Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 907/2019 de 13 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Por la representación de la mercantil "INTERNATIONAL CONSOLIDATED AIRLINES GROUP, S.A." (IAG) se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2019 por la que se desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de 15 de enero de 2018, por el concepto impuesto sobre sociedades, ejercicio 2011, en el que resultaba una deuda tributaria de 1.589.019.747,00 euros.

SEGUNDO.- La resolución del TEAC objeto del recurso procedía a desestimar la reclamación económico administrativa en base a entender que El hecho de que existan ajustes extracontables al resultado contable para la determinación de la base imponible y, por tanto, para la determinación del Impuesto sobre sociedades a pagar, no implica que fiscalmente la empresa tenga un patrimonio diferente al que registra en sus cuentas.

TERCERO.- A los efectos de resolución del presente procedimiento son de tener en cuenta lo siguientes antecedentes de hecho recogidos en la resolución ahora impugnada:

- Con fecha 2 de marzo de 2016 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad IBERIA LINEAS AEREAS DE ESPAÑA SA, con carácter general, relativas al concepto Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2011.

- El 3 de enero de 2011 se firmó una escritura de segregación total en la que IBERIA LINEAS AEREAS DE ESPAÑA SA (IBERIA) transmite en bloque la totalidad de su patrimonio a favor de IBERIA L.A.E. SOCIEDAD ANONINA OPERADORA (IBERIA OPERADORA), quien amplia capital mediante la emisión de nuevas acciones suscritas íntegramente por su socio único, IBERIA.

- El 21 de enero de 2011, una vez inscrita la operación de segregación, se firma una escritura pública por la que IAG absorbe a IBERIA.

- Con fecha 15 de enero de 2018, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dicta acuerdo de liquidación del que resulta una deuda a ingresar de 0 euros. El único motivo de la regularización consistió en fijar el valor de los bienes transmitidos por IBERIA a IBERIA OPERADORA y las acciones de IBERIA OPERADORA recibidas por IBERIA como consecuencia de la operación de segregación realizada el 3 de enero de 2011en 1.589.019.747 euros.

CUARTO.- Se alega en la demanda que tanto la Inspección como el TEAC han desestimado las alegaciones formuladas en relación con la toma en consideración de otros elementos con distinto valor contable que fiscal, precisamente en los casos que contribuyen a incrementar el valor fiscal de la rama de actividad aportada. Dichos ajustes extracontables son: 1) Determinadas provisiones cuya dotación dio lugar a un gasto fiscalmente no deducible: 2) Ingresos por los denominados "créditos memorándum" y otros incentivos relacionados con la flota; y 3) Gastos por compromisos por pensiones exteriorizados que no habían sido deducibles a la fecha de la aportación pero que se referían a compromisos traspasados a IBERIA OPERADORA.

Por el Abogado del Estado se interesa la desestimación del presente recurso por entender que 1) Por lo que se refiere a determinadas provisiones cuya dotación ha dado lugar a un gasto fiscalmente no deducible, porque corresponden a un gasto futuro real y que, por tanto, darán lugar a una reversión del ajuste positivo, en su día practicado, para minorar el gasto corriente en un ejercicio futuro. 2) Respecto de los ingresos computados en la base imponible antes de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, porque que el hecho de existan ajustes en la base imponible positivos pendientes de reversión, sin especificar su origen concreto, no implica que a la hora de valorar fiscalmente una aportación de rama de actividad, el valor del patrimonio segregado deba verse aumentado o reducido respecto del contable en el importe de los referidos ajustes extracontables. 3) Por lo que se refiere a los gastos por compromisos por pensiones exteriorizados que no han sido deducibles en la fecha de la aportación, porque La deducibilidad o no de un gasto en un determinado periodo no determina que la provisión del gasto deba alterar el patrimonio neto de la empresa y que, por ello, el valor del patrimonio deba ser incrementado.

QUINTO.- La cuestión planteada en el recurso se limita a discernir si los ajustes extracontables no tenidos en cuenta en el acuerdo de liquidación confirmado por el TEAC, a los efectos de determinar un mayor valor del patrimonio neto de IBERIA, son conforme a derecho aunque que el valor fiscal de los elementos patrimoniales aportados sea diferente de su valor contable, como pretende la actora.

Al respecto, no se discute que la operación objeto de valoración está sujeta al régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad del artículo 83.3 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004.

Por ello, debe estarse a lo dispuesto en el art. 85.1 del TRLIS según el cual " Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley . Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación."

A su vez, el art. 86 establece que " Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad transmitente con ocasión de la operación."

Además, hay que estar a lo dispuesto a las normas de valoración establecidas en el art. 15.1 en virtud del cual " Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio . No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados."

SEXTO.- Es de tener en cuenta que a los efectos de calcular la base imponible es necesario llevar a cabo una serie de ajustes sobre el beneficio contable cuando lo establecido en la normativa fiscal no coincide con lo previsto en la normativa contable, produciéndose los denominados ajustes extracontables, que son correcciones que se realizan en el resultado contable que, como su nombre indica, se realizan al margen de la contabilidad.

Ello tiene su reflejo en el art. 10.3 TRLIS al establecer que " En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

Pues bien, se refiere en primer lugar la demandante a la existencia de determinadas provisiones cuya dotación dio lugar a un gasto fiscalmente no deducible, alegando, al respecto que no debería computarse el pasivo derivado de estas provisiones no deducidas a la fecha de la aportación, por cuanto que sus dotaciones no fueron fiscalmente deducibles, lo que implica que tales provisiones carecen de valor fiscal y que, por tanto, el valor tributario de la unidad económica autónoma aportada es superior.

Dicha alegación ya fue expuesta por la parte y no tenidas en cuenta en el acuerdo de liquidación que la rechazó en base a entender que dichas circunstancias son relevantes para determinar la base imponible de cada uno de los ejercicios en que surgen y se mantienen las diferencias, de acuerdo con lo previsto en el artículo 10.3 del TRLIS, pero no determina que el patrimonio de una empresa deba ser valorado fiscalmente por un importe diferente al contabilizado.

Se añade al respecto que " El que, para determinar la base imponible de un ejercicio, se realicen como en este caso, ajustes extracontables, no significa que el valor fiscal del patrimonio de la empresa difiera del valor contable. Es decir, la provisión contable que refleja una obligación futura con el personal también existe fiscalmente y no puede desconocerse. Fiscalmente existe ese pasivo y no puede detraerse del valor del patrimonio, cuestión distinta es que el gasto sea deducible en un ejercicio o en otro."

Por ello se concluye que " En definitiva, el supuesto contemplado en el artículo 15.1 del TRLIS no implica practicar en la base imponible del ejercicio ningún ajuste extracontable (puesto que el mayor valor llevado a cuentas de Patrimonio Neto no habrá tenido reflejo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del periodo), pero sí prevé expresamente que ese mayor o menor valor del patrimonio, no deba ser asumido fiscalmente; por ello, debe excluirse de los fondos propios el importe de la revalorización a la hora de valorar, como ocurre en este caso, el patrimonio segregado."

Ninguna alegación individualizada se realiza a los efectos de determinar la falta de conformidad a derecho de la argumentación recogida en el acuerdo de liquidación que ha sido confirmado por el TEAC.

Lo mismo cabe decir respecto de los denominados "créditos memorándum" y otros incentivos relacionados con la flota, que representan ingresos computados anticipadamente en la base imponible, antes de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, alegación que no fue tenida en cuenta por la Inspección como consecuencia de la falta de concreción del obligado tributario " que ni especifica el origen de los ajustes positivos pendientes de reversión" ni se da ninguna explicación a un mayor valor fiscal del patrimonio, respecto del contabilizado, concluyendo que " La existencia de ajustes extracontables para la determinación dela base imponible de cada ejercicio, ya den lugar o no a la contabilización de activos/pasivos por Impuesto diferidos, en ningún modo implican que el valor fiscal de un patrimonio no sea coincidente con el contable, que sí lo es. Estos ajustes implican que un gasto/ingreso contable sea deducible en ejercicios distintos, pero pretender que su saldo acumulado de lugar a un valor fiscal del patrimonio de una empresa distinto del contable es una cuestión muy diferente."

Como en el supuesto anterior, dicha argumentación no recibe de la actora ningún reproche individualizado del que se pueda deducir la incorrección del mismo.

Por último, se hace referencia a los gastos por compromisos de pensiones exteriorizados, respecto de los cuales la Inspección se pronunció conjuntamente al resolver sobre las provisiones cuya dotación dio lugar a un gasto fiscalmente no deducible.

Como en los supuestos anteriores, no se ha procedido a realizar una argumentación individualizada que ponga de manifiesto que el acuerdo de liquidación, confirmado por el TEAC, no sea conforme a derecho.

SEPTIMO.- Que hace la parte actora. Pues se limita a realizar una serie de alegaciones genéricas sobre la normativa de aplicación (arts. 15, 85 a 89, 16.8, 18, 11, 12, 13 y 19 del TELIS) para concluir que ninguna de las especialidades a que hacen referencia los artículos citados ha sido mencionada por el TEAC ni por la Inspección.

Partiendo de que la propia motivación de la resolución del TEAC, que confirma el acuerdo de liquidación, establece la normativa de aplicación al presente caso, lo que conlleva la desestimación de las alegaciones realizadas por la actora, no basta con citar diversos artículos del TRLIS sino que es necesario realizar una debida argumentación que sirva de fundamento a la normativa citada por la parte en relación con cada ajuste extracontable que no ha sido tenido en cuenta por la Inspección. No se trata, pues, de citar de modo genérico diversos artículos de la ley y que en vista de los mismos, esta Sala proceda a resolver si la resolución impugnada es conforme o no a derecho.

Al respecto, no basta alegar que se discrepa de la opinión del TEAC cuando afirma que " el hecho de que existan ajustes extracontables al resultado contable para la determinación de la base imponible y, por tanto, para la determinación de del Impuesto sobre sociedades a pagar, no implica que fiscalmente la empresa tenga un patrimonio diferente al que registra en sus cuentas" sin realizar una alegación suficientemente fundamentada y referida a cada supuesto de los que son objeto de controversia en el presente recurso que sirvan de fundamento a las pretensiones de la actora.

No podemos olvidar que el recurso contencioso-administrativo es un recurso de pretensiones y que, por lo tanto, la Sala no puede realizar un enjuiciamiento o causa general de lo ocurrido, siendo carga del recurrente exponer los concretos hechos -causa petendi- en los que basa su pretensión y obligación de la Sala analizarlos, sin suplir lo que es carga procesal de aquel.

En este sentido cabe citar, entre otras las SAN (2ª) de 5 de octubre de 2022 (Rec. 858/2019) y 27 de octubre de 2022 (Rec. 558/2019) y SAN (4ª) de 13 de octubre de 2022 (Rec. 328/2017) y 14 de diciembre de 2022 (Rec. 329/2017). La configuración del recurso contencioso-administrativo como un recurso de pretensiones implica que la recurrente tiene la carga -sino la cumple su derecho puede verse perjudicado- de identificar la pretensión, es de los hechos -causa petendi- y suplico, labor esta que no puede ser suplida de oficio por la Sala, salvo que expresamente la Ley le autorice a ello y por lo tanto, la Sala no puede, como hemos dicho, examinar con carácter general la prescripción alegada, sino que, lejos de ello, debe analizar los concretos argumentos dados por la recurrente.

No obstante, y como se afirma en el acuerdo de liquidación, el ajuste realizado deriva de la aplicación del art. 15.1 del TRLIS, lo que implica que a efectos fiscales, " aun cuando normalmente la normativa del IS asume todos los criterios contables de valoración, sin embargo, los ingresos y gastos derivados de la aplicación del criterio del valor razonable cuando se registran en cuentas de patrimonio neto, los mismos no tienen efectos fiscales. Estos ingresos y gastos no se integran en la base imponible del ejercicio en que se producen, sin perjuicio de que su integración tenga lugar en el ejercicio en que estos ingresos y gastos se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias... ".

Esto es, como afirma la Inspección y esta Sala confirma, los ajustes extracontables que la Inspección no ha tenido en cuenta solo tendrán como efecto que serán deducibles en el ejercicio en el que tengan lugar, lo cual no quiere decir que el valor fiscal y contable no sea coincidente.

OCTAVO.- El resto de la demanda hace referencia a la Resolución del del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 9 de febrero de 2016.

Teniendo en cuenta que la Disposición final única de dicha resolución establece su entrada en vigor a partir del 1 de enero de 2015, no basta afirmar que como se recoge en dicha resolución la doctrina incluida en las consultas emitidas por dicho Instituto y publicadas en el Boletín del ICAC, su contenido es plenamente compatible con lo regulado en el Plan General de Contabilidad, para concluir que es de aplicación al caso de autos, sino que en rigor habrá que ir la normativa en vigor de aplicación a los efectos de rebatir lo afirmado en el acuerdo de liquidación confirmado por el TEAC.

No obstante, como bien dice el Abogado del Estado, la aplicación las previsiones de la Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 tampoco llevaría a la conclusión de la existencia de un mayor valor del patrimonio de la empresa, en tanto que solo resultaría afectada la cuantificación de la base imponible del correspondiente Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo previsto en el art. 10.3 del TRLIS.

Por tanto, procede la desestimación del presente recurso.

NOVENO.- Procede imponer las costas a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el artículo 139 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente