PR IMERO.- Es objeto de impugnación, a través del presente recurso jurisdiccional, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 14 de febrero de 2019, por la que de manera acumulada se desestiman las reclamaciones económico-administrativas con números de referencia NUM000 y NUM001, que respectivamente había promovido DON Pascual, aquí demandante, en relación a la liquidación y acuerdo sancionador sobre el IRPF de los ejercicios 2013 y 2014.
En concreto, la primera se dedujo contra el acuerdo de liquidación de fecha 7 de diciembre de 2016 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña-sede Barcelona, derivado del Acta de disconformidad nº NUM002, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los períodos 2013 y 2014 y con un importe a ingresar de 716.379,36 euros; y, la segunda, frente al Acuerdo de imposición de sanción nº 77901662 de 12 de enero de 2017, por el que se impuso al citado obligado tributario una sanción por la comisión, en cada uno de los períodos comprobados, de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que se califica como grave y por los importes de 224.624,40 euros en 2013 y 205.905,70 en 2014, ascendiendo el total a 430.530,10 euros.
SE GUNDO.- En la propia resolución del TEAC aquí impugnada se relata, en relación a la regularización practicada, lo siguiente:
a.- El inicio de las actuaciones inspectoras de carácter general, respecto del IRPF de los ejercicios 2013 y 2014, tuvo lugar el 28 de septiembre de 2015. Paralelamente, se desarrollaron actuaciones de comprobación e investigación acerca de la sociedad CEDRO ESPORT, S.L. de la que el citado demandante era durante los períodos comprobados administrador y titular del 50% de su capital, correspondiendo el otro 50% a su ex esposa Doña Adelaida, a su vez administradora mancomunada de esa mercantil; abarcando también tales actuaciones los períodos 2013 a 2014 del Impuesto sobre Sociedades de la referida mercantil.
b.- La regularización tuvo como origen la propuesta contenida en el Acta de disconformidad número NUM003 incoada en fecha 28-07-2016, respecto de las operaciones efectuadas con la sociedad CEDRO ESPORTS S.L. que se califican como vinculadas. Asimismo, de conformidad con el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, y dado que la corrección valorativa no fue el único objeto de dicha regularización, en la misma fecha se extiende el acta de disconformidad con número NUM002, por el mismo impuesto y ejercicios, recogiéndose la propuesta de regularización sobre la situación tributaria global del obligado tributario, de modo que además de regularizarse la operación vinculada antes mencionada, se imputó al obligado tributario, por el concepto de rendimientos del trabajo, el 85% de las retribuciones satisfechas por el Fútbol Club Barcelona a Demetrio a través de la entidad FLASHFORWARD, S.L.
Dichas propuestas de regularización fueron confirmadas por la Oficina Técnica mediante sendos Acuerdos de Liquidación de fecha 7 de diciembre de 2016, que resultaron del acuerdo derivado del Acta NUM003 (operación vinculada), con un importe a ingresar de 2.008.863,46 euros, y del Acta NUM002 (todos los demás aspectos de la operación efectuada) y por la cantidad de 16.379,36 euros a ingresar.
c.- Algunas de las operaciones comprobadas afectan a la sociedad CEDRO ESPORT, S.L, siendo calificadas como vinculadas de conformidad con lo dispuesto en el art. 16.3.a) del TRLIS, en atención a la condición del demandante como socio y administrador de la referida entidad. Se considera, así, que la cesión de los derechos de imagen por parte del demandante a CEDRO ESPORT S.L., con el fin de que ésta procediera a su explotación, constituye una operación vinculada que, en consecuencia, ha de valorarse en los términos del artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente durante los períodos comprobados.
d.- Por otra parte, en cuanto a las cantidades satisfechas por el Fútbol Club Barcelona al agente Demetrio del Fútbol a través de la entidad FLASHFORWARD, S.L), en virtud del contrato de representación y gestión suscrito entre ambos, considera la Inspección que debían imputarse al obligado tributario, pues en realidad retribuían los servicios de representación prestados por dicho agente al jugador en las negociaciones de sus contratos con el Club, ello aunque el pago fuera asumido por su empleador y en tanto se trata de pagos realizados en su nombre, actuando dicho Club como un mero intermediario en el pago conforme a la posibilidad prevista en el artículo 19.4 Reglamento sobre los Agentes de Jugadores. Por este motivo se le imputa, por el concepto de rendimientos del trabajo en especie, la cantidad de 617.100,00 euros en el período 2013 y 565.675,00 euros en 2014.
e.- Con fecha 5 de enero de 2017 el obligado tributario formula reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo de Liquidación derivado del Acta de disconformidad NUM003, que fue tramitado bajo el número RG NUM004. Significar que la resolución dictada por el TEAC respecto a esta reclamación no es objeto de este recurso contencioso, sino que de ella se conoció en el recurso número 642/2019 seguido ante esta Sección y en el que recayó sentencia de fecha 4 de octubre de 2023.
f. - En la misma fecha -5 de enero de 2017- interpuso reclamación contra el Acuerdo de liquidación derivado del Acta de 8 disconformidad número NUM002, que fue tramitada bajo el número NUM000; y el 15 de febrero procedió a impugnar la sanción consecuencia de la misma, sustanciándose bajo el número NUM001, pero haciendo uso el Tribunal de la facultad prevista en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria , acuerda su acumulación a la anterior. Precisamente a la resolución del TEAC de fecha 14 de febrero de 2019 resolviendo de forma acumulada estas reclamaciones se contrae la presente litis, siendo la única, por tanto, que ahora habrá de ser objeto de enjuiciamiento.
TE RCERO.- Sobre la situación tributaria del aquí recurrente han recaído varias sentencias de esta Sala de la Audiencia Nacional, tanto de esta Sección -en relación al IRPF de distintos ejercicios del mismo- como de la 2ª -sobre el IS de CEDRO ESPORT, S.L.-.
En concreto, respecto de la entidad CEDRO ESPORT, S.L. la Sección 2ª de esta Sala ha dictado las sentencias de fecha 11 de mayo y 23 de mayo de 2022 dictadas respectivamente en los recursos nº 757/2018 y 580/2019, en las cuales se estimó el recurso contencioso que había presentado dicha mercantil, el primero, contra las liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012, y, el segundo, frente a las liquidaciones practicadas por el mismo impuesto pero de los ejercicios 2013 y 2014, abordándose en ellas la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas.
Ahora bien, la sentencia que nos interesa a los fines del presente recurso, en atención a las concretas cuestiones debatidas en su escrito rector, es la sentencia pronunciada por esta Sección 4ª de fecha 25 de octubre de 2023 resolviendo el recurso 1039/2018, que asimismo fue promovido por el Sr. Pascual contra las liquidaciones y acuerdos sancionadores correspondientes al IRPF de los ejercicios 2011 y 2012. En esta sentencia, además de abordarse la cuestión relativa a la valoración de las operaciones vinculadas entre el Sr. Pascual y la entidad CEDRO ESPORT, S.L. por la cesión de derechos de imagen -en que se aplicaba el criterio sostenido por la Sección 2ª en las sentencias antes citadas-, se analiza asimismo un motivo análogo al aducido en la demanda del actual proceso a través del que se combatía la atribución al citado obligado tributario de la renta en especie percibida como consecuencia de los servicios prestados por su agente en la negociación de los contratos suscritos entre dicho jugador y el FC BARCELONA, que aunque retribuidos por dicho Club se consideraba habían sido realizados por cuenta y en beneficio del jugador; llegándose en ella a un resultado estimatorio de las pretensiones deducidas.
Por lo tanto, los fundamentos de la citada sentencia habrán de llevarnos, como luego explicaremos, a acoger el argumento análogo planteado en la demanda de este recurso combatiendo la regularización por la determinación de una renta en especie a favor de la persona física por los referidos servicios prestados por el agente, lo que a su vez ha de acarrear la anulación del respectivo acuerdo sancionador.
CU ARTO.- Pues bien, en la demanda rectora del proceso, tras exponerse el escenario económico y personal del actor, se plantean básicamente las siguientes cuestiones:
a) Los servicios prestados por la mercantil FLASHFORWARD, S.L. al Fútbol Club Barcelona, como consecuencia de la intervención del agente don Demetrio en virtud del contrato de representación y gestión suscrito, no pueden imputarse al obligado tributario, toda vez que en realidad no retribuyen los servicios de representación prestados por dicho agente al jugador, llevándose a cabo su intervención no en interés del jugador, sino que su objeto ha sido la intermediación con el FUTBOL CLUB BARCELONA en cuyo beneficio ha redundado su actuación.
b) La anterior conclusión resulta de una correcta apreciación de la relación existente entre el Agente y el Jugador.
c) Respecto a la retribución satisfecha por el club y percibida por el agente tiene por causa que los servicios fueron prestados en beneficio del club, cliente del agente y quien por ello efectúa dicho pago, sin que el jugador hubiese prestado consentimiento alguno en dicha relación.
d) La intervención del agente en beneficio del club tiene amparo en el artículo 27 del Reglamento.
e) No es cierto que la finalidad fuese únicamente de carácter fiscal; invocándose el artículo 19.8 de la Reglamento sobre los Agentes de Jugadores, en relación con la necesidad de evitar cualquier conflicto de interés.
f) Improcedencia de las sanciones impuestas, por inexistencia tanto de la conducta típica como del elemento subjetivo de la culpabilidad.
QU INTO.- Ya hemos adelantado la procedencia de estimar las pretensiones deducidas en el actual recurso en base a los fundamentos de derecho recogidos en nuestra sentencia del pasado 25 de octubre dictada en el recurso 1039/2018, por lo que los mismos nos han de llevar ahora a acoger los análogos motivos de la demanda, en los que se combate la regularización derivada de la atribución al Sr. Pascual de los importes pagados por el FÚTBOL CLUB BARCELONA a la entidad FLASHFORWARD, S.L. retribuyendo las labores de agente en la negociación de los contratos suscritos entre el club y el jugador.
Pues bien, expresábamos en dicha sentencia:
"S ÉPTIMO.- En lo que hace a los dos primeros aspectos expuestos, en la demanda rectora se sostiene que los servicios prestados por las entidades PROMOESPORT BASTER BCN, S.L. y FLASHFORWARDS, S.L., al contrario de lo apreciado por la Inspección, se refieren a su intermediación con el FUTBOL CLUB BARCELONA, en cuyo beneficio ha redundado su intervención, y no en el del jugador, razón por la que no puede tratarse de pagos realizados en nombre del Sr. Pascual, ni de que el Club actuase como un mero intermediario en el pago.
Pa ra sustentar esta tesis se analiza el contenido del contrato de representación y gestión de fecha 2 de julio de 2008 suscrito entre el FUTBOL CLUB BARCELONA y PROMOESPORT BASTER BCN, S.L. y demás documentación aportada, deduciéndose que los servicios que presta el agente y que son objeto de remuneración por el Club redundan en beneficio de éste; y así:
- La relación del Agente con el Jugador: respecto a la remuneración no hay ningún contrato suscrito con el Sr. Pascual sino sólo con el Club, no siendo cierto que existiera un conflicto de intereses en virtud del contrato celebrado entre el jugador y PROMOSPORT BASTER BCN, S.L. de fecha 18 de agosto de 2005, pues éste no afectaba a la negociación de sus contratos laborales con los clubs de futbol sino que sólo se trata de un contrato de gestión administrativa atinente a la supervisión fiscal, contable, laboral y mercantil; y de conformidad con lo previsto en el artículo 19.1 del Reglamento sobre los Agentes de Jugadores , un agente podrá representar a un jugador o a un club únicamente mediante la suscripción de un contrato de representación con dicho jugador o club.
- El contenido de los servicios pactados en dicho contrato de representación: consisten en la actuación del agente como intermediario en el traspaso y contratación por parte del Club del jugador profesional, sin preverse que su finalidad fuera defender los intereses de dicho jugador, sino los del club que está interesado en la contratación de sus servicios.
- En lo que hace al conflicto de intereses: el artículo 19.8 del Reglamento del Agente de los Jugadores establece: "El agente de jugadores deberá evitar cualquier conflicto de interés durante su actividad. Siempre que desarrolle la actividad de agente de jugadores, podrá representar los intereses de una sola parte. En particular, el agente de jugadores no puede tener un contrato de representación, un acuerdo de cooperación o de intereses compartidos con una de las otras partes o con uno de los otros agentes de jugadores involucrados en la transferencia de jugador o en la conclusión del contrato de trabajo." Por lo tanto, si el agente no cumpliera con su contrato de representación con el Club, podría incurrir en la comisión de una infracción prevista por el propio Reglamento.
- Desde la perspectiva de la retribución del agente: los servicios prestados lo son en beneficio del Club, quien por lo tanto ocupa la posición de cliente y por ello es quien efectúa el pago, sin que el jugador hubiese prestado consentimiento alguno en esa relación.
- La intervención del agente en beneficio del club tiene amparo en el artículo 27 del Reglamento: "Los clubs tienen derecho a contratar los servicios de un agente de jugadores licenciado para que les represente en las negociaciones relacionadas con la transferencia de jugadores o con un contrato de trabajo". Se hace al respecto una comparación con las relaciones que suelen trabarse con una empresa de reclutamiento de trabajadores.
- No es cierto que la finalidad fuese únicamente de carácter fiscal: a tenor del nuevo Reglamento FIFA, en vigor desde el ejercicio 2015, una vez desaparecida la figura del "Agente FIFA" se disipan las dudas acerca de quien debe soportar el gasto por la contratación de los servicios de los actualmente denominados "intermediarios", que habrá de soportarse por la parte que solicita tales servicios -en este caso el FUTBOL CLUB BARCELONA-; o a lo sumo por partes iguales entre quienes se encuentren en el proceso de negociación, siendo que el Sr. Pascual ni siquiera llegó a solicitar sus servicios.
(. ..)
OC TAVO.- Analizaremos a continuación la regularización que tiene su origen en los importes pagados por el FÚTBOL CLUB BARCELONA a los agentes indicados por su labor de intermediación en los contratos suscritos con don Pascual, que la Administración Tributaria consideró como rendimientos del trabajo en especie de dicho jugador al entender que el club actuaba como un mero intermediario en el pago, conforme a la posibilidad prevista en el artículo 19.4 Reglamento sobre Agentes de Jugadores .
Al respecto, hemos de traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª y Sección 2ª, de fecha 23 de febrero de 2023 dictada en el recurso casación 5915/2021 , en la cual, siguiendo la doctrina sentada en otras precedentes -como la de la misma fecha pronunciada en el recurso de casación 5730/2021-, se analiza el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las retribuciones recibidas por los agentes de los jugadores de los clubes de futbol como consecuencia de su intermediación en la contratación de jugadores, abordando el problema de la delimitación de las potestades de calificación ( artículo 13 LGT ) con respecto a los procedimientos de conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT ) y la simulación ( artículo 16 LGT ).
En la sentencia recurrida en casación concretamente se conocía de la regularización consistente en la minoración de las cuotas soportadas en el IVA y que a juicio de la Inspección habían sido deducidas indebidamente, haciéndose constar que el Club de Futbol (Real Madrid) había satisfecho cantidades a determinados agentes o representantes de jugadores por su fichaje y otras operaciones, recogiéndose en las facturas emitidas por los agentes el IVA correspondiente, deduciéndose luego la entidad el impuesto soportado. La Inspección consideraba que aun cuando la transacción monetaria se hubiese producido entre el club y el agente, en realidad los servicios se prestaban al jugador aunque su retribución fuese pagada directamente por el club, por lo que debía entenderse que lo hacía por cuenta del jugador; de tal modo que las cantidades satisfechas al agente debían estimarse -al igual que ha ocurrido en la regularización que nos ocupa- como una mayor retribución monetaria del futbolista como rendimiento del trabajo en especie, de lo que se colige que la cuota soportada por la entidad no resulta deducible, procediendo por ello la minoración de las cuotas soportadas y repercutidas en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.
En el fundamento de derecho tercero de la referida sentencia se hace una íntegra remisión a otra del propio Tribunal de 23 de febrero de 2023 recaída en el recurso de casación núm. 5730/2021 :
". ..Hemos dicho en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:
"CUARTO.- Examen de la primera cuestión de interés casacional.
El análisis de las cuestiones de interés casacional requiere examinar en primer lugar la relativa al ejercicio de la facultad de calificación, puesto que la segunda de las identificadas, sobre la aplicación y alcance del principio de integra regularización en este supuesto, depende que se determine que, efectivamente, es ajustada a Derecho la regularización tributaria practicada por la Administración, y, como consecuencia de la misma, pudiera resultar necesario fijar si el principio de íntegra regularización es aplicable y con qué consecuencias.
Sobre esa primera cuestión, se señala en el auto de admisión que es de interés casacional "[...] determinar si la Administración puede ejercer la facultad de calificación que le otorga el artículo 13 LGT amparándose en normas de carácter privado, como en este caso, el Reglamento sobre los Agentes de Jugadores (RAJ), de 29 de octubre de 2007 [...]".
Ahora bien, lo primero que cuestiona la recurrente es si lo realizado por la Administración tributaria es, efectivamente, una operación de calificación de la naturaleza jurídica del "hecho, acto o negocio realizado" del que derivan las obligaciones tributarias. Sostiene el escrito de interposición del recurso de casación que la Administración ha rebasado el ámbito de este tipo de operación de calificación jurídica, previstas en el art. 13 LGT , que dispone lo siguiente:
"[...] Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez [...]".
Junto a este precepto, es relevante tener en cuenta el tenor de los art. 15 y 16 LGT , que disponen:
"[...] Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.[...]".
Y el art. 16, que lleva por rúbrica simulación establece:
"[...] Art. 16. Simulación
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente [...]".
Sobre la auténtica naturaleza de la operación realizada por la Administración, aduce la recurrente en su escrito de interposición que "[...] lo que se califica, al menos nominalmente, no es el negocio jurídico realizado por el club, esto es, el contrato de intermediación, del cual simplemente se prescinde. Lo que la Administración califica es el pago realizado por el club al intermediario, respecto del cual se afirma que es un pago por cuenta del jugador por entenderse, con base en el artículo 19 del RAJ, que el intermediario que ostenta la condición de agente del jugador no puede prestar servicios al club al prohibirlo el precepto citado [...]".
Y es sobre esta premisa que el recurso de casación denuncia "[...] una primera infracción del artículo 13 de la LGT al haberse excedido sus límites, en tanto que la facultad regulada en este precepto no permite a la Administración ignorar el negocio jurídico objeto de calificación [...]".
Señala el escrito de interposición que "[...] la calificación está referida al hecho imponible, por lo que resulta incoherente mantener una regularización sobre la base de la presunta calificación de un hecho imponible -la prestación de servicios de intermediación al club- que, en realidad, resulta ignorado al considerarse como destinatario del servicio al jugador [...]" (pág. 4 del escrito de interposición).
A la defensa de la Administración no le parece relevante la disquisición acerca de si la operación de regularización se basa en una mera calificación al amparo del art. 13 LGT , o si se ha utilizado otra potestad que excede de la calificación. Dice el escrito de oposición de la Abogacía del Estado que simplemente no hay más relación jurídica que explique los pagos que el contrato entre agentes y jugadores, y por ello afirma que "[...] [n]o existe ningún contrato de mediación entre el Club recurrente y los agentes, que sería la forma más sencilla de probar esa relación y evitar el conflicto de intereses (¿dónde está ese contrato?) [...]" (págs. 7 y 8 del escrito de oposición). Sin embargo, el propio escrito de oposición admite explícitamente que estos contratos sí que han sido examinados por la Inspección tributaria cuando hace constar que "[...] se recoge en el acuerdo de liquidación [...] contratos entre el Club y los agentes en los que se pone de manifiesto la emisión de una factura por ejercicio en que el jugador permanezca ligado al Club [...]". Por tanto, ese contrato -mejor esos contratos, pues son varios- sí existen, están en el expediente y ha sido examinado por la Administración en las actuaciones de investigación. Así pues, lo que realmente se quiere decir no es que no existan los contratos entre el Club y los agentes de los jugadores, sino que se niega que sean la causa de los pagos del club a los agentes. El acta de liquidación lo resume explícitamente en el apartado sexto de la fundamentación jurídica."
(. ..)
Sin embargo, es evidente que todas las consideraciones de la Administración tributaria y de la resolución del TEAC se proyectan, no sobre la aplicación de criterios jurídicos que, como expresa la propia resolución, son los propios y característicos de las operaciones de calificación, sino sobre "indicios" fácticos que, en su conjunto, llevan a la Administración a dejar a un lado los contratos en cuyo cumplimiento las partes afirman haber realizado los pagos, y atribuir los mismos al cumplimiento de otro contrato, el de los agentes con los jugadores. En el planteamiento de la Administración, se considera aisladamente el hecho de los pagos que se atribuyen, según el criterio de la Inspección de los tributos, a ese otro contrato en el que no es parte el club, un pago que los actuarios consideran realizado por un tercero, el club de futbol, pero por cuenta e interés del jugador. La Administración introduce así otra argumentación complementaria, necesaria conceptualmente para afirmar que la cuota por IVA repercutido sobre esos pagos no es indebido, sino debido, y ello porque, afirma, la retribución de los servicios existe, pero a favor de quien considera que es el auténtico beneficiario y destinatario del servicio, el jugador, con independencia de que el IVA lo ha soportado el club que realizó el pago.
En resumen, es obvio que la Administración declara las obligaciones tributarias que considera derivadas del flujo económico de pagos, sobre la base de una relación jurídico contractual absolutamente distinta de la que las partes han reflejado como causa de la prestación de servicios determinante de las obligaciones tributarias.
Por tanto la pregunta de si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del art. 13 LGT , o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo las figuras de declaración de "simulación" o "conflicto en la aplicación de normas tributarias" ( art. 16 y 15 LGT ), es pertinente. Ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos, como hemos declarado en nuestra más reciente jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias, y simulación, reguladas en los art. 13 , 15 y 16 LGT , jurisprudencia que pasamos a exponer seguidamente."
En el fundamento quito se recoge la doctrina jurisprudencial de la propia Sala sobre la potestad de calificación y su delimitación de las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias, señalando que:
"Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13 , 15 y 16 LGT , se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018 ) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020 ), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT ) bajo la apariencia de una simple "calificación" del art. 13 LGT .
Se dijo en el FJ TERCERO de la sentencia de 2 de julio de 2020 :
"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.
1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.
La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).
2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.
3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.
Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".
4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria ), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;
b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.
Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').
6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .
Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.
Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]".
Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa en el FJ CUARTO de la STS de 2 de julio de 2020 :
"[...] CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.
1. Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.
[...] 2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.
Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.
Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.
3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación - sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.
Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.
4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):
En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]".
Ya en el fundamento sexto se aplica al caso enjuiciado de la doctrina jurisprudencial expuesta en las citadas SSTS de 2 de julio de 2020 (recurso de casación 1429/2018 ) y 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1074/2020 ), afirmándose al respecto lo siguiente:
" Sin embargo resulta patente que, contrariamente a lo expresado en la sentencia recurrida, el examen de la pretendida actuación de calificación tributaria sí debe efectuarse bajo los criterios interpretativos expuestos en las STS de 2 y 22 de julio de 2022 , cit. que exponen la actual doctrina jurisprudencial acerca de los límites entre calificación, conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, en las que hemos remarcado el alcance de la exigencia legal de diferenciar adecuadamente los límites entre una y otra figura, y el deber de la Administración de ajustar el uso de las potestades de calificación, declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y apreciación de simulación a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado. Solo manteniendo el rigor necesario en la aplicación en cada caso de la figura que resulte pertinente, podrá cobrar efectividad el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria, aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en línea con la reforma de los art. 23 , 24 y 25 Ley 230/1963 , introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio.
Pues bien, a diferencia de lo razonado en la sentencia recurrida, consideramos que en el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica. La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización objeto de este litigio. Este negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento, la prestación consistente en el pago, ésta es separada por completo de aquel negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes, que es el contrato de representación entre jugador y agente. Paradójicamente, el acuerdo sancionador considera que estamos ante una infracción leve, no aprecia la existencia de ocultación, y considera que la culpabilidad viene determinada, no por una actuación dolosa, sino por la omisión de la diligencia debida, apreciación que parece difícil de concordar con el esquema operativo que construye el acuerdo de liquidación.
No corresponde a este Tribunal determinar si la Administración debió declarar la existencia de simulación negocial, incardinable en el art. 16 LGT , y para cuya apreciación en el propio acto de liquidación está habilitado ( art. 16.2 LGT ) -no en vano el proceso argumentativo recuerda vivamente a la denominada simulación en la causa que algunas veces ha sido examina en nuestra jurisprudencia-, o una actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT . Entre una y otra figura existen obviamente diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso de conflicto. Sobre todo ello se extienden nuestras sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, a las que hemos de remitirnos. También es cierto que existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, aunque desde luego, las dificultades se presentan más vivamente en la delimitación entre conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, pero no entre estas potestades y la genuina operación de calificación jurídica, por más que el margen de aplicación de ésta última se trate de ensanchar por la Administración más allá de sus límites naturales, como ha ocurrido aquí. Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias. Como hemos declarado en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto.
Procede, en consecuencia, reiterar la doctrina declarada en las STS de 2 de julio de 2020 y 22 de julio de 2020 , cits., y estimar el recurso de casación y el recurso contencioso- administrativo, sin que sea relevante entrar en el examen de la idoneidad del Reglamento de Agente de Jugadores para efectuar la operación de calificación, al que se refiere la cuestión de interés casacional, pues ya se ha dicho que no es tal la naturaleza jurídica del resultado del proceso aplicativo efectuado por la Administración. En cuanto a la segunda cuestión de interés casacional, relativa al principio de íntegra regularización, carece de relevancia una vez estimado el recurso contencioso-administrativo y anulada la regularización que habría de alcanzar esa plena efectividad, sin perjuicio de señalar que se trata de una cuestión en buena medida resuelta, en términos generales, en nuestras STS de 26 de mayo de 2021 (rec. núm. 574/2020 ) y de 22 de abril de 2021 (rec. núm. 1367/2020 ), entre otras".
Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 23 de febrero de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación."
En conclusión , el Alto Tribunal estima el recurso de casación que en ese caso había interpuesto el Real Madrid Club de Futbol, lo que a su vez comportaba la necesidad de acoger la pretensión actuada en la instancia.
NOVENO.- El planteamiento anterior no está ausente en el escrito rector de este proceso, en cuyo fundamento jurídico noveno, con ocasión de abordarse la improcedencia de los ajustes primario y secundario derivados de la corrección valorativa y a efectos de analizar la adecuación a mercado del precio de transferencia fijado por las partes, en relación a la correcta delimitación de los hechos y condiciones de la operación litigiosa se expresa que "esta labor delimitadora e interpretativa de los hechos..., no puede suponer reconfigurar totalmente las condiciones de una operación, ignorarla o modificarlas a conveniencia de la Administración tributaria, dado que entramos aquí en el ámbito de las normas anti abuso, se trate de "conflicto en aplicación de la norma" o de "simulación"".
Así las cosas, y de manera análoga a lo que ocurría en la sentencia que acabamos de transcribir, en el supuesto ahora enjuiciado ocurre igualmente que la Administración tributaria no se ha limitado a calificar el negocio jurídico celebrado entre el club y el agente, pues ha sobrepasado los límites legales de la figura de la calificación con respecto al conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación. En efecto, como aduce el demandante aunque de soslayo, la Administración no ha circunscrito su actuación a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que la ley configura atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la denominación dada por los interesados, que sería lo propio de la referida labor de calificación jurídica, sino que en la regularización ha prescindido por completo del negocio jurídico celebrado entre el club de futbol y el agente, en cuyo cumplimiento las partes mantienen que han realizado sus respectivas prestaciones, de modo que, aislando del mismo el pago que así se separa por completo de ese negocio, se atribuye la causa y finalidad de la referida prestación, y sus propias consecuencias tributarias, a otro negocio jurídico distinto determinado por el contrato de representación que habrían celebrado el jugador y el agente.
Llamamos también la atención de lo paradójico que resulta el hecho de que, mientras en el acuerdo de liquidación se sostenga el anterior esquema operativo en cuanto a la atribución de las prestaciones a los distintos contratos, en cambio se prescinda del mismo a la hora de calificar como leve la infracción cometida al no apreciarse ocultación determinándose la culpabilidad sólo por la omisión de la diligencia debida, lo que mal se compadece con el anterior esquema de actuación.
En definitiva y en los términos expresados por el Alto Tribunal en la sentencia transcrita, el margen de aplicación de la operación de calificación ha siso ensanchado en exceso, más allá de sus propios límites legales, pues la Administración tributaria no se ha limitado, como ya se ha explicado, a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico del contrato en que se había producido llevándolo a otro paralelo, que se pretende es el realmente querido por las partes y que de este modo se erige como la causa del pago que origina las obligaciones tributarias que se establecen. Y tal y como concluía el Tribunal Supremo, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio no resulta suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a cabo, lo que necesariamente ha de llevar acoger también este motivo de la demanda."
SEXTO.- La anulación del acto de liquidación conlleva, a su vez, la del acuerdo sancionador que de ella se deriva, sin que sea necesario añadir al respecto ulteriores consideraciones; y debiendo revocarse asimismo la resolución desestimatoria del TEAC objeto de impugnación en el actual proceso.
SE PTIMO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la Sala considera que, aun estimándose las pretensiones deducidas, no procede efectuar especial imposición de las mismas a la Administración demandada al apreciarse la concurrencia de serias dudas de derecho en la cuestión debatida.
A este respecto, se tiene particularmente en cuenta que el criterio mantenido por la Administración tributaria respecto a la regularización de los importes satisfechos por el Club a los Agentes en función de su intermediación entre el jugador y dicho club, venía siendo confirmado por esta Sala con anterioridad a pronunciarse las sentencias del Tribunal Supremo a las que se acaba de hacer referencia -v.gr. en la sentencia de esta Sección de fecha 13 de mayo de 2019 pronunciada en el recurso nº. 64/2017 referida a otro jugador del Futbol Club Barcelona, que si bien fue revocada en parte por la del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2021 en el recurso de casación n.º 7113/2019, no lo fue en lo concerniente al aspecto citado-.
Vi stos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
