Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 156/2020 de 13 de febrero del 2024

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución de fecha 26 de noviembre de 2019, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en el procedimiento recaudatorio (Reclamación NUM000), por la que se acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto contra la resolución de 26 de enero de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón que resuelve de forma acumulada las reclamaciones nº NUM001 y nº NUM002, interpuestas frente al Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria respecto de las deudas de Residencial Movera S.L. por importe de 199.307,14 euros en base a los artículos 42.1 a) y 42.2 a) de la Ley 58/2003 y frente a la resolución del recurso de reposición contra Acuerdo de adopción de medidas cautelares por importe de 239.101,5 euros.

Según el TEAC, tras la mención de los hechos que dieron lugar a la resolución de derivación, "Como consecuencia de la operativa llevada a cabo por el responsable, los bienes inmuebles salen del patrimonio de la deudora sin que en contraprestación haya ninguna afluencia de recursos o derechos de crédito a la entidad, impidiendo de esta forma la traba de tales bienes, por lo que se considera cumplido el presupuesto de este tipo de responsabilidad.

La situación de la Administración se ve evidentemente empeorada, pues ha desaparecido del patrimonio de la deudora principal un bien fácilmente aprensible y enajenable como lo es un bien inmueble sin que se

produzca su sustitución por otro bien de similares características. A mayor abundamiento, la transmisión del bien inmuebles se hace para compensar unas deudas de la sociedad con los socios, cuya existencia y origen no se ha podido acreditar

En cuanto al rechazo de las medidas cautelares, el TEAC se limita a afirmar que al no aportar el recurrente ningún nuevo argumento que desvirtué la resolución del TEAR, no procede volver a contestar las alegaciones formuladas en el presente recurso de alzada, por ser una repetición a las ya formuladas y que ya han sido suficiente, conveniente y adecuadamente contestadas

SEGUNDO. - La parte recurrente basa su demanda, en primer lugar, en que transmisión de inmuebles por parte de la sociedad a los socios tributó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, y que la sociedad no ingresó el Impuesto sobre Valor Añadido en la Administración Tributaria porque no había devengado y, por tanto, no había percibido cantidad alguna por dicho concepto. Siendo incompatibles el IVA y el ITP resultó que se ingresó el segundo en la Administración tributaria autonómica y no se devengó el IVA.

Entiende que no se puede derivar aquello que no se ha liquidado.

En cuanto a la razón de la adjudicación, resulta que considera que los movimientos bancarios que se muestran como documentos 1 a 11 de la demanda demuestran que la adjudicación del inmueble se realizó en pago de las deudas que la sociedad tenía frente a los dos socios por lo que no es cierto que el recurrente haya colaborado en la ocultación de bienes.

Como el inmueble estaba hipotecado, resulta que no se habría producido perjuicio puesto que dichas fincas nunca hubieran podido ser adjudicadas a aquellos acreedores (entre los que estaba la administración), ni tampoco habrían percibido el importe obtenido en una hipotética subasta por ser acreedores distintos de quien ostenta la garantía real que era el Banco Santander. Entre dichos acreedores se encuentra la Administración que no habría percibido cantidad alguna, ya que quien ostenta el privilegio de cobro derivado de su garantía es la entidad bancaria.

Tambien se opone al embargo de bienes del recurrente acordado como medida cautelar y entiende que tal cosa es improcedente pues no se ha acreditado que el ahora recurrente haya impedido el cobro de la deuda

El Abogado del Estado se opone a la estimación de la demanda entendiendo, en primer lugar y por lo que se refiere a la aplicación del articulo 42.1.a) de la LGT que el órgano de recaudación ha acreditado suficientemente el elemento subjetivo e intencional en cuanto a la colaboración del recurrente en la comisión de la infracción del deudor principal, ya que al tiempo en que tiene lugar la adjudicación de bienes el recurrente era liquidador de la deudora principal, omitiendo sus deberes como tal al no presentar la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre declarando e ingresando el IVA correspondiente a la operación de transmisión. Con carácter previo a su condición de liquidador, había sido socio y administrador solidario desde la constitución de la sociedad hasta la fecha en que se otorga escritura pública de disolución. Tan solo tres días después de la operación de adjudicación, presenta solicitud de concurso voluntario de acreedores. Resulta incuestionable, que a través de la operación de adjudicación, el recurrente resulta beneficiado pues recibe bienes sin contraprestación alguna colaborando de esta forma al vaciamiento patrimonial de la sociedad e impidiendo la acción de cobro de la Hacienda Pública.

En cuanto a la concurrencia de las exigencias del articulo 42.2.a) se señala por el AE que como consecuencia de la operativa llevada a cabo por el responsable, los bienes inmuebles salen del patrimonio de la deudora sin que en contraprestación haya ninguna afluencia de recursos o derechos de crédito a la entidad, impidiendo de esta forma la traba de tales bienes, por lo que se considera cumplido el presupuesto de este tipo de responsabilidad.

Por lo que se refiere a si la operación estaba sujeta al IVA o al ITPJD, considera que la adjudicación del solar que da lugar a la posterior derivación de responsabilidad es una operación sujeta al IVA, dado que al tener la calificación administrativa de "terreno urbanizado" no le es de aplicación la exención contenida en el artículo 20.1.20 de la LIVA, sino que se trata una entrega de bienes, primera transmisión, sujeta y no exenta de IVA. Entiende que la operación estaba plenamente sujeta y no exenta a IVA, sin que sea oponible el hecho de que la operación fuera declarada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y sin perjuicio de que el deudor principal pueda iniciar, en su caso, el procedimiento de rectificación de autoliquidación a efectos de solicitar la devolución del ingreso, indebido correspondiente a este último impuesto, tal y como señala la resolución recurrida.

Considera que la Administración concluye la existencia de un acuerdo previo entre la sociedad deudora principal y el responsable solidario a fin de vaciar patrimonialmente a la sociedad e impedir la acción de cobro de la Hacienda Pública y para ello se basa en el siguiente relato de hechos: el 21 de junio de 2010 se otorga escritura pública de disolución de la deudora principal, siendo nombrado liquidador el responsable solidario; el 8 de octubre de 2010 tiene lugar la adjudicación de bienes que da lugar a la posterior responsabilidad; tres días más tarde se solicita declaración de concurso voluntario, situación en que es declarada la sociedad mediante auto de 30 de noviembre de 2010 y el administrador concursal emite informe en el que afirma que la sociedad adeuda contablemente a los socios las deudas a que se refiere la escritura pública de adjudicación en pago de deuda pero que su procedencia se desconoce.

El perjuicio economico se entiende acreditado puesto que ha desaparecido del patrimonio de la deudora principal un bien fácilmente enajenable como lo es un bien inmueble sin que se produzca su sustitución por otro bien de similares características. A mayor abundamiento, la transmisión del bien inmuebles se hace para compensar unas deudas de la sociedad con los socios, cuya existencia y origen no se ha podido acreditar.

TERCERO. - Examinada la resolución que acuerda la derivación de responsabilidad tributaria resulta el siguiente relato de hechos:

- Según escritura pública de CONSTITUCIÓN DE SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA don Benigno junto con otros tres socios constituyen una sociedad de responsabilidad limitada denominada RESIDENCIAL MOVERA, S.L., siendo los cuatro comparecientes los únicos socios de la sociedad; el Sr. Benigno tiene una participación en el capital social del 25% y es nombrado administrador de la sociedad junto con los otros tres comparecientes.

- Don Benigno ( NUM003) y don Eleuterio ( NUM004), eran administradores solidarios de RESIDENCIAL MOVERA SL a principios del ejercicio 2010.

- En fecha 21 de junio de 2010, mediante escritura pública otorgada ante el notario don Augusto Ariño García-Belenguer, nº 355 de su protocolo se acuerda la disolución de la entidad, cesando en sus funciones los dos administradores y nombrando liquidador de la entidad a don Benigno.

- - Mediante escritura pública de ADJUDICACIÓN EN PAGO DE DEUDA, otorgada en fecha 8 de octubre de 2010 resulta que RESIDENCIAL MOVERA SL adjudicó a sus dos socios, Benigno y Eleuterio dos inmuebles por los siguientes importes:

- Solar sito en la CALLE000 nº NUM005 de Zaragoza (Nº Referencia Catastral NUM006, finca inscrita en el Registro de la Propiedad nº 5 de Zaragoza, tomo NUM007, libro NUM008, folio NUM005, finca NUM009), por importe de 624.532€

- Local comercial situado en la calle Rufas nº 5 de Zaragoza por importe de 609.518€

- En fecha 11 de octubre de 2010 la entidad solicitó al Juzgado de lo Mercantil de Zaragoza la declaración de concurso voluntario.

- Con fecha 30 de noviembre de 2010, el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Zaragoza dictó auto declarando a la mercantil RESIDENCIAL MOVERA SL en concurso voluntario de acreedores con nº de autos 389/2010.

La resolución que acuerda la derivación añade las siguientes consideraciones a la hora de valorar la derivación de responsabilidad que acuerda:

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), dado que el solar sito en la CALLE000 nº NUM005 de Zaragoza, valorado en 624.532,00 €, tiene la consideración de Suelo Urbano su entrega constituirá una operación sujeta y no exenta del impuesto

Considera que las infracciones tributarias relativas al IVA se cometieron por dejar de ingresar cuotas tributarias por importe de 300,70 y de 113.738,74 € en el primer y cuarto trimestres de 2010 respectivamente y haber acreditado improcedentemente cuotas a compensar por importe de 209,41 € en el primer trimestre de 2010, como

consecuencia de no haber declarado en el primer trimestre las cuotas repercutidas de IVA de las facturas emitidas y en el cuarto trimestre, el obligado tributario no presentó autoliquidación y por tanto no declaró la operación de adjudicación de bienes a los dos socios mediante la escritura reiterada de 8/10/2010 del solar sito en la CALLE000 nº NUM005 de Zaragoza.

Don Benigno no sólo fue uno de los beneficiarios de la adjudicación de los bienes realizada por la sociedad, sino que era el liquidador y por tanto quien administraba y regía la sociedad en ese momento. Tres días después de la firma de la mencionada escritura pública se procedió a solicitar la declaración de concurso de acreedores

En el Informe inicial de la Administración Concursal de fecha 23 de febrero de 2011 en el que consta en su apartado 2.3 "Memoria de los cambios significativos en el patrimonio" resulta que "se desconoce la procedencia de la deuda que la concursada mantiene con los dos socios ..."

Todo lo cual unido a las circunstancias en que se produjo la operación, en concreto su fecha y la relación existente entre las partes en los términos en que ha sido descrita, constituían a juicio de la Inspección indicios de suficiente entidad para considerar que la finalidad de la operación no fue otra que colocar sus bienes fuera del alcance de sus acreedores, en este caso la Hacienda Pública, para evitar o impedir que ésta pudiera hacer efectivo el cobro de las deudas y sanciones tributarias que pudieran resultar de las actuaciones iniciadas mediante la ejecución forzosa de su patrimonio.

Benigno participó en la no declaración por RESIDENCIAL MOVERA SL del importe del IVA correspondiente a la adjudicación del solar de la CALLE000 nº NUM005 de Zaragoza, y por tanto, participó en la comisión de la infracción por la citada entidad.

La sociedad realizó una operación tres días antes de la solicitud de concurso en la que dos de sus socios se adjudicaron dos fincas de propiedad de RESIDENCIAL MOVERA SL, a través de compensación de sus

saldos acreedores con la sociedad.

Lo determinante es la extracción de bienes de la sociedad para ponerlos a nombre de los dos socios.

Por lo que se refiere a la justificación de la adjudicación por la existencia de prestamos anteriores, afirma la resolución que acuerda la derivación que "si de un préstamo se trataba, dicha operación estaba sujeta al ITPyAJD y no se ha liquidado dicho impuesto ni se presentó la preceptiva declaración y autoliquidación ante la administración tributaria correspondiente. Por tanto aún de existir dichos pagos del socio a la sociedad, se desconoce cuál era el motivo, si se trataba de un préstamo, de la cancelación de deudas anteriores, etc. En todo caso, lo esencial en el presente supuesto no es la existencia o no de tales deudas, sino como se ha señalado y se indicara de nuevo posteriormente, la transmisión de los bienes de la sociedad a los socios que impediría a la administración tributaria poderse dirigir contra ellos".

La conclusión que se alcanza en la resolución que acuerda la derivación es la siguiente: "En el presente caso, acreditada la participación de don Benigno en la adjudicación maliciosa de un solar, sito en la CALLE000, nº NUM005 de Zaragoza y de un local comercial situado en la calle Rufas, nº 5 de Zaragoza, con el fin de impedir la actuación de la Administración, el alcance de la responsabilidad solidaria que se exija se ha de extender al importe total de la deuda tributaria liquidada y de las sanciones impuestas a RESIDENCIAL MOVERA SL cuyo cobro por la Administración se pretendía evitar, sin perjuicio de los posibles recargos e intereses de demora del período ejecutivo que puedan exigirse con posterioridad al deudor principal por falta de ingreso de las citadas deudas y sanciones en período voluntario a las que también se haría extensivo el alcance de la responsabilidad, y todo ello hasta el límite del valor de los bienes adjudicados con el fin de impedir la actuación de la Administración frente al deudor principal".

CUARTO. - El articulo 42 de la LGT, al regular los "responsables solidarios", establece en su apartado 1 que "Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

a) las que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a la sanción".

Como se ha dicho por el Tribunal Supremo en diversas sentencias como las dictadas en recurso de casación 2866/2012 o 860/2014, son requisitos del supuesto los siguientes:

1. La existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada en el momento de declaración de responsabilidad.

2. Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose por ocultación "cualquier actividad que distraiga bienes o derechos ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos.

Como ha dicho esta Sala en supuestos precedentes (sentencia correspondiente al recurso 1663/2020) se exige la concurrencia de los siguientes requisitos: a) la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) la condición de administrador de hecho o de derecho al tiempo de cometerse la infracción; y c) una conducta en el administrador que se relacione con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho artículo 43.1. a) y b), reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones .

En consecuencia cabía derivar la resposabilidad contra los administradores los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consentir el incumplimiento de quienes de ellos dependan o adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones. En este supuesto (existencia de una infracción tributaria simple o grave), por tanto la Ley exige los siguientes requisitos para que pueda declararse la responsabilidad subsidiaria de los administradores: a) la comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) la condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; c) y la existencia de una conducta ilícita por parte del administrador.

En el fundamento juridico siguiente analizaremos la conducta del administrador respecto del que se ha acordado la derivación de la responsabilidad.

A su vez, el articulo 42.2 LGT señala que: "También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

En este caso, el otorgamiento de la escritura de adjudicación de bienes será esencial a la hora de confirmar la resolución que acuerda la derivación.

QUINTO. - Debemos adelantar que procederà el rechazo de los argumentos formulados por la parte recurrente en su demanda y ello por las razones que pasamos a exponer:

El argumento inicial del recurrente es el que hace referencia a que la operación de adjudicación estaba sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que se liquidó e ingresó por el deudor principal, y no a IVA, por lo que considera que no se puede derivar una deuda no devengada.

El TEAC, por el contrario, considera que la adjudicación de solar que da lugar a la posterior derivación de responsabilidad es una operación sujeta al IVA, dado que al tener la calificación administrativa de "terreno urbanizado" no le es de aplicación la exención contenida en el artículo 20.1.20 de la LIVA, sino que se trata una entrega de bienes, primera transmisión, sujeta y no exenta de IVA. El artículo 4.4 de la LIVA señala expresamente que las operaciones sujetas a IVA no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

No obstante el problema es que este momento procesal (el del dictado de una resolución de derivación de responsabilidad tributaria) no es el momento adecuado para determinar si una determinada operación está sujeta a IVA o a ITP sino valorar si se ha acordado la derivacion respecto de una deuda liquidada o no.

No es cierto, en contra de lo manifestado por la parte recurrente y de lo que obra en el expediente, se haya acordado la derivación sin que se haya liquidado de modo previo a la liquidación de la deuda cuya derivación se acuerda. Así resulta de la resolución que acuerda la derivación en su pagina 6 de 24:

"III. Transcurrido el plazo de quince días de alegaciones, el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación en fecha 6 de marzo de 2013, confirmando la propuesta contenida en el acuerdo de rectificación, que fue notificado el día 8 de marzo de 2013.

IV. Asimismo, con fecha 1 de febrero de 2013 fue notificado al obligado tributario, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al primero y cuarto trimestres del ejercicio 2010, acuerdo de inicio y propuesta de resolución de expediente sancionador con imposición de sanción.

Transcurrido el plazo de alegaciones, con fecha 6 de marzo de 2013 ha sido dictado acuerdo del Inspector Jefe de imposición al obligado tributario de sanción tributaria, rectificando la propuesta con referencia a la cuantificación de las sanciones. El importe total de las sanciones asciende a 85.559,12 €.

Tras la reducción de un 30% por conformidad en aplicación del artículo 188.1.b) de la LGT, resulta un importe de sanción efectiva de 59.891,38 €".

No es cierto el argumento del recurrente según el cual se ha procedido a la derivación de responsabilidad tributaria sin la oportuna liquidación puesto que ha quedado acreditado que la liquidacion es de fecha 1 de Febrero de 2013, la sanción de fecha 6 de Marzo de ese mismo año mientras que el acuerdo de derivación es de fecha 16 de Abril de 2013.

Del analisis de los hechos recogidos mas arriba, resulta incuestionable que Benigno participó en la no declaración por RESIDENCIAL MOVERA SL del importe del IVA correspondiente a la adjudicación del solar de la CALLE000 nº NUM005 de Zaragoza, y por tanto, participó en la comisión de la infracción por la citada entidad. En el escrito de alegaciones presentado por Benigno, no efectúa alegación alguna relativa a este presupuesto de derivación.

La responsabilidad al amparo del articulo 42.2.a) de la LGT exige la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) Ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba. La ocultación comprende cualquier actividad que distraiga bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos. 2) Acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación. El término "causar" implica un enlace razonable y directo entre la conducta del responsable y la ocultación; y colaborar entraña complicidad, cooperación, y 3) Que quede acreditado por la Administración que la participación del responsable en la ocultación responde a la mala fe, buscando el engaño para eludir la deuda o para hacer inútil la responsabilidad del deudor mediante hechos o fórmulas jurídicas dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar la disminución de la solvencia patrimonial del deudor. No exige la norma una actividad dolosa sino simplemente un conocimiento de que se pueda ocasionar un perjuicio.

Aplicando dichas exigencias al caso presente resulta acreditado que la actitud del Sr. Benigno, que era liquidador de la entidad, recibiendo una adjudicación de un inmueble tres dias antes de solicitar el concurso voluntario, no puede tener otra finalidad que hacer imposible el ejercicio de las acciones de cobro en relación a las liquidaciones mencionadas en la resolución de derivación de responsabilidad.

Debe confirmarse la conclusión del TEAC en el sentido de que "De acuerdo con los hechos anteriores, se puede concluir la existencia de un acuerdo previo entre la sociedad deudora principal y el responsable solidario a fin de vaciar patrimonialmente a la sociedad e impedir la acción de cobro de la Hacienda Pública. En consecuencia, procede desestimar la alegación del recurrente".

Tambien afirma la parte recurrente que no consta que se haya producido perjuicio para la hacienda publica puesto que el inmueble adjudicado se encontraba gravado con una hipoteca en la que el acreedor hipotecario siempre cobraría antes que la AEAT que no tenía posibilidad de obtener por esta via la satisfacción a su credito.

No obstante, este argumento debe rechazarse puesto que la forma de responsabilidad que deriva de lo previsto en el articulo 42.2.a) de la LGT no exige que se cuantifique un daño para que se entienda que concurre el supuesto de responsabilidad pues como resulta de la sentencia del Tribunal Supremo dictada en el recurso de casación 1847/2016: "no es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado".

Por lo tanto, se produce el efecto de generarse esta forma de responsabilidad con la simple conducta de la adjudicación de bienes sin necesidad de que se haya materializado el perjuicio patrimonial para la hacienda publica.

Afirma también el recurrente que no se ha valorado la realidad del credito del que afirma ser titular el ahora recurrente frente a la deudora principal para el que se ha aportado 11 documentos que la resolución que acuerda la derivación y el TEAR no valoran

La resolución que acuerda la derivación afirma en su pagina 17 en relación a esta cuestión que "El informe de la Administración concursal, del que ya se ha incluido extracto, sólo señala que tales deudas se encuentran

recogidas en la contabilidad de la empresa, pero se desconoce su procedencia".

En relación a esta procedencia, la parte recurrente ha aportado una justificación documental con la que trata de acreditar la razón de la adjudicación producida pero resulta que dicha aportación documental solo se realiza con documentos privados que no tienen mas fuerza que la que señala el articulo 326 de la Ley de Enjuiciamiento civil.

A ello debe unirse lo que ya dijo el TEAR de Aragón en su resolución (y que fue confirmado por el TEAC en la resolución ahora impugnada): el mero apunte contable sin documentación justificativa no puede ser validamente considerado; los talonarios de cheques han sido aportados por la propia parte recurrente y los movimientos de las cuentas corrientes no acreditan la justificació de dichos documentos y que, si se hubiera concedido un préstamo a la sociedad, debería haberse documentado en forma legal abonando los impuestos devengados por dicha operación. Se insiste por el TEAR que la operación tuvo por efecto mas directo poner fuera del alcance de la Hacienda Publica determinados bienes que hasta tres días antes de la solicitud de declaración de concurso pertenecian al patrimonio de la deudora principal y ello por la innegable vinculación entre las partes intervinientes en la operación. Con la operación mencionada resulta que se evitó una situación de concurrencia de créditos consiguiendo hacer ineficaz el derecho de preferencia que se menciona en el articulo 77 de la LGT cuando señala que: 1. La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley. 2. En el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

SEXTO.- La desestimación de los argumentos formulados por la parte recurrente en relación a la derivación de responsabildiad tributaria obligan, tambien, a la desestimación de las pretensiones relativas a la medida cautelar adoptada por cuando ni puede aplicarse el criterio del fumus bonis iuris y, además, es obvio, el peligro de insolvencia y que la administración tributaria no llegue a cobrar la liquidación y sanción objeto de derivación.

La parte recurrente se limita a insistir en los argumentos que ya han sido rechazados por el TEAR y el TEAC y la aplicación del articulo 81.3 de la LGT no permite estimar esta pretensión de la parte recurrente y ello pues dicho precepto afirma que: "Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación".

SEPTIMO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , las costas procesales de esta instancia habrán de ser satisfechas por la parte recurrente.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.