Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2611/2019 de 14 de septiembre del 2023

PRIMERO. En el presente recurso contencioso-administrativo la mercantil GESTION TECNICA DE MONTAJES Y CONSTRUCCIONES GTM, S.A. (en adelante, GTM) impugna la resolución de 15 de julio de 2021 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución dictada en fecha 30 de julio de 2018 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que confirmó el acuerdo de liquidación dictado en fecha 26 de diciembre de 2014 en relación con el IVA, ejercicio 2013.

SEGUNDO. Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente proceso se destacan los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:

1. En fecha 31 de diciembre de 2008 la entidad recurrente emitió factura a la mercantil MANUEL BECERRA CENTRO WELLNESS, S.L. correspondiente a la liquidación final del complejo deportivo MANUEL BECERRA por importe total de 2.600.571,51 euros que se corresponde con el importe de 2.241.871,99 euros de base más el importe correspondiente al IVA por 358.699,52 euros.

2. En fecha 20 de octubre de 2008 la entidad MANUEL BECERRA CENTRO WELLNESS interpuso demanda contra la recurrente reclamándole una indemnización por el retraso en la entrega y por los daños derivados de la mala ejecución de la obra Centro Deportivo de Manuel Becerra. Por otro lado, la mercantil ahora recurrente también reclamó a la entidad MANUEL BECERRA CENTRO WELLNESS, S.L. el importe que estaba pendiente de pago por la realización de la obra que alcanzaba el importe de 4.762.500,99 euros.

3. En fecha 28 de septiembre de 2012 se dictó sentencia por el Juzgado de Primera Instancia nº 7 de Madrid que acordó, por una parte, la desestimación de la demanda presentada por la mercantil MANUEL BECERRA CENTRO WELLNESS, S.L. y, por otra parte, la estimación parcial de la demanda que había presentado la entidad ahora recurrente, GTM. En la sentencia se indicaba que el importe final de los tres contratos ascendía al importe total de 9.378.281,36 euros, sin IVA, correspondiendo 3.179.913,73 euros al primer contrato celebrado en fecha 21 de octubre de 2005 referente a la demolición del edificio. El segundo contrato, de 3 de agosto de 2006, se correspondía con la documentación de la obra necesaria para construir un gimnasio por un precio cerrado por importe de 5.433.780,63 euros. Y, finalmente, el tercer contrato de 15 de enero de 2008 correspondía a la adecuación del gimnasio por precio cerrado por importe de 764.587 euros. Y en el fallo de la citada sentencia se condenaba a la entidad MANUEL BECERRA CENTRO WELLNESS al pago de la cantidad de 1.880.989,20 euros más intereses que se correspondía con el importe de la obra no satisfecha por cuantía de 1.621.542,42 euros más el lVA correspondiente al 16%.

4. No conforme con dicha sentencia, ambas partes interpusieron recurso de apelación que se resolvió por la Audiencia Provincial de Madrid en fecha 15 de abril de 2013 acordándose el archivo de las actuaciones al existir un acuerdo de las partes adoptado en fecha 13 de marzo de 2013. En dicho acuerdo las partes desistieron de las demandas, recibiendo GTM un pago de la mercantil MANUEL BECERRA CENTRO WELLNESS por importe de 2.300.000 euros en concepto de "principal, intereses y costas".

5. Posteriormente, en la misma fecha de 13 de marzo de 2013, la entidad GTM emitió la correspondiente factura rectificativa respecto de la última factura que se había emitido en fecha 31 de diciembre de 2008 en concepto de liquidación final por las obras realizadas. La citada factura rectificativa emitida en fecha 13 de marzo de 2013, (rectificativa de la anterior de 31 de diciembre de 2008 emitida por la cantidad total de 2.600.571,51 euros) se realizó por importe de 2.462.500,99 euros, minorándose así la base en 2.122.845,68 euros y el lVA en 339.655,31 euros.

6. En fecha 1 de julio de 2014 se inicia por la Administración un procedimiento de comprobación limitada del IVA, en relación con el ejercicio 2013, con la notificación de un requerimiento de datos. La Administración formula la propuesta de resolución considerando improcedente la factura rectificativa porque en ningún caso se recoge en la misma el motivo o causa legal del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del lVA, que sustenta la rectificación.

7. En fecha 30 de diciembre de 2014 se notifica la liquidación, la cual fue motivada en los siguientes términos: "Analizado el acuerdo transaccional, las partes se refieren exclusivamente al abono de 2.300.000 euros, sin referirse en ningún caso a la factura rectificativa. De la cantidad adeudada por Manuel Becerra Wellness S.L, se resta el importe acordado y por la diferencia se emite la factura rectificativa. En ningún momento se analizan los vicios existentes en la edificación ni la valoración de estos. Si se trata de una insolvencia, no se han verificado los requisitos legales y reglamentarios para la modificación de la factura. No se han aportado las facturas impagadas, la rectificación se realiza con posterioridad a la reclamación judicial interpuesta, la rectificación se realiza en una única factura por el monto total. Analizada la documentación aportada y las manifestaciones realizadas, se desestiman las mimas por considerar que el importe rectificado es en efecto una condonación de deuda, que no se encuentra en los supuestos legales que posibilitan la modificación de la base imponible".

8. No conforme con dicha liquidación, la entidad GTM interpuso recurso de reposición, el cual fue desestimado. Y contra el acuerdo desestimatorio, el interesado interpuso reclamación ante el TEAR de Madrid que también se desestimó en los siguientes términos: "Es preciso señalar que, resulta admisible como causa para la modificación de la base imponible del Impuesto, ex artículo 80.2 de la Ley del IVA , que por mutuo acuerdo de las partes se efectúe la resolución contractual, total o parcial, con restitución de aportaciones, así como la reducción del precio/contraprestación a entregar por el perjudicado ante un incumplimiento defectuoso de la otra parte contratante (véase entre otras, resoluciones de TEAC de 17/0312013 -00100230/2013-, TEAC de 20/1112014 -00/0873012012, TEAR de la Rioja de 08/0912014 -26/0045712012, TEAR de Andalucía de 30/09/2016 -41/0247012015). Sin embargo, en el caso concreto, de los hechos descritos no resulta que haya habido resolución contractual con restitución de aportaciones, puesto que consta que la edificación fue entregada y recibida como apta para su uso. Por consiguiente, la cuestión quedaría centrada en la eventual modificación del precio como consecuencia de una defectuosa ejecución del proyecto de obra por parte del obligado tributario. No obstante, el referido "acuerdo transaccional" en modo alguno hace referencia a la fijación del valor de tales desperfectos, sino que, tiene por objeto poner término a una serie de litigios que sostienen las partes. Siendo la controversia suscitada múltiple y por completo desconectada de la factura concreta que se rectifica, toda vez que, de la sentencia impugnada resultaba que Manuel Becerra Centro Wellness S.L. sustancialmente solicitaba daños y perjuicios por retrasos en la apertura del gimnasio, siendo la parte correspondiente a los desperfectos mínima. A juicio de este Tribunal, el reclamante no ha probado en modo alguno la existencia de desperfectos que justifiquen rectificar la factura M-F08-01444 en la cuantía de 2.600.571,51 euros. Sino que lo hace en base a un "acuerdo transaccional" en el que ambas partes desisten de sus pretensiones, no sólo Manuel Becerra Centro Wellness S.L, sino también el obligado tributario y otras entidades de la cadena WELLNESS. Precisamente la reclamante se encontraba pendiente, tanto del reconocimiento de un mayor importe de valor de la obra a resultas de los 3 de los 16 "adicionales" ejecutados como del cobro de los compromisos de pago adeudados que habían quedado suspendidos a resultas del proceso anterior, de ahí que, la fijación de una cuantía a cobrar a tanto alzado con una quita aproximada del 50%, parece corresponderse más bien con un acuerdo de cobro y no con la reducción del precio por desperfectos que se aduce".

9. Contra la referida resolución, la entidad GTM interpuso recurso de alzada ante el TEAC alegando, en síntesis, que era procedente la modificación de la base imponible de conformidad con el artículo 80. Dos de la Ley del lVA y, por lo tanto, reclama la devolución del impuesto -IVA- por importe de 339,655,31 euros. Recurso que se ha desestimado por el TEAC mediante la resolución que constituye el objeto del presente proceso.

TERCERO. En el escrito de demanda presentado por la recurrente se solicita la nulidad de la resolución impugnada y ello en virtud de las siguientes consideraciones.

Considera que los acuerdos impugnados interpretan de forma errónea el artículo 80.Dos de la Ley del IVA IVA que permite la modificación de la base imponible en el impuesto del IVA. Refiere que, según lo establecido en el acuerdo transaccional formalizado entre las partes, se ha producido el supuesto fáctico establecido en el citado artículo 80. Dos, de la Ley del IVA IVA y ello porque en virtud del citado acuerdo transaccional formalizado tras la tramitación del procedimiento judicial y el desistimiento en la apelación establecieron que el precio pendiente de pago reclamado a la finalización de la obra quedaba alterado/reducido en los términos pactados; resultando así procedente -como establece el artículo 80.Dos- modificar la base imponible en la cuantía correspondiente porque se había alterado el precio después de efectuarse la operación gravada; y, en consecuencia, resulta procedente la emisión de la correspondiente factura rectificativa para la devolución/compensación de las cuotas abonadas anteriormente en exceso.

Asimismo, destaca que no se puede poner en duda la plena validez del referido acuerdo transacciona toda vez que tanto la doctrina como la Jurisprudencia vienen admitiéndolo como tal con base en el artículo 1.809 del Código Civil, que define la transacción, como el contrato por el cual las partes, -dando, prometiendo o reteniendo cada una alguna cosa- evitan la provocación de un pleito o ponen término al que habían comenzado. Y añade que el artículo 1.816 del citado Código Civil establece eficacia de cosa juzgada a la transacción entre las partes.

E insiste en que no ha existido condonación de una deuda porque no se ha producido un acto de liberalidad, sino que se está ante una modificación del precio de la prestación pactada que implica la alteración de la base imponible por haber sufrido el precio alteración después de efectuarse la operación.

CUARTO. La rectificación de la base imponible tiene su origen en los artículos 90 y 92 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA. El apartado 1 del citado precepto dispone que: "en los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción de precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen".

La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 80, apartados Tres y Cuatro, se refiere a la posibilidad de modificar la base cuando se produce un impago por el adquirente de los bienes y servicios, obligado a soportar el IVA, que se concreta en la falta de pago de las cuotas repercutidas cuando se produce la declaración de concurso o por resultar las mismas incobrables.

Y en el Apartado Dos del artículo 80 de la Ley del IVA IVA se dice: "Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente".

Por otra parte, la modificación de la base imponible implica la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, en los términos que establece el artículo 89 de la misma ley, según el cual:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de estas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante, lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .

No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que fueron declaradas las cuotas devengadas".

En definitiva, la emisión de las facturas rectificativas debe estar motivada en las causas previstas en el artículo 80 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, entre las cuales se encuentra el impago de las facturas inicialmente emitidas por la prestación de servicios o la entrega de bienes.

En el caso examinado, la mercantil recurrente emitió en fecha 13 de marzo de 2013 una factura rectificativa por importe total de 2.462.500,99 euros (2.122.846,68 euros en concepto de principal y 339.655,31 euros en concepto de IVA). En la factura rectificativa se indicaba expresamente que se emite para la "rectificación de la factura Nº M-F08-01444 de fecha 31/12/2008 por acuerdo extrajudicial recogido en documento transaccional de fecha 13/03/2013 posterior a Sentencia Juzgado de Primera Instancia nº 7 de Madrid de fecha 28/09/2012 ". Y, concretamente, la factura que se rectifica emitida en fecha 31 de diciembre de 2008 se emite en concepto de liquidación final del complejo deportivo de Manuel Becerra por importe total de 2.600.571,51 euros (2.241.871,99 euros en concepto de principal y 358.699,52 euros en concepto de IVA).

QUINTO. En este proceso, las partes discrepan sobre la causa que justifica la emisión de la factura rectificativa por parte de la entidad recurrente. Así, por una parte, la Administración mantiene que no hay causa legal que permita la emisión de la factura rectificativa porque responde a una condonación de deuda mientras que, la entidad recurrente mantiene la corrección de la emisión de la factura rectificativa porque responde a un impago por parte de la entidad obligada a su pago.

Esta Sala anticipa la desestimación del recurso contencioso-administrativo y ello porque la factura rectificativa no responde a una factura emitida con anterioridad que hubiera sido impagada por la receptora de las obras realizadas por la recurrente.

Esta conclusión exige analizar las distintas actuaciones judiciales y extrajudiciales entre la recurrente y la empresa Manuel Becerra Centro Wellness, S.L. La mercantil recurrente realizó obras para la construcción de un complejo deportivo para la entidad Manuel Becerra Centro Wellness, S.L. y en fecha 31 de diciembre de 2008 emitió la factura por importe total de 2.600.571,51 euros (2.241.871,99 euros de principal y 358.699,52 euros en concepto de IVA) correspondiente a la liquidación final de la construcción del complejo deportivo de Manuel Becerra. Factura esta que, posteriormente, se rectifica por la entidad recurrente emitiendo en fecha 13 de marzo de 2013 una factura rectificativa por importe total de 2.462.500,99 euros (2.122.845,68 euros de principal y 339.655,31 euros en concepto de IVA).

Sin embargo, debemos destacar que las partes implicadas en esa relación contractual acudieron a la Jurisdicción civil efectuándose respectivas reclamaciones económicas. Así, la mercantil Manuel Becerra Centro Wellness, S.L. reclamaba a la recurrente, GTM, indemnización por los daños ocasionados por los retrasos en la ejecución de la obra así como por los daños derivados de la mala ejecución de la obra y, en ese mismo procedimiento civil la recurrente presentó reconvención reclamándole el pago de la totalidad de la deuda existente que alcanzaba el importe de 4.762.500,99 euros. Procedimiento civil que terminó con sentencia acordando, por una parte, la desestimación de la reclamación efectuada por la mercantil Manuel Becerra Centro Wellness, S.L. y, por otra parte, la estimación parcial de la reclamación efectuada por la recurrente en cuanto que reconoció como deuda la cantidad de 1.880.989,20 euros, IVA incluido. Sentencia que quedó firme porque ambas partes desistieron del recurso de apelación que habían interpuesto ante la Audiencia Provincial de Madrid. Y, en lo que ahora nos interesa, destacamos que la recurrente en el citado recurso de apelación pretendía que se le reconociera como deuda una cantidad superior a la reconocida en la sentencia dictada en primera instancia porque había reclamado como deuda el importe de 4.762.500,99 euros mientras que, en la sentencia dictada por el Juzgado de Primera Instancia nº 7 de Madrid le había reconocido como deuda el importe de 1.880.989,20 euros.

La razón invocada por ambas partes para justificar el desistimiento del recurso de apelación fue que ambas partes habían llegado a un acuerdo adoptado en fecha 13 de marzo de 2013 por el que la entidad Manuel Becerra Centro Wellness, S.L. se había comprometido a entregar en concepto de deuda la cantidad de 2.300.000 euros.

Pues bien, esta Sala considera que en ese acuerdo transaccional las partes reconocieron la cantidad de 2.300.000 euros como importe definitivo de la deuda pendiente porque es difícil entender como la entidad Manuel Becerra Centro Wellness pudo llegar a ese acuerdo cuando la sentencia dictada por el Juzgado le había ordenado abonar en concepto de deuda una cantidad inferior, 1.880.989,20 euros. Por tanto, ambas partes acordaron de mutuo acuerdo ajustar la deuda al importe de 2.300.000 euros lo que implica que si existiera algún importe impagado se habría condonado en virtud de ese acuerdo transaccional y ello impide, entonces, la emisión de una factura rectificativa que tuvo lugar en la misma fecha de la adopción del acuerdo transaccional por la cantidad de 2.462.500,99 euros. La parte actora en su escrito de demanda intenta convencernos de que esa cantidad estaba al margen del acuerdo transaccional y que el importe de esa deuda estaba impagado y que se correspondía con el importe reflejado en la factura que se había emitido en fecha 31 de diciembre de 2008 por importe total de 2.600.571,51 euros. Y para ello el propio recurrente realiza cálculos matemáticos que le llevan a esa conclusión atendiendo a los siguientes razonamientos: si la reclamación de la deuda en la vía judicial civil alcanzaba el importe de 4.762.500, 99 euros y en el acuerdo transaccional se ha reconocido una deuda por importe de 2.300.000 euros resulta entonces, a su juicio, que sigue sin abonarse la diferencia que alcanza el importe de 2.462.500, 99 euros que es la cantidad que incluye en la factura rectificativa aludiendo a una factura que había emitido en fecha 31 de diciembre de 2008 cuyo importe era superior -2.600.571,51 euros-.

No obstante, no explica el recurrente como era posible que si en la fecha del acuerdo transaccional -13 de marzo de 2013- esa factura de 31 de diciembre de 2008 estaba aún impagada no se había incluido en el mismo y, sin embargo, se emite una factura rectificativa en esa misma fecha -13 de marzo de 2013- respecto de esa factura aludiendo a su impago a pesar del acuerdo transaccional.

Pues bien, esta Sala, al igual que la Administración, considera que la factura rectificativa se ha emitido respecto de un importe de deuda que había sido condonado por la recurrente a su deudora a la vista de las actuaciones judiciales seguidas por las partes en la vía civil, así como del acuerdo transaccional alcanzado por las partes en fecha 13 de marzo de 2013 del que resulta que la acreedora ha renunciado por pacto al cobro de una parte de la deuda que tenía con la entidad deudora, Manuel Becerra Centro Wellness, S.L. Por tanto, no se esta ante un supuesto de impago sino ante la reducción definitiva de la cantidad inicialmente adeudada que impide la recuperación de las cuotas repercutidas por IVA a través de la emisión de una factura rectificativa.

SEXTO. En consecuencia, en virtud de todo lo expuesto anteriormente acordamos la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto lo cual, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA, implica que se impongan a la entidad recurrente las costas procesales causadas en este proceso.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,