Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 913/2018 de 13 de noviembre del 2023

PRIMERO.- El actor impugna en este proceso la resolución dictada con fecha 22 de mayo de 2019 por el Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestimó, a su vez, la reclamación económico administrativa presentada frente al acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave, concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, e importe de 294.660 euros.

Como antecedentes de interés para resolver el litigio pueden destacarse, a la vista de los documentos que integran el expediente administrativo, los siguientes:

1.- Con fecha 17 de octubre de 2010 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con los conceptos impositivos Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El período afectado era el 2006 para el IRPF y el 3º y 4º trimestre de ese mismo año en relación al IVA.

2.- El 29 de julio de 2011 se formalizaron actas de disconformidad por los conceptos impositivos citados, y el 27 de septiembre siguiente se dictaron sendos acuerdos de liquidación. En cuanto ahora interesa, y en relación al IVA, se consideraron suficientemente probados los hechos en que se basaba la propuesta de regularización.

3.- Sobre la base de los hechos resultantes en aquellas actuaciones, el 2 de noviembre de 2011 se inició procedimiento sancionador mediante la comunicación al obligado tributario del acuerdo de inicio y propuesta de sanción, procedimiento que concluyó mediante resolución de fecha 27 de marzo de 2012 por la cual se le imponía una sanción de 294.606 euros por la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 201.3 de la LGT consistentes en emitir facturas con datos falsos o falseados.

4.- Contra este acuerdo interpuso el interesado reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid que, mediante resolución de 24 de febrero de 2015, la desestimó. Recurrida en alzada, el TEAC desestimó el recurso por resolución de 24 de mayo de 2018, cuya impugnación constituye el objeto del recurso contencioso administrativo que dio origen a los presentes autos.

SEGUNDO.- El acuerdo sancionador describe las operaciones realizadas por el obligado tributario en el período que había sido objeto de inspección, y lleva a cabo el análisis de las facturas de gastos y de las cuentas bancarias en las que figura como titular.

En cuanto a las primeras, destaca que el obligado no había aportado gastos relacionados con la actividad empresarial declarada, constando únicamente en la base de datos de la Administración un único dato de compras/gastos por importe 4.242,60 € procedente de la única imputación efectuada por la empresa MERCEDES-BENZ FINANC SERV ESPAÑA EFC SA, entidad que comunicó a la Inspección que el Sr. Pio suscribió un contrato de financiación cuyo objeto era un vehículo de la marca Mercedes-Benz.

Además, señala que no se habían aportado, ni constaban en la base de datos de la AEAT, elementos justificativos de que el obligado tributario tuviera contratado personal a su cargo.

Por lo que se refiere a las cuentas bancarias, la Inspección analiza dos cuentas abiertas a nombre del obligado tributario y comprueba que, en la primera, se cargaron gastos ordinarios de restaurantes, tiendas ropa, comida (SPRINGFIELD, CARREFORUR, HIPERCOR, DECATHLON, TIENDAS CORTY...), gasolineras y algún reintegro en efectivo de pequeña cuantía.

Y en la segunda, se habían cargado principalmente las cuotas de autónomos de la Seguridad Social, recibos varios A.CAJAL (69,60 mensuales a partir del mes de junio) y cantidades a favor del TESORO PÚBLICO.

El único cheque que figuraría cobrado en sus cuentas bancarias y referente a la actividad declarada es el emitido por importe de 900,00 euros, cobrado con fecha 19/05/2006 procedente de ERYMA FUNDICIÓN SL, sin que figurasen en la base de datos de la AEAT ningún dato referente al cobro/pago de cheques por D. Pio procedente de la información facilitada por las entidades bancarias.

El acuerdo sancionador indica que aparecía como titular de otras dos cuentas corrientes, con escasos movimientos bancarios y sin trascendencia tributaria.

Todo ello lleva a la Inspección a concluir que la principal receptora de las facturas emitidas por el obligado tributario ( Aurelia) y otros empresarios y entidades a los que se refiere también la Inspección tenían una conexión entre sí al existir vínculos de parentesco en algunos casos, y en otros vínculos socio-sociedad, o sociedad-trabajador dependiente, que se habrían emitido entre sí para reducir la carga fiscal, dice la Inspección, aprovechándose de que tributan en módulos, careciendo de infraestructura para la actividad económica en la que figuran dados de alta (ninguno de ellos declara consumo de potencia eléctrica). Ello permitiría emitir facturas a terceros "... que se benefician de una reducción de su carga fiscal sin que haya una correlación de ingresos por los emisores al ser declarantes en régimen de estimación objetiva por módulos o ser receptores a su vez de facturas provenientes de declarantes en módulos como ocurre con Aurelia".

Asimismo, pone de manifiesto la existencia de los referidos vínculos entre las personas intervinientes en las operaciones facturadas objeto de inspección, y así vínculos de parentesco (el obligado tributario Pio y: Amadeo es su padre, Delfina es hermana de su madre, Elisa es su madre y administradora de DISPLAYS CARPETAS EXPOSITORES IMPRESO SL., Aurelia y Benedicto son cónyuges); vínculos Administrador-sociedad; y vínculos sociedad-trabajador dependiente.

Y destaca que todos ellos, a excepción de la sociedad y de Aurelia, son declarantes en módulos, sin la infraestructura necesaria para el ejercicio de la actividad que declaran.

Sobre la base de todas estas circunstancias, la Inspección concluye, en síntesis, lo siguiente:

- El concepto de las facturas emitidas por el obligado tributario excedería de la actividad acogida al régimen de estimación objetiva en IRPF.

- El obligado tributario no tenía la infraestructura mínima para el ejercicio de la actividad de artes gráficas (Epígrafe 474.1), poniéndose en duda razonablemente la realidad de las operaciones que figuran en las facturas emitidas. Sostiene la Inspección que hay indicios razonables suficientes para afirmar que se trata de un emisor de facturas falsas, indicios que igualmente describe: ausencia de medios materiales para el desarrollo de la actividad, toda vez que el obligado tributario factura en 2006, 353.180,19 euros, cantidad que requeriría, por el tipo de actividad que dice realizar, un local donde llevarlos a cabo y la utilización de maquinaria, no habiéndose acreditado ninguna de estas dos condiciones. Sin que se hubiera acreditado que se subcontrataron los trabajos que el obligado tributario facturó.

- Utilizaba un domicilio fiscal que no se corresponde con su residencia habitual.

- No consta, ni se ha acreditado ningún dato de gastos referente al ejercicio de la actividad.

- No había declarado en su alta del IAE el módulo de potencia eléctrica (fundamental en la impresión gráfica) en la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva de su actividad. No consta, ni se habría acreditado, que el obligado tributario se hubiera dado de alta en alguna compañía para el suministro de energía eléctrica, ni que tuviera gastos por su suministro.

- Las facturas emitidas fueron cobradas mayoritariamente en efectivo.

- No se observa en el extracto de sus cuentas bancarias movimientos importantes que guarden relación con un volumen de facturación por importe de 353.185,19 euros, al figurar exclusivamente ingresos en efectivo de pequeña cuantía para atender necesidades ordinarias y pequeños abonos-traspaso.

- No se observa un aumento del patrimonio del obligado tributario que se corresponda con el beneficio resultante del ejercicio de dicha actividad si se tienen en cuenta las ventas imputadas y la inexistencia de gastos.

- Hay una conexión con otros contribuyentes en los que se repiten las mismas circunstancias y características en el desarrollo de la actividad declarada que obedece, afirma la resolución, a un entramado de emisión de facturas falsas o falseadas para reducir la carga fiscal de los receptores de las mismas.

Todo este conjunto de indicios condujo a la Inspección a considerar que existe prueba suficiente para afirmar que las facturas emitidas por el obligado tributario no se corresponden con efectivas y reales prestaciones de servicios.

La conducta descrita constituiría la infracción prevista en el artículo 201 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, concurriendo la circunstancia prevista en el apartado 3 de dicho precepto.

La resolución relaciona a continuación las facturas que evidenciarían la comisión de la infracción y cuyo importe constituye la base de la sanción conforme al referido artículo 201.3.

Y por último, y en relación a la culpabilidad del obligado tributario, tras recordar la necesaria concurrencia del elemento subjetivo con arreglo a la normativa y a la jurisprudencia que cita, la resolución sancionadora sostiene que en la actuación del obligado tributario se aprecian circunstancias que superan el concepto de negligencia, y que conducen a considerar una intencionalidad en su conducta que se puede calificar de simulatoria.

Supone que dicha conducta ha consistido en este caso en la la formación de un documento enteramente falso, que recoge un acto o relación jurídica inexistente, es decir de un documento que no obedece en verdad al origen objetivo en cuyo seno aparentemente se creó (falta de autenticidad objetiva).

Advierte que la jurisprudencia ( Sentencia de la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo de 24 enero 2002, entre otras) estima que para que puedan reputarse falsas unas facturas (a efectos del art. 390.1.2 del C Penal) deben constituir una ficción total, simulando la creación de documentos mercantiles inexistentes sobre la base de una relación jurídica totalmente inveraz, con suficiente apariencia de credibilidad para inducir a error.

E insiste en este punto en que el ahora recurrente emitió facturas a las empresas señaladas como clientes relacionadas punto referido a la tipicidad, respecto de las que se ha concluido que no se corresponden con entregas de bienes ni con servicios realmente prestados, y se han calificado de falsas.

Afirma que la Inspección no tiene ninguna duda de la falsedad de las facturas referidas en los hechos probados, que fueron creadas ficticiamente a los meros efectos de disminuir la deuda tributaria de las sociedades destinatarias, y ello por un simple juicio de inferencia de los hechos probados que describe (ausencia de medios materiales y personales, de pruebas de que se hubieran prestado los servicios, de movimientos en el extracto de sus cuentas bancarias que guarden relación con un volumen de facturación por importe de 353.185,19 euros, de incrementos del patrimonio que pudieran corresponderse con el beneficio resultante del ejercicio de la actividad teniendo en cuenta las ventas imputadas y la inexistencia de gastos, así como la conexión con otros contribuyentes en los que se repiten las mismas circunstancias y características en el desarrollo de la actividad declarada).

Sobre esta base, concluye que la conducta fue voluntaria e intencional, sin que pudiera ampararse en una interpretación razonable de la norma aplicada, o en la existencia de una laguna interpretativa. La califica por ello de culpable y dice literalmente que "... de acuerdo con el resultado de las actuaciones, se entiende que en ella concurre no sólo una simple negligencia a la hora del cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino que concurre la intencionalidad, a los efectos previstos en el artículo 183 de la Ley 58/2003 . No se aprecia la existencia ni de diligencia en la actuación, ni una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, resulta acreditada la culpabilidad, siendo patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria".

TERCERO-. Frente a todo ello, el único argumento en el que se sustenta la demanda gravita en torno a la falta de culpabilidad del obligado tributario en la comisión de las infracciones que se le imputan.

Parte de la necesaria concurrencia del elemento subjetivo para poder declarar la responsabilidad y afirma, con cita del Tribunal Constitucional, que "... no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor".

En este sentido, sostiene que "... la intencionalidad de defraudar es esencial para que pueda apreciarse su existencia, siendo en este caso un error invencible como se acredita con el documento notarial adjunto, no pudiendo atribuir la sanción a un sujeto que desconocía la acción sancionada; no siendo justificable imputarle la sanción al mismo dado que ello podría calificarse como una responsabilidad objetiva de la infracción siendo la misma contraria a lo indicado en la Resolución predicha".

Y reproduce a continuación pronunciamientos del Tribunal Supremo que avalarían su interpretación.

Pues bien, ha de decirse que se trata en todo caso de afirmaciones genéricas, que en nada inciden, ni desvirtúan, por tanto, sobre los hechos concretos relatados por la Inspección y en los que se asienta la responsabilidad del infractor.

En efecto, no se hace referencia alguna a la carencia de medios materiales y personales que hubieran sido imprescindibles para llevar a cabo los servicios facturados; ni a las conexiones personales que describe la resolución sancionadora; ni a la ausencia de movimientos bancarios o de un incremento patrimonial acorde con las cantidades supuestamente obtenidas por la prestación de los servicios y ante la ausencia de gastos demostrables.

La Sala, en el ejercicio de las facultades que le asisten para la libre valoración de la prueba, y atendidos los indicios inculpatorios acumulados en el procedimiento sancionador, coincide con que se habría consumado la conducta descrita consistente en la emisión de facturas falsas por parte del obligado tributario, quien no ha ofrecido ninguna explicación alternativa plausible acerca de la pretendida realidad de los servicios facturados.

Debe recordarse aquí, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2011, recurso 4244/2006, en cuanto al valor de las presunciones en materia tributaria, que "La prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículo 118, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963), siendo válida, como es sabido, si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones ) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero) y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6º) y 120/1999 (FJ 2º)]".

La sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2016, recurso núm. 1571/2013, declara lo siguiente:

"Por lo demás, frente a lo argumentado en el motivo de casación procede recordar algo que ya señala la sentencia de instancia, esto es, que, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional - STC 174/1985 , 175/1985 , 229/1988 - y a la jurisprudencia de esta Sala -sirvan de muestra las sentencias de 16 de febrero de 2015 (dos sentencias con esa fecha dictadas en los recursos de casación 940/2012 y 4182/2012 ), 6 de noviembre de 2013 (casación 2736/2010) y las que en ella se citan de 18 de noviembre de 1996 , 28 de enero de 1999 y 6 de marzo de 2000 - el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria; si bien para que esta prueba pueda desvirtuar dicha presunción debe satisfacer las siguientes exigencias constitucionales: los indicios han de estar plenamente probados-no puede tratarse de meras sospechas-y se debe explicitar el razonamiento en virtud del cual, partiendo de los indicios probados, se ha llegado a la conclusión de que el imputado realizó la conducta infractora; pues, de otro modo, ni la subsunción estaría fundada en Derecho ni habría manera de determinar si el producto deductivo es arbitrario, irracional o absurdo, es decir, si se ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al estimar que la actividad probatoria puede entenderse de cargo".

En el mismo sentido, las de 9 de diciembre y 23 de marzo de 2015. O la de 16 de diciembre del mismo año, recurso núm. 1973/2014, que, como las anteriores y otras muchas, se refiere a la virtualidad de dicha prueba en materia sancionadora y con energía suficiente para enervar la presunción de inocencia, advirtiendo que "Para que la prueba de presunciones sea capaz de desvirtuar la presunción de inocencia, resulta necesario que los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y que entre los hechos base y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano".

Puede decirse, en suma, que se trata de una posición ampliamente aceptada por la jurisprudencia constitucional desde las sentencias del Tribunal Constitucional 174 y 175/1985, señalando la primera de ellas que "Para trazar la distinción entre uno y otro supuesto, es decir, entre la existencia de una verdadera prueba indiciaria capaz de desvirtuar la presunción de inocencia, y la presencia de simples sospechas, conviene recordar los criterios usualmente aceptados sobre la cuestión. Una prueba indiciaria ha de partir de unos hechos (indicios) plenamente probados, pues no cabe evidentemente construir certezas sobre la base de simples probabilidades. De esos hechos que constituyen los indicios debe llegarse a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano a considerar probados los hechos constitutivos de delito. Puede ocurrir que los mismos hechos probados permitan en hipótesis diversas conclusiones o se ofrezcan en el proceso interpretaciones distintas de los mismos. En este caso el Tribunal debe tener en cuenta todas ellas y razonar por qué elige la que estima como conveniente".

La conclusión de que se emitieron facturas falsas en la medida en que no respondían a una prestación real de los servicios facturados no la combate, en rigor, el recurrente, quien se limita a negar la existencia de culpabilidad al afirmó que concurrió un error invencible, que pretende justificar con el acta notarial que acompaña con su demanda.

Se trata de un acta de manifestaciones mediante la cual D. Amadeo, padre del actor, declara en relación al procedimiento seguido contra este por la Agencia Tributaria que "... el mismo no tenía conocimiento de las facturas emitidas de las que se deriva la sanción impuesta, siendo el único y exclusivo responsable de las mismas yo mismo, DON Amadeo".

Entendemos, no obstante, que el valor que cabe atribuir a dicha manifestación para acreditar la existencia de un error invencible que pudiera haber condicionado la conducta del obligado tributario resulta, simplemente, nula.

Frente a lo que no es sino una mera afirmación del padre del sancionado, opera el conjunto de pruebas incorporadas al expediente que evidencian, por la propia operativa descrita, el necesario conocimiento por parte del emisor de las facturas del hecho de que estas no respondían a la prestación de servicios reales. No puede imaginarse que fuera intelectualmente ajeno a la trama acreditada por la Inspección quien emitía las facturas, y su intervención solo puede explicarse desde la plena intencionalidad. Por contra, no hay ningún dato objetivo que avale que el único responsable de la emisión de las facturas era el Sr. Amadeo.

No se aporta ninguna explicación alternativa que pudiera siquiera propiciar una duda razonable acerca de la culpabilidad del sancionado y frente a la motivación del mismo acuerdo sancionador, que resulta desde luego suficiente por lo que venimos reiterando acerca de las pruebas acopiadas.

A ello se suma la motivación adicional que sobre la culpabilidad del obligado tributario recoge el propio acuerdo, el cual incide en la voluntariedad e intencionalidad de la conducta, así como en la ausencia de cualquier interpretación razonable de la norma aplicada que pudiera haber proporcionado el interesado.

CUARTO.- Procede entonces, y sin necesidad de otras consideraciones, la desestimación del recurso y la consiguiente imposición de las costas a la parte actora de acuerdo con lo establecido para estos supuestos el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación