tenerse en cuenta la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Ahora bien, este criterio que el Tribunal "debe tener en cuenta", no puede entenderse como una excepción a las reglas contenidas en los arts. 217.2 y 3, ni dar cobertura a conductas de inactividad de quien, con arreglo a las pautas generales de distribución de la carga de la prueba, tiene la obligación de intentar acreditar los hechos.

Como explicamos en nuestra SAN (2ª) de 13 de marzo de 2020 (Rec. 688/2016 ), "la aplicación del criterio de la facilidad probatoria, es una regla que permite corregir las consecuencias de una aplicación rigurosa de la regla general, de modo que ante supuestos en los que consta la imposibilidad o una grave dificultad o desproporción para la obtención de la prueba, pueda matizarse su alcance". Precisamente por ello, su aplicación, exige un examen "de cada caso sin apriorismos generalizados" - STS de 6 de febrero de 2020 (Rec. 4304/2018 ).

En el caso de autos, no consta que la Administración requiriese expresamente a la entidad demandante para que aportase documentación relativa a la tributación soportada en el país de residencia -otra cosa podríamos acordar de no haber atendido al requerimiento-; y tampoco consta que la Administración hiciese uso de las facultades de información que le ofrecía el Convenio.

Repárese, además, en que en la p. 18 del informe pericial se dice que "las entidades pagadoras estadounidenses..deben comunicar dichos pagos a los inversores (en el Formulario IRS 1042-S) y a la IRS (en el formulario RIS 1042). Esta información tributaria está disponible para los gobiernos del país residente mediante las disposiciones sobre intercambio de información contenidas en los convenios fiscales de Estados Unidos".

Pero es que, además, tal y como se infiere de los informes aportados es altamente probable que la entidad demandante no haya podido acogerse al crédito fiscal al que se refiere la Abogacía del Estado. Como la Abogacía es consciente de dicho extremo afirma que, en tal caso, debería acreditarse la tributación soportada por los partícipes o socios. Ahora bien, exigir esta prueba a la demandante no estaría amparado por el criterio de la facilidad probatoria, pues esta información se encuentra fuera de su alcance. No puede pretenderse que la demandante acredite como han tributado sus partícipes o socios y se ha disfrutado y hecho efectivo un crédito fiscal que neutralice la discriminación.

En suma, lo que ha ocurrido en el caso de autos es, salvo mejor criterio, que la Administración no ha desplegado una actuación en orden a la obtención de los hechos que pudieran permitir el juego de la neutralización predicada, sin que debamos subsanar dicha conducta mediante una aplicación del principio de facilidad probatoria más allá de parámetros razonables, pues dicho principio no está pensado para dar cobertura a situaciones de deficiencia probatoria imputables a quien tiene, conforme a las reglas generales, la carga de la prueba".

Más recientemente hemos mantenido, es esencia, la misma posición en la sentencia de 12/9/2022 dictada en el recurso 1325/2017 , en la que, en síntesis, afirmamos que la posible neutralización entraña un problema de prueba, correspondiendo a la Administración probar la neutralización, lo que fue reiteradamente confirmado por STS de 17 de diciembre de 2020 (Rec. 5855/2018 ), STS de 21 de enero de 2021 (Rec. 4768/2018 ), STS (dos) de 21 de enero de 2021 (Rec. 5086/2018 y 6760/2018 ), y no basta con reconocer las carencias de la propia Administración para trasladar la carga de la prueba al solicitante, pues, como dijimos en esta última sentencia el propio informe elaborado por la Administración, que afirma que "no ha podido acudir a los mecanismos de intercambio de información previstos en el Convenio....[pues] dichos mecanismos exigen para su uso haber agotados las fuentes regulares de información previstas en la legislación interna". Es decir, no puede acudir a los mecanismos del Convenio para acreditar la neutralización porque no utilizó los mecanismos y medios de prueba internos a su alcance.

En el citado informe se trata de salvar esta omisión, que la Abogacía del Estado hace suya, razonando que "en una devolución de impuesto quien alega tener derecho a la misma debe aportar todos los elementos de hecho suficientes para que se reconozca su derecho". Esto es verdad y, de hecho, la recurrente aportó los medios de prueba en los que basaba su pretensión, esencialmente los hechos de los que se infería que su situación era comparable; pero la posible neutralización no es un elemento de hecho de su pretensión; sino un elemento que neutralizaría aquélla, es un hecho excluyente y, por ello, la carga de su alegación y acreditación es de la Administración.

En fin, abordamos la interpretación de la sentencia TJUE de 16/6/2022 (C-57272020), y la anterior de 17/3/2022 ( C-545/2019 ), y apreciamos que de ellas se desprende, de manera clara, que imponer a la entidad no residente, ya sea mediante vía normativa o mediante una interpretación de la norma -en nuestro caso realizada por la Administración- la carga de acreditar la neutralización, no es conforme al Derecho de la Unión.

A partir de esa premisa analizamos lo ocurrido en el recurso 1325/2017, en el que sobre esta cuestión, se plantearon las mismas alegaciones y las mismas pruebas que ahora ante nosotros, y establecimos la cuestión de si la Administración ha probado la neutralización, llegando, tras un exhaustivo análisis, a la conclusión negativa, que damos aquí por reproducido (el análisis y la conclusión), y que se condensan en la expresión, según la cual "todas estas razones nos llevan a la conclusión de que no podemos entender acreditada la neutralización en un caso como el de autos".

Por ello, ha de desestimarse este motivo.

QUINTO.- Improcedencia de la tributación aplicada sobre las rentas pagadas a una Institución de Inversión Colectiva del tipo de la entidad actora, no residente en España, por ser contraria a la libre circulación de capitales. Estimación del recurso.

Reafirmándonos en la necesidad de dar respuesta idéntica a supuestos que resultan sustancialmente iguales, en el recurso 529/2015 ( sentencia de 13 de julio 2020), y en el recurso 181/2015 , y en otros ya mencionados, hemos estimado una pretensión idéntica a la que ahora nos ocupa, a la que se allanó la Abogacía del Estado, en un proceso en el que se presentó la misma documentación que ahora, aludiendo a la posición adoptada por el Tribunal Supremo en los recursos de casación 1344/2018 y 3023/2018 , aceptando que en relación con los requisitos que deben reunir los fondos de inversión residentes en Estados Unidos para que sus rendimientos tengan el mismo tratamiento tributario que los residentes en España y los fondos de la Unión Europea armonizados, el Tribunal Supremo, en las sentencias mencionadas, señala que la comparabilidad debe apreciarse atendiendo a los requisitos de la Directiva 2009/65/CE , del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las Disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, o en su defecto, para ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la misma (como en el caso que nos ocupa), su precedente, la Directiva 85/611/CEE, del Consejo, de 20 de diciembre de 1985. Por otro lado, señala el Tribunal Supremo que el Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos hubiera permitido a la Administración española recabar información de contraste con la aportada por los reclamantes y parten de que corresponde al obligado tributario acreditar la equivalencia o similitud con los fondos armonizados.

De forma que el derecho a la devolución se reconoce por el Tribunal Supremo no porque la Administración haya utilizado como elemento de comparación la normativa interna (que también), sino, además, porque se ha ofrecido aquel elemento de prueba para acreditar la equivalencia del marco normativo.

La aplicación al caso de los criterios fijados por la jurisprudencia del TS da lugar a considerar que los documentos aportados por el recurrente son análogos a los que motivaron el juicio de suficiencia probatoria realizado por el Tribunal Supremo.

Y como quiera que esa documentación es exactamente la misma que ha aportado la entidad recurrente en este proceso, es indudable que la solución ha de ser la misma.

El esfuerzo argumental de la resolución del TEAC y de la contestación a la demanda resulta loable pero irrelevante para enervar la posición jurídica de la demanda.

Por todo lo expuesto, procede la íntegra estimación de la pretensión actora..."

En el mismo sentido se manifestó la sentencia esta Sección de fecha 10.10.2023, en el recurso 517/2015.

A lo expuesto anteriormente, tan sólo habría que añadir, que respecto de los requisitos de la comparabilidad se han acreditado con las retenciones aportadas, dado que esta Sala ha considerado suficiente dicha prueba, entre otras en las SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2017 (Rec. 599/2013), 20 de mayo de 2019 (Rec. 189/2015), 30 de mayo de 2019 (Rec. 534/2015) y 30 de julio de 2019 (Rec. 518/2015). Pero es que, además, en las STS de 10 de abril de 2019 (Rec. 2994/2017), 16 de octubre de 2019 (Rec. 1754/2018) y 5 de febrero de 2020 (Rec. 4275/2018), relativas a IICs con similar sistema de inversión a través de Bancos custodios, se consideró prueba suficiente la aportación de las certificaciones de las entidades encargadas de la custodia (STATE STREET BANK&TRUST), siendo el banco subcustodio DEUTSCHE BANK S.A.E. Consta también la certificación de la autoridad de supervisión americana, conforme al art.217.2 de la LEC 1/2000, como hechos constitutivos de su pretensión.

También habría que indicar que el carácter abierto del fondo se deduce de los estatutos y folleto (prospecto) aportado, tal como se indicó en sentencia, entre otras, de fecha 2.7.2023, recurso 373/2018, y en el que se explica que " sus activos se obtienen de las inversiones del público en general, tiene como objetivo la inversión colectiva en valores mobiliarios o en otros activos financieros líquidos, de los capitales obtenidos del público, invirtiendo con sometimiento al principio de reparto de riesgos, lo que supone que no puede tener un número limitado de partícipes.

A lo que cabe añadir que en el informe pericial aportado se afirma el carácter abierto del fondo.

En este sentido, si por tal se entiende, como razona la STS de 5 de abril de 2023 (Rec.7260/2021 ), cuando se habla de carácter abierto, no se hace referencia " a que sean más o menos los partícipes, como entiende el Abogado del Estado, sino a la posibilidad que se debe ofrecer al partícipe o inversor de obtener de forma más o menos inmediata el reembolso del valor de las participaciones". Y según el informe del perito Ildefonso esta posibilidad -el carácter abierto del fondo- existe y su parecer se corresponde con el contenido del folleto..."

Respecto de la prueba de la neutralización, como se ha dicho, su prueba corresponde a la demandada, como extintivo de su pretensión, no bastando con indicar la demandada que puede haber tenido lugar la neutralización, sino que ésta, efectivamente, ha tenido lugar, lo que no ha efectuado la Agencia Tributaria con la prueba aportada a los autos.

Todo ello conduce a la estimación del recurso, la anulación de la Resolución del TEAC y de las que confirma, así como de la devolución interesada por la actora.

CUARTO- En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que " En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, a la vista del número elevado de sentencias concurrentes sobre la misma materia, la Sala entiende procedente que se condene a la Administración demandada en las costas causadas en este proceso.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,