Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 905/2021 de 14 de junio del 2023

PRIMERO.- Delimitación del proceso

1. La resolución del TEAC impugnada

El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 19 de noviembre de 2020, del TEAC, que desestimó la reclamación deducida contra el acuerdo de 14 de noviembre de 2017, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, practicando liquidación en concepto de IVA, ejercicio 2016.

Según se recoge en la resolución del TEAC, "La cuestión objeto de controversia se centra en determinar si los documentos que obran en el expediente administrativo, resultan documentos justificativos suficientes para ejercer el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a las compensaciones a tanto alzado satisfechas" por la sociedad agraria de transformación recurrente.

A estos efectos, se reseña la normativa aplicable, en concreto, los artículos 178, 180 y 303 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, los artículos 97 y 34 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (Ley del IVA), transposición de los anteriores preceptos, y los artículos 49 del Reglamento del IVA IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y 16 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación. A continuación, se relacionan diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de las que se extrae la idea de que está justificado el rigor formalista en el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas, siempre que de ello no resulte prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio de tal derecho, siendo exigible la correspondiente factura o documento similar.

De las disposiciones y la jurisprudencia relacionada se deduce "que los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, no podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realizasen si no estuviesen en posesión de los recibos emitidos por ellos mismos, o bien si dichos recibos no se ajustasen a los requisitos establecidos en la normativa reguladora".

En el caso, se afirma que "la entidad recurrente incumple, no uno, sino varios de los requisitos formales exigidos para los «recibos» que deben documentar este tipo de operaciones", enumerando los siguientes: "- denominación del documento expedido como «factura» en lugar de «recibo»", si bien se trata de un error menor y fácilmente subsanable; "- falta de numeración correlativa de los «recibos»", según se exige por el Real Decreto 1619/2012, citado, poniendo varios ejemplos, sin que se haya ofrecido explicación alguna y se dificulten las labores de control; "- mención en los «recibos» del porcentaje de IVA aplicado y no del porcentaje de compensación utilizado", debiendo diferenciarse ambos conceptos, pues lo contrario induce a error, sin que se disponga de un libro registro separado con las cuantías abonadas por las compensaciones a los sujetos incluidos en el régimen especial, sino una hoja Excel con todas las facturas y recibidos emitidos; "- falta la indicación en todos los «recibos» de que el titular de la explotación al que Green Lands compra los correspondientes productos está acogido al régimen especial de agricultura", mención expresamente exigida por el Real Decreto 1619/2012 y que reviste importancia para verificar los datos.

Tras ello, se diferencian los requisitos materiales y los requisitos formales para la deducción de las cuotas del IVA soportado, que han de concurrir de forma simultánea, hasta el punto de que, por un lado, "de no acreditarse la realidad de las operaciones, ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo" y, por otro lado, "si no se cumplen las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan", resaltando que, en el supuesto del que se trata, la inspección, dada su carácter parcial, solo podía analizar el cumplimiento de las condiciones formales, no de las materiales, como la comprobación de la realidad de las operaciones, los medios de pago o la identificación de los vendedores y su sometimiento al régimen especial, por lo que no pueden considerarse cumplidos sin más, al no haber sido analizados.

Se termina admitiendo que el TJUE ha declarado que el mero incumplimiento de las obligaciones formales no puede ser impedimento para el ejercicio del derecho material, pero se precisa que ese incumplimiento "no puede ser tal que tenga como resultado impedir el desarrollo de las funciones de control" correspondientes, siendo así que los defectos formales advertidos "suponen un obstáculo para el correcto control del cumplimiento de los requisitos materiales por parte de la Administración, por lo que resulta ajustado a Derecho denegar el derecho a la deducción", eso sí, sin perjuicio de, dentro de los límites establecidos, ejercer el derecho a la deducción cuando se disponga de recibos que cumplan las exigencias reglamentarias.

2. Planteamientos de las partes en este proceso

A. La demanda

En la demanda se pretende que se revoque la resolución del TEAC y la liquidación de la que trae causa, confirmando el derecho de la sociedad agraria de transformación actora a obtener la devolución de las cantidades solicitadas en su autoliquidación de IVA, ejercicio 2016.

Para sostener estas pretensiones se niega la comisión de defectos formales en los documentos aportados para solicitar la deducción de las cantidades abonadas a los agricultores en concepto de compensaciones satisfechas en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del IVA, explicando algunas características de este régimen especial y resaltando el principio de neutralidad de aquel impuesto, considerando que no se ha discutido la concurrencia de "ninguno de los requisitos materiales que podrían afectar a la deducibilidad [...] de las compensaciones pagadas durante los periodos sujetos a comprobación", citando algunas sentencias del TJUE, sin que los supuestos defectos puedan justificar la negativa al derecho a deducir las compensaciones satisfechas.

Así, se examinan cada uno de los defectos formales, en el orden en el que se recogen en la resolución del TEAC, y su imposibilidad de impedir, cada uno de ellos, la devolución: la denominación como "recibo" y no como "factura"; la falta de numeración correlativa de los "recibos"; mención en los "recibos" del porcentaje de IVA aplicado, no del porcentaje de compensación; ausencia de indicación en los "recibos" de que el titular de la explotación al que se adquieren los productos está acogido al régimen especial.

Anudado a lo anterior, se denuncia un "formalismo radical que parecía superado en esta materia", resaltando, igualmente, la denegación de una devolución a que tiene derecho, al margen de que, en su caso, lo que procedería sería una sanción, sin pueda confundirse la denegación del derecho a la devolución con la denegación del ejercicio de ese derecho.

A continuación, se trata de la llevanza del Libro Registro separado de los recibos emitidos a los agricultores, mediante una hoja Excel en la que se recogían "todas y cada una de las operaciones sometidas al régimen especial en cuestión producidas en el año 2016".

Finalmente, se advierte de una contradicción en la resolución recurrida, en cuanto a las posibilidades de control de los requisitos materiales y se invoca diversa jurisprudencia europea que abundaría en las tesis expuestas en la demanda

B. La contestación a la demanda

En la contestación a la demanda se solicita la desestimación del recurso contencioso-administrativo afirmando la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC impugnada, advirtiendo de que en la demanda se reiteran las cuestiones planteadas y resueltas por dicha resolución, si bien se exponen más argumentaciones, insistiendo en los defectos formales advertidos, una vez "analizados los libros registro de facturas recibidas y demás documentación aportada", diferenciando la ausencia de "un libro registro separado con las cuantía abonadas por las compensaciones" de la de "algunos requisitos exigidos legalmente en los recibos que documentado el pago de la compensación", que se enuncian.

Tras mencionar la normativa aplicable, se afirma la procedencia de la obligación de que el sujeto pasivo del IVA tenga en su poder un documento justificativo suficiente para ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, precisando los requisitos formales exigibles y mencionando la jurisprudencia europea, reseñada por el TEAC, y las conclusiones a las que llega, extractando los razonamientos expuestos en la resolución recurrida, que, en el supuestos de autos, advierte de que "los recibos emitidos por la reclamante incurren en muy graves y reiterados acumulativamente defectos formales, defectos que no son aislados ni únicos", lo que, "unido a la falta de llevanza de un libro registro separado de dichos recibos", constituye un obstáculo para el correcto control de los requisitos materiales.

SEGUNDO.- Normativa y jurisprudencia aplicable

1. Normativa

A. Unión Europea

La Directiva 2006/112/CE, antes citada, regula, entre los regímenes especiales del título XII, en el capítulo 2, el "de tanto alzado de los productores agrícolas" (artículos 295 a 305), para compensar la carga del IVA pagada por las compras de bienes y servicios de los agricultores sometidos a este régimen, cuyas características se precisan. Así, conforme al artículo 303, "Cuando el adquiriente o el destinatario sujeto pasivo pague una compensación a tanto alzado conforme al apartado 1 del artículo 301, tendrá derecho, en las condiciones previstas por los artículos 167, 168 y 169 y los artículos 173 a 177, y según las modalidades fijadas por los Estados miembros, a deducir del IVA del que sea deudor en el Estado miembro en el que efectúe sus operaciones gravadas, el importe de dicha compensación" (apartado 1), precisando los supuestos de devolución (apartado 2) y encargando a los Estados determinar "las condiciones para efectuar las devoluciones previstas en el apartado 2. Podrán, en particular, aplicar las disposiciones de las Directivas 79/1072/CEE y 86/560/CEE" (apartado 3).

