Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 1837/2019 de 13 de junio del 2023

PRIMERO. A través de este proceso, la entidad recurrente SITECO BELEUCHTUNGSTECHNIK GMBH impugna la resolución dictada en fecha 22 de mayo de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Central que desestimó la reclamación económica-administrativa interpuesta contra la resolución dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT.

SEGUNDO. Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente proceso se destacan los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:

1. La mercantil recurrente es una empresa no establecida en el Territorio de Aplicación del Impuesto y la actividad realizada en España ha consistido en la compra a proveedores españoles de material y componentes electrónicos, en especial a la mercantil Proyectos Técnicos de Iluminación, S.A., para su posterior venta también en España a clientes españoles, todos ellos empresarios.

2. En fecha 22 de mayo de 2015 la recurrente solicitó la devolución del IVA soportado en el territorio español como no establecido por importe de 59.846,79 euros al amparo de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA. En la solicitud identificaba las operaciones gravadas respecto de las cuales realizaba la solicitud de devolución y eran (i) operación 1 por importe de 56.875,65 euros que se refiere a la factura rectificativa VR/13 y (ii) operación 2 por importe de 2.971,14 euros que se refiere a la factura rectificativa VR/12.

3. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT dicta resolución acordando la estimación parcial de la solicitud de la recurrente. En este sentido, por una parte, acuerda la denegación de la solicitud de devolución respecto de la factura rectificativa VR/12 porque considera que la rectificación se había producido transcurrido el plazo de 4 años desde el devengo del Impuesto y, por otra parte, admite la devolución solicitada pero únicamente respecto de determinadas facturas originales contenidas en la factura rectificativa VR/13 porque considera que, efectivamente, en algunas de las facturas rectificadas -tales como 13532, 13557, 13648, 13654, 13682, 13686, 13693, 13719, 13736 y 13737- existía un error en el NVAT recogido en las facturas rectificadas referidas porque constaba un NVAT dado de baja en el momento de la emisión y, por ese motivo, se considera que la rectificación ha sido correcta y resulta procedente la devolución del IVA soportado como no residente. Sin embargo, no se admite la devolución en relación con las restantes facturas recogidas en las facturas rectificativas VR/12 y VR/13 porque, a juicio de la Administración, no están justificados los motivos de rectificación en las facturas originales y ello porque (i) el NVAT DE812305086 que figura es el correcto en la fecha de emisión de las facturas; (ii) la fecha de las facturas rectificadas coincide con las fechas de entrega por lo cual no es necesario incluir la fecha de entrega de la mercancía en las mismas; (iii) las descripciones de los conceptos de las facturas rectificadas son claras y permiten conocer que se trata de compra de materiales y, por tanto, el hecho imponible es la entrega de bienes. Y, en consecuencia, rechaza la factura rectificativa VR/13 porque entiende que se está dando una "nueva fecha a las facturas rectificadas de fechas 2010 y 2011 de forma artificial" ya que "ha transcurrido el plazo para solicitar la devolución tanto de las facturas del 2010 (finalizó el 30/9/2011) como de las facturas del 2011 (finalizó el 30/9/2012)". Por lo que no es posible apoyarse en las facturas rectificativas VR/12 y VR/13 en la solicitud de devolución del IVA soportado como no residente.

4. Frente a dicha resolución se presentó reclamación económica-administrativa que se ha desestimado por el TEAC mediante la resolución que constituye el objeto del presente recurso contencioso- administrativo. Y el TEAC justifica su decisión refiriendo que las facturas rectificadas no adolecen de suficientes defectos formales que puedan justificar la emisión de una factura rectificativa corrigiendo dichos errores y, por tanto, la recurrente debió solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas en el periodo en el que se emitieron las facturas originales.

TERCERO. En el escrito de demanda presentado por la entidad recurrente se solicita la nulidad de la resolución del TEAC impugnada efectuando las siguientes alegaciones.

Afirma que tiene derecho a la devolución de las cuotas soportadas por IVA reflejadas en la factura rectificativa VR/13 que se ha solicitado al amparo de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 y ello porque, a su juicio, era procedente la emisión de la citada factura rectificativa. Justifica la validez de la factura rectificativa diciendo que las facturas que rectifica adolecían de defectos formales importantes como era (i) la incorrecta denominación social del destinatario de las facturas, que es el ahora recurrente; y (ii) no recogían ni describían las operaciones realizadas ya que su mención en las facturas rectificadas era tan genérica que impedía la determinación del hecho imponible realizado al desconocerse si se estaba ante entregas de bienes, ante prestaciones de servicios o ante contratos de ejecución de obra.

CUARTO. Centrado el objeto de debate debemos analizar si la recurrente tiene derecho a la devolución de las cuotas soportadas por IVA solicitada al ampro de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 37/1992 que regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y ello en relación con las cuotas soportadas reflejadas en la factura rectificativa VR/13 emitida en fecha 29 de diciembre de 2014, por la que se rectifican facturas previas correspondientes al ejercicio 2011.

Como hemos reflejado anteriormente, para poder analizar si es procedente la devolución de las cuotas soportadas por IVA al amparo del artículo 119 de la Ley 37/1992, debemos examinar previamente si era necesaria la rectificación de las facturas controvertidas emitidas en el año 2011 o si, por el contrario, la factura rectificativa se ha emitido para sortear el incumplimiento del plazo que la recurrente tenía para realizar esa solicitud.

Concretamente, el artículo 31.4 del Reglamento que desarrolla la ley del IVA IVA dispone que "el plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciara el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiere". Plazo este que se ha considerado de caducidad por el TJUE en la sentencia de 21 de junio de 2012, Asunto C-294/11, Elsacom NV.

Por otra parte, el artículo 99. Cuatro de la Ley del IVA IVA señala cuando se entiende que se han soportado las cuotas al decir que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción".

Es decir, las cuotas se entienden soportadas cuando se ha recibido la factura correspondiente y para que pueda ejercerse el derecho a la devolución es necesario que ese documento sea válido de tal manera que, si la factura original incurre en vicios que no permiten ejercer el derecho a la deducción, la cuota no se entenderá soportada y no se habrá fijado el periodo tras el cual empieza el plazo de caducidad para solicitar la devolución. Y en estos casos el periodo en el que se soporta la cuota se fijará en el momento en que se reciba la factura rectificativa que permitirá el ejercicio del derecho a la devolución.

QUINTO. En definitiva, la factura rectificativa VR/13 solo podrá ser válida para solicitar en plazo la devolución indicada si efectivamente era procedente la rectificación de las facturas a que alude porque contenían defectos formales lo que permitirá, entonces, entender que las cuotas de IVA se habían soportado desde la emisión de la factura rectificativa.

Y es en este punto donde las partes muestran sus discrepancias. La recurrente considera que las facturas que rectifica adolecían de defectos formales al figurar en ellas una denominación social equivocada y una descripción genérica de las operaciones realizadas que impedía la determinación del hecho imponible realizado. Por el contrario, la Administración considera que las facturas originarias no adolecían de los vicios que supuestamente se rectifican posteriormente mediante la factura rectificativa VR/13, de forma que, según expone la Administración, lo único que pretende la actora con la emisión de la factura rectificativa es abrir un plazo ya caducado para solicitar la devolución de las cuotas soportadas por IVA.

Esta Sala anticipa la desestimación del recurso contencioso-administrativo porque no apreciamos en las facturas originales defectos formales que puedan exigir la emisión de la factura rectificativa con los efectos que ello supone para poder obtener la devolución de las cuotas soportadas por IVA.

En cuanto a los requisitos formales que deben contener las facturas tanto el artículo 226 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, como el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación exigen que en las facturas, en lo que ahora nos interesa, conste el nombre completo y la dirección del sujeto pasivo y del adquirente o del destinatario así como la cantidad y naturaleza de los bienes suministrados o el alcance y la naturaleza de los servicios prestados.

Precisamente, la recurrente justifica la necesidad de emitir la factura rectificativa porque en las facturas originales que rectifica se había designado de forma incorrecta la denominación social del destinatario lo que, según expone, impedía el correcto ejercicio del derecho a la devolución de las cuotas soportadas por IVA. Y ello porque en las facturas originales se había designado como destinatario a la mercantil "SITECO BELEUCHTUNSTEKNIK GmbH", denominación que contenía errores, y es en la factura rectificativa donde se recoge ya el nombre correcto como es "SITECO BELEUCHTUNGSTECHNIK GmbH".

Es cierto que existían en las facturas originales errores tipográficos en la denominación social ya que en lugar de la letra "ch" se había puesto la letra "k" y, además, se había omitido la letra "g". Sin embargo, dada la dificultad y complejidad en el pronunciamiento de la palabra en alemán en la que se ha producido el error tipográfico, no creemos que pueda suponer un error en la identificación del destinatario de la factura ya que lo más probable es que la identificación del sujeto pasivo fuera con la denominación más significativa, como es SITECO; asimismo, constatamos que en las facturas originales figura de forma correcta el NVAT por lo que, en ningún caso, esos errores tipográficos pueden impedir la identificación correcta del nombre social del destinatario de las facturas. Por otra parte, debemos recordar que las facturas que ahora se han rectificado alegando errores en la identificación de la denominación social así como en la determinación de la naturaleza de las operaciones realizadas ya se habían presentado con anterioridad ante la Administración para poder obtener igualmente la devolución de las cuotas soportadas por IVA que en ellas se recogían y, aunque, la Administración acuerda la denegación de esa solicitud en fecha 7 de septiembre de 2012 ello fue porque no se referían a un periodo anual o trimestral como así exige el artículo 119.Quinto de la Ley del IVA IVA, pero en ningún momento la Administración puso objeción alguna en relación con la denominación social ni con la identificación de las operaciones recogidas en las facturas originales que ahora la recurrente intenta rectificar porque, según refiere la recurrente, las facturas originales contenían errores que impedirían obtener la devolución solicitada.

En definitiva, esos errores que refiere en la denominación social recogida en las facturas originales no permiten concluir que efectivamente pudiera ponerse en duda quien era la empresa que había soportado el IVA ya que en todo caso figuraban en la factura otros datos que permitían conocer e identificar perfectamente quien era el destinatario de la operación. Y, por tanto, esa irregularidad formal nunca hubiera supuesto que la Administración le hubiera denegado el derecho a obtener la devolución si efectivamente lo hubiera ejercitado en relación con las facturas originales. Y, por tanto, si la Administración, por las razones expuestas, no hubiera podido denegar en base a las facturas originales el derecho a la devolución, entonces la rectificación de las mismas no era necesaria para poder ejercer ese derecho y resultaba así innecesaria.

En definitiva, un mero error de transcripción que nunca impediría el ejercicio del derecho a devolución concurriendo los restantes requisitos materiales para ello no puede, en ningún caso, justificar la emisión de una factura rectificativa que tiene por única finalidad alterar el momento de repercusión del impuesto a efectos del cómputo de plazo para solicitar la devolución del IVA al amparo de lo dispuesto en el artículo 119 de la LIVA.

Por ello debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto y acordamos que la resolución del TEAC ahora impugnada es conforme con el ordenamiento jurídico.

SEXTO. De conformidad con el artículo 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, procede imponer las costas procesales a la parte actora dada la desestimación del recurso.