Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 595/2019 de 13 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de febrero de 2019 (RG 5251/2016) que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de junio de 2.016, que desestima a su vez, la reclamación económico-administrativa interpuesta nº 28/17931/14 frente al acuerdo de liquidación de 29 de junio de 2.014 del Inspector Coordinador de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por Impuesto de Sociedades 2009 derivada del acta de disconformidad nº A0272385671.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:

PRIMERO.- Con fecha 23-06-2014 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de la Inspección de la Delegación Especial de Madrid, dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009, derivado del acta de disconformidad número A02-72385671, incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a las entidades SODICAR SOCIEDAD DE DISTRIBUCIÓN SL. (asume, INMOBILIARIA HERMANOS MORÁN SL. (asume las instalaciones frigoríficas), y HERMANOS MORÁN SL., en calidad de sucesores de la entidad escindida HERMANOS MORÁN SA., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario el 26-06-2014 con una Deuda tributaria 1.938.471 ,44 euros. Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron con fecha 01-07-2013.

El obligado tributario había presentado declaración por el período impositivo objeto de comprobación con base imponible 0, y líquido a ingresar 0. La actora se dedica a la comercialización de productos cárnicos.

SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección derivan de que en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 aplicó el obligado tributario el régimen especial de diferimiento regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considerando la Inspección la improcedencia de dicho régimen al no haberse respetado el criterio de proporcionalidad en la atribución a los socios de la sociedad escindida (HERMANOS MORÁN SA) de participaciones sociales de SODICAR SOCIEDAD DE DISTRIBUCIÓN SL., beneficiaria de parte del patrimonio escindido. Asimismo, considera la Inspección, dentro de una actuación parcial iniciada el 27.6.2013, que los patrimonios recibidos por las sociedades beneficiarias de la escisión SODICAR SOCIEDAD DE DISTRIBUCIÓN SL., que recibió las participaciones, e INMOBILIARIA HERMANOS MORÁN SL., así como HERMANOS MORAN S.L., no constituyen ramas de actividad. El acta A02 72385671 es de fecha 24.4.2014, y en ella resulta una deuda de 1.621.501,26 euros. En esa fecha el obligado presentó escritura pública de subsanación de errores de 23.4.2014. La actora formuló alegaciones el 13.5.2014.

TERCERO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación, interpuso con fecha 23-07-2014 ante el TEAR de Madrid la reclamación económico administrativa nº 28/17931/14, que fue desestimada por resolución de fecha 29.6.2016, al entender que no se ha respetado la regla de la proporcionalidad del Título VII, Capítulo VIII del RDL 4/2004. Recurrida en alzada, fue desestimada por resolución del TEAC de 8 de octubre de 2019, que confirmó dichos acuerdos. Frente a dicha resolución interpuso el presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.- La parte actora considera, en primer término, que la resolución impugnada incurre en invalidez a la hora de exigir el requisito de la proporcionalidad, respecto de las escisiones cuando se trata de patrimonios trasmitidos que no constituyen ramas de actividad. Y en este sentido, entiende que existe un procedimiento de denuncia ante la Comisión Europea que pone de relieve la infracción por parte de la legislación española de la normativa en materia de escisiones. Se respetó, así, la participación de SODICAR en la beneficiaria (autocartera) respecto de dos sociedades beneficiarias, pero no de la tercera.

En segundo lugar, considera la actora que, en la medida en que se trataba de evitar una adquisición sobre las propias acciones, la ampliación de capital llevada a cabo por Sodicar fue válida desde el punto de vista legal y así fue calificada por el Registro Mercantil, por lo que considera que la calificación del registrador ampara la operación realizada. Igualmente considera que, finalmente, en la segunda de las escrituras públicas otorgadas se respetó la regla de la proporcionalidad en la asignación a los socios de la escindida de las acciones que tenían respecto de las sociedades beneficiarias, lo cual se produjo inicialmente respecto de dos de ellas y, finalmente, respecto de la tercera. Sodicar renunció a la participación en el capital de la escindida Hermanos Morán, y después rectificó, sin que dicho escrito rectificativo modificase la voluntad de las Juntas de accionistas ni los efectos de la escisión.