Los artículos 167, 168 y 169 a los que remite el apartado 1 del artículo 303, se enmarcan entre las reglas que se ocupan del nacimiento y del derecho a deducir, y los artículos 173 a 177 entre las que disciplinan la prorrata de deducción; en cuanto a las Directivas mencionadas en el apartado 3, la Directiva 79/1072/CEE fue derogada por la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, aunque no resulta de aplicación al supuesto de autos, al referirse a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro, y tampoco la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre de 1986 es aplicable, pues trata las modalidades de devolución del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la comunidad.

Hay que destacar que, entre las condiciones para ejercer el derecho a deducir, se enuncia la de "estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en el título capítulo 3, sección 3 a 6" de la misma Directiva [artículo 178.a)]

B. España

La Ley del IVA IVA también regula como régimen especial, en el capítulo III del título IX, el "de la agricultura, ganadería y pesca", disponiendo, entre otros extremos, que "los sujetos pasivos que hayan satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta Ley podrán deducir su importe de las cuotas devengadas por la operaciones que realicen aplicando lo dispuesto en el título VIII de esta Ley respecto de las cuotas soportadas deducibles", si bien, "Para ejercitar el derecho establecido en este artículo deberán estar en posesión del documento emitido por ellos mismos en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente" (artículo 134.Uno y Tres, respectivamente).

El título VIII de la Ley del IVA IVA, al que se efectúa la remisión, se ocupa en general de las deducciones y devoluciones enunciando expresamente en el artículo 97 los "requisitos formales de la deducción", como el de estar "en posesión del documentos justificativo" del derecho, enumerando cuáles son de una forma exhaustiva - "únicamente" dice el precepto-, cual resulta la "factura original" expedida cumpliendo los requisitos que se establezcan reglamentariamente (apartado Uno .1º), de modo que "los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley , sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma" (apartado Dos).

El desarrollo reglamentario, en lo que ahora interesa, se encuentra en el artículo 49 del Reglamento del IVA IVA, que dispone que, "para ejercitar el derecho a la deducción de las compensaciones a que se refiere el artículo 134 de la Ley del Impuesto ", ha de estarse "en posesión del recibo expedido por ellos mismos a que se refiere el apartado 1 del artículo 16 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre . Dicho documento constituirá el justificante de las adquisiciones efectuados a los efectos de la referida deducción" (apartado 1), añadiéndose que "Los citados documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en el citado artículo 16 del mencionado Reglamento y se anoten en un Libro Registro especial que dichos adquirentes deberán cumplimentar. A este Libro Registro le serán aplicables, en cuanto resulten procedentes, los mismos requisitos que se establecen para el Libro Registro de facturas recibidas" (apartado 2).

El mencionado artículo 16 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, contempla las "particularidades de la obligación de documentar las operaciones en los regímenes especiales del Impuesto", obligando, de forma específica, a quienes han de efectuar el reintegro de las compensaciones al adquirir los bienes o servicios a personas acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, a "expedir un recibo por dichas operaciones, en el que deberán constar los datos o requisitos siguientes: a) Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa. b) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, número de identificación fiscal y domicilio del obligado a su expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera, con indicación de que está acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. c) Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de realización material y efectiva de las operaciones. d) Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 130.Cinco de la Ley del Impuesto . e) Porcentaje de compensación aplicado. f) Importe de la compensación. g) La firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera [...]".

B. Jurisprudencia

Según reiterada jurisprudencia del TJUE, el derecho de los sujetos pasivos a deducir del IVA por ellos devengado el IVA soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos -y a la devolución- constituye un principio fundamental del sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse, siempre que los sujetos pasivos que deseen ejercitarlo cumplan las exigencias o requisitos tanto materiales como formales a los que está supeditado [ sentencias de 28 de julio de 2011, Comisión/Hungría, C-274/10, EU:C:2011:530, apartados 42 y 43, o de 24 de noviembre de 2022, Finanzamt M (Alcance del derecho a deducción del IVA), C-596/21, EU:C:2022:921, apartado 21 y jurisprudencia citada].

Es decir, el derecho a la deducción -y a la devolución- del IVA está supeditado al cumplimiento de exigencias o de requisitos tanto materiales como formales [ sentencia de 25 de mayo de 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (TVA-Acquisition fictive), C-114/22, EU:C:2023:430, apartado 29].

Los requisitos formales regulan las modalidades y el control del ejercicio del derecho a la deducción o a la devolución, así como el buen funcionamiento del sistema común del IVA, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración ( sentencia de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, apartado 42).

Por lo que se refiere a las menciones que deben figurar obligatoriamente en una factura, su finalidad es la de permitir a las Administraciones tributarias verificar tanto el pago del impuesto devengado como la existencia, en su caso, del derecho a la deducción del IVA ( sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 -Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, apartado 27).

No obstante, el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado -o la devolución- si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido "determinados requisitos formales", por cuanto, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho, de modo que no se puede negar el derecho a la deducción sobre la única base de que una factura incumple los requisitos exigidos por la Directiva 2006/112 si se tiene a disposición toda la información necesaria para verificar que se cumplen los requisitos materiales para ejercitar ese derecho [ sentencia de 15 de septiembre de 2016, Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, citada, apartados 42 y 43; en el mismo sentido, sentencias de 18 de noviembre de 2020, Comisión/Alemania (Devolución de IVA-Facturas), C-371/19, EU:C:2020:936, apartado 82, y de 17 de diciembre de 2020, Bundeszentralamt für Steuern, C-346/19, EU:C:2020:1050, apartado 53].

De ahí que, si la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA, resulta indiferente que el IVA se haya consignado en un documento que lleve el encabezamiento "Factura" o en otro documento, aunque para que pueda reconocerse como factura, en el sentido de la Directiva, un documento deberá, por un lado, mencionar el IVA y, por otro, contener los datos a los que se hace referencia en las disposiciones del título capítulo 3, sección 4, titulada "Contenido de las facturas", de la citada Directiva que sean necesarios para que se pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA ( sentencia de 29 de septiembre de 2022, Raiffeisen Leasing, EU:C:2022:739, apartados 41 y 42).

Por consiguiente, solo si un documento adolece de vicios tales que privan a la Administración tributaria nacional de los datos precisos para fundamentar una solicitud de devolución es posible considerar que ese documento no constituye una "factura" en el sentido de la Directiva del IVA, de modo que el derecho a la devolución no podía ejercerse cuando el sujeto pasivo entró en posesión de tal documento ( sentencia de 21 de octubre de 2021, Wilo Salmson France, C-80/20, EU:C:2021:870, apartado 81).

TERCERO.- Apreciación de la Sala

De cuanto antecede resulta relevante realizar un examen diferenciado de dos grupos de cuestiones: en primer lugar, si la recurrente ha incurrido en los defectos formales que se le imputan; y, en segundo lugar, si hay una respuesta afirmativa, la incidencia de dichos defectos formales en el derecho a la devolución.

1. Los defectos formales

Según resulta de las actuaciones, los defectos formales en los que habría incurrido la entidad actora pueden agruparse en dos: por un lado, los que afectan a los recibos y, por otro, lo relacionados con el Libro registro de los mismos.

A. Los recibos

Atendida no solo la jurisprudencia europea, sino la propia normativa española, resulta un tanto indiferente que se utilice formalmente la denominación de "factura" o de "recibo" en los documentos. Nótese a estos efectos que, aunque el artículo 97 de la Ley del IVA IVA alude a la "factura original", a renglón seguido se refiere a "los documentos anteriores"; el artículo 49 del Reglamento del IVA IVA, citado, menciona literalmente el "recibo expedido" o, más genéricamente, el "documento"; y también el artículo 16 del Real Decreto 1619/2012 se refiere al "recibo" que ha de expedirse en las operaciones.

Lo importante es que el documento, cualquiera que sea su denominación, sirva para justificar las adquisiciones y los términos en los que se han producido, para lo que ha de reunir una serie de características, enunciadas en el Real Decreto 1619/2012 de manera específica para, en concreto, el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, atendidas, precisamente, sus particularidades, no tratándose de una relación caprichosa ni arbitraria, pues la precisión de la serie y de una numeración correlativa, de la identificación de los intervenientes en las operaciones con determinadas prevenciones, la descripción de los bienes y el lugar y la fecha en que han sido entregados, así como su precio, el porcentaje de compensación aplicación y su importe, entre otros, van a permitir constatar que se reúnen los requisitos materiales para la deducción o la devolución, según los casos.

En el supuesto de autos, se han advertido los siguientes defectos, cuya concurrencia ha de analizarse:

a) La denominación de los documentos no recoge la mención de "factura", tratándose de una circunstancia cierta, según se viene a reconocer por la sociedad demandante.

b) La numeración de los documentos no es correlativa en todos los casos, apreciándose algunos saltos; en este sentido, en la resolución impugnada, tras advertir de que una numeración correlativa "implica que cada vez que dicho empresario o profesional emita uno de estos recibos, tendrá que tener un número de serie posterior al recibo con fecha anterior", se mencionan algunos supuestos concretos de la falta de correlatividad. Es más, la Administración tributaria ha puesto de relieve que esta falta de correlación también figura en el Libro registro, donde parece atenderse a la fecha de anotación más que a la de la operación, sin que la entidad recurrente haya explicado suficientemente la causa de los saltos.

c) En la identificación del titular de la explotación con el que se realiza la operación no se menciona si está acogido al régimen especial, omisión que se reconoce por la parte actora.

d) Una mirada por los recibos obrantes en el expediente revela algunas ausencias en la descripción de los bienes y del lugar y la fecha en que han sido entregados, pues se reseñan los bultos, el peso neto, el género o el concepto, el precio y el importe.

e) El porcentaje de compensación aplicado tampoco aparece así determinado en los recibidos, entendiendo la recurrente que basta con que figure el tipo de gravamen aplicado, lo que no es admisible ya que, por más que pueda ser correcto el porcentaje, no pueden identificarse ambos conceptos y menos en el sistema en el que se está.

En conclusión, la entidad recurrente ha cometido todos los defectos formales advertidos por la Administración tributaria, siendo una cuestión distinta las consecuencias que de ellos se sigan, que es lo que ha de estudiarse más adelante.

B. El Libro registro

Conforme resulta de la normativa expuesta, además de que los documentos justificativos de las operaciones han de reunir unas características, se requiere la llevanza de un Libro registro "especial", como lo califica el artículo 49 del Reglamento del IVA IVA. La llevanza separada de este Libro registro va a permitir la verificación más adecuada de la realización de las operaciones y de los términos en los que se han llevado a cabo.

En el supuesto de autos, es manifiesta la ausencia de ese Libro registro especial, puesto que la propia parte actora reconoce la existencia de un mismo Libro registro para todas las facturas, en el que constan documentos en los que se aplican tipos de gravamen de IVA del 21%, del 12% y del 4%. Sin embargo, la recurrente se excusa en que el libro registro de facturas se lleva en formato Excel y, mediante la aplicación de unos filtros, se pueden determinar las facturas correspondientes a las operaciones realizadas con sujetos pasivos sujetos al Régimen especial, siendo con ocasión de un requerimiento específico cuando la recurrente aportó una relación separada de facturas en las que, según la propia inspección, se "utiliza una serie diferente a las aportadas en el Libro registro de facturas emitidas" (véanse las diligencias nº 1, 2 y 3 obrantes en el expediente administrativo).

2. La incidencia de los defectos formales

Cabe admitir que, aisladamente considerados, alguno de los incumplimientos formales pueden resultar inoperantes, como la denominación de los documentos como "recibo" y no como "factura", que ni siquiera constituye un defecto en el presente caso, pero hay otros cuya relevancia es manifiesta, como la precisión de que quien entrega los productos está acogido al régimen especial, pues precisamente esta sujeción constituye uno de los elementos claves del sistema, de modo que la omisión de esta indicación constituye una quiebra fundamental que impide la verificación de los requisitos materiales.

Otros, como la numeración de los documentos o la sustitución del porcentaje de compensación por el tipo de gravamen, si bien puede que no lleguen a impedir de forma total las labores de verificación, sí la entorpecen de forma notable e innecesaria, pues nada impide que las anotaciones se efectúen conforme disponen las normas aplicables.

Menor relevancia cabe admitir respecto de la forma de llevanza del Libro registro, pues si bien se incluyen todos los recibos, la recurrente ha acreditado que, mediante la aplicación informática, puede perfectamente discernir los afectados por el Régimen especial, en los que aplica una serie de numeración diferente.

Sin perjuicio de lo anterior, atendiendo los criterios jurisprudenciales señalados antes, una apreciación conjunta de todas las incorrecciones formales en las que ha incurrido la parte actora también permite concluir en la imposibilidad de desarrollar las comprobaciones necesarias, al carecerse de datos fundamentales, incluso aunque, adoptando una actitud voluntarista, se quiera prescindir de las omisiones o mitigar las consecuencias, ya que, se insiste, con los errores advertidos no resulta posible un control adecuado.

A este último respecto, hay que salir al paso de la interpretación que hace la sociedad demandante de la jurisprudencia europea, ya que el TJUE se ha referido en sus sentencias a la omisión de "determinados" requisitos formales, incidiendo en la relevancia de tales omisiones en las funciones de control, pues solo cuando la Administración tributaria tiene la información necesaria es cuando los defectos formales no pueden impedir la devolución, lo que, según se ha dicho, no es el caso.

En efecto, con la comisión de los defectos formales señalados se ha impedido a la Administración tributaria el ejercicio de sus obligaciones de comprobación y control, habida cuenta, además, de que se está ante autoliquidaciones, por lo que no puede admitirse que, como parece entender la entidad actora, se hayan dado por cumplidos los requisitos materiales necesarios para admitir la procedencia de la devolución. Es decir, dado, precisamente, el alcance parcial de la comprobación e investigación de la inspección tributaria, no se ha seguido adelante y se han verificado los requisitos materiales, ante el incumplimiento de los formales, en el sentido de lo que dispone el artículo 178.3.c) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de junio, delimita el carácter parcial del procedimiento inspector cuando, entre otros supuestos, "tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria".

En definitiva, lo que parece pretender la parte actora es que se prescinda de los requisitos formales exigidos por las normas europeas y españolas y se sustituyan por los que dicha parte considera adecuados, lo que no puede admitirse por esta Sala ya que el ejercicio del derecho a la devolución, con toda la relevancia que tiene, no depende solo del cumplimiento de requisitos materiales, siendo una cuestión diferente el posible ejercicio de la potestad sancionadora ante el ejercicio desviado de aquel derecho, pues lo que ahora está en juego son las condiciones para ese mismo ejercicio.

Por lo demás, es plenamente acertada y conforme con la jurisprudencia europea la advertencia con la que termina la resolución del TEAC impugnada, en el sentido de que, al no tratarse de defectos insubsanables, ante las circunstancias concurrentes no es posible analizar los requisitos materiales hasta que el control que corresponde sea posible, esto es, hasta que aquellas irregularidades se subsanen, lo que hace que deba destacarse la vulneración del principio de neutralidad del IVA.

CUARTO.- De cuanto antecede se sigue la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por lo que, en cuanto a las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte que ve rechazadas todas sus pretensiones.

POR TODO LO EXPUESTO