En última instancia, considera la actora que ha tenido lugar una vulneración del Derecho de la Unión Europea por lo que procedería plantear una cuestión prejudicial, al ser la regla de la proporcionalidad contraria a la Directiva en materia de escisiones. Entiende la actora que la opción realizada era preferible a la adquisición de las acciones propias, contraria a la legislación mercantil.

Por el contrario, la Administración demandada considera que la ampliación de capital por Sodicar no era necesaria, y tenía por objeto una doble atribución de participaciones de Sodicar como beneficiaria a los socios de la escindida que nada tenía que ver con la operación de escisión. Y en este sentido considera que no se respetó la regla de la proporcionalidad.

Por otro lado, para determinar el objeto del recurso conviene tener en cuenta que las partes admiten que no hubo transmisión de las ramas de actividad respecto de las tres sociedades beneficiarias.

CUARTO.- Sobre la proporcionalidad de las escisiones.

Como primera cuestión -dejando a un lado la invocación por la recurrente del controvertido principio de la estanqueidad tributaria, carente de apoyo legal alguno, y contrario a la consideración del Derecho Tributario como sistema- conviene tener en cuenta que la recurrente considera que ha tenido lugar una infracción del Derecho de la Unión Europea porque considera que la exigencia de la regla de la proporcionalidad aplicada por la Agencia Tributaria y prevista en el art.83.2.1 del RDL 4/2004, y por aplicación temporal al caso, en el art.252.2 del RDL 1564/1989 de 2 de diciembre del TRLSA, es contraria la mencionada Directiva 2009/133/CE, en sus art.2.b, 4.1 y 8.1.

Sin embargo, también ha de tenerse en cuenta que la actora, tras el acta levantada de regularización tributaria, fue cuando mediante una ampliación de capital, y a través de una nueva escritura pública de fecha 23.4.2014 -5 años después de la escritura anterior- modificó de nuevo el porcentaje de participación recogido en la escritura de escisión de 24.3.2009, para mantener la citada regla de la proporcionalidad. Ello supone un claro abuso de derecho proscrito por el art.7.1 del CC, toda vez que es evidente que la nueva adjudicación de participaciones respecto de la sociedad recurrente contenida en la segunda escritura pública si mantenía el porcentaje de participación que respondía a la regla de proporcionalidad recogida. Sin embargo, en el proyecto de escisión ello no se respetaba, produciéndose la desaparición de la Sociedad recurrente en la sociedad escindida, y ello en beneficio de los socios que aumentaban sus participaciones, lo que tácitamente supone un reparto de las plusvalías derivadas de la sociedad Inmobiliaria Hermanos Morán S.L, que formaba parte del grupo, y había tenido unas plusvalías de 6.437.390,63 euros. Y en concreto, beneficiando a Aurelio Morán Morán, que pasaba de tener una participación del 20,15% al 69,15%, sin que tuviese reflejo en la escritura pública y proyecto de fusión.

Lo que no puede decir la actora es que la escritura rectificativa no modificó la decisión de las Juntas soberanas. Por la fecha de la misma, es claro que se aprueba con la finalidad de desvirtuar el acta de disconformidad levantada y evitar la regularización de la escisión abusiva realizada, y no de subsanar un mero error material, más allá del posible perjuicio o no producido a terceros acreedores. Como bien dice la demandada, la ampliación de capital no resultaba necesaria para mantener la misma participación que tenía en la sociedad escindida.

Presupuesto la anterior, es claro que no cabe la invocación de la infracción del Derecho de la Unión Europea para perseguir un efecto abusivo, en cuanto permite obtener ventajas ilegítimas no comprendidas en la finalidad perseguida por la norma comunitaria, tal como ha declarado el TJUE en sentencias tales como Halifax (C-255/02), de 21 de febrero, o Cadbury-Scheweppes (C-196/04), de fecha 12 de septiembre. Y es así que la invocación de la Directiva de fusiones, que se entiende vulnerada por la aplicación desmesurada de la regla de la proporcionalidad por la Agencia Tributaria, no puede resultar procedente para obtener un efecto abusivo. Por tanto, aun cuando la resolución impugnada no se refiera a este concepto, el planteamiento de la cuestión prejudicial que aduce la actora en esta vía judicial nos aboca a valorar si ha habido o no abuso de derecho y, conforme a lo dicho,así lo apreciamos.

Por otro lado, podemos entender que una aplicación desmesurada e inflexible de la regla de la proporcionalidad puede resultar, a su vez, abusiva y contraria la finalidad de la Directiva. Pero ello no ha tenido lugar cuando, en el presente caso, lo que se pretende es evitar el desconocimiento de esta regla de la proporcionalidad, recogida en el art.832 del RDL 4/2004, y de esa manera, que se obtenga, a través de la escisión total, un reparto de las plusvalías obtenidas por la sociedad inmobiliaria que forma parte de dicho grupo, a favor de los socios personas físicas, que pasaron de tener un 43.04% sobre la sociedad escindida a repartirse también el 56,96% de la recurrente.

Por otro lado, la actora no ha justificado suficientemente que la actuación realizada era legalmente preferible a la adquisición de acciones propias, sin que se conozca claramente qué norma mercantil era posible infringir y por ello, se trató de evitar. Es cierto que el art.134 de la Ley de Sociedades de Capital ( RDL 1/2010), prohíbe dicha adquisición, pero es admisible en el supuesto del art.148, y sin olvidar que dicha escisión tuvo lugar antes de la entrada en vigor de dicha Ley, es decir, bajo el Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre, del TRLSA, cuyo art.75, sin embargo, sí admitía la adquisición de las acciones propias. En suma, la recurrente no ha acreditado, en modo alguno, que su actuación respondiese a la necesidad de cumplir la legislación mercantil.

QUINTO.- Frente a ello no cabe invocar la calificación del Registrador mercantil para desconocer la regularización tributaria operada, toda vez que como ha venido manifestando reiteradamente el Tribunal Supremo, la calificación del Registrador no alcanza a los aspectos sustantivos, limitándose a un mero control de legalidad formal de los actos jurídicos realizados. Así por todas, sentencias de fecha 23.4.2015, recurso3946/2012, 25.10.2021, recurso 6820/2019 y 26.7.2022, recurso 4787/2020. Dispone la segunda de ellas:

"a) En el ámbito de la calificación y depósito de las cuentas anuales por el Registrador Mercantil y de posterior inscripción en el Registro Mercantil, incluida la calificación y depósito sobre las cuentas reformuladas o corregidas, el valor presuntivo y probatorio de la citada calificación registral debe limitarse a los aspectos que, en el reglamento del registro mercantil, obligan a dicha calificación, es decir, que los documentos presentados al registro son los exigidos por la Ley, que están debidamente aprobados por la Junta general o por los socios, así como que constan las preceptivas firmas de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo 2.º del apartado 1 del artículo 366..."

Por todo ello, tampoco procede el planteamiento de cuestión prejudicial alguna, por no ser relevante un juicio en abstracto sobre la validez de la regla de la proporcionalidad cuando la actora ha incurrido en abuso de derecho que enerva la invocación del Derecho de la UE, sin que se conozca el resultado del procedimiento de infracción nº 20184084 que pende ante la Comisión Europea.

SEXTO.- Sobre las costas.

Procedería imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-, pero a la vista de las complejas dudas de derecho suscitadas no cabe condena en costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente