Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 942/2018 de 16 de junio del 2023

PRIMERO.- Se impugna el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto L3M CONSTRUCCION URBANISMO S.A., la resolución dictada por el Tribunal Económico- administrativo Central de 29 de septiembre de 2018, que desestimó la alzada frente a las dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana que rechazó las reclamaciones económico administrativas 46/06540/2013, 46/10006/2013 y 46/12777/2013, formuladas contra la liquidación dictada el 15 de febrero de 2013 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Valencia por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 1 a 12 del ejercicio 2010, de la que resultó una deuda a ingresar de 347.712,65 euros; contra la liquidación por el IVA correspondiente a los periodos 1 a 12 del año 2011 por importe de 44.347,64 euros; y contra la sanción asociada por importe de 20.826,97 euros.

Las liquidaciones se originaron tras el rechazo por la Administración tributaria de la deducción del IVA soportado por la actora relacionados con vehículos cuya afectación total no se había acreditado, cuotas soportadas por gastos excluidos de deducción; cuotas soportadas por bienes no afectos a la actividad; cuotas cuya deducción no se amparaba en un documento completo de deducción; y determinadas cuotas correspondientes a ejecuciones de obra para las que no se había producido el devengo por no haberse finalizado la obra ni realizado el pago anticipado. Por otro lado, se consideró aplicable la prorrata general por realizarse actividades exentas y no exentas al Impuesto.

SEGUNDO.- En el escrito de demanda, tras una descripción de cómo se desarrollaron las actuaciones de comprobación e investigación, respecto de la deducción de IVA soportado e la adquisición de vehículo, sostiene que es la Administración quien debe demostrar que el uso del vehículo es 100 % privado, y, por el contrario, será la empresa la que deba probar que el vehículo se usa al 100 % para la actividad económica, y no puede exigirse al contribuyente la prueba de un hecho negativo.

La respuesta a este motivo nos lleva a lo dicho por el Tribunal Supremo en su sentencia de 8 de junio de 2020, recurso 5721/2017, en la que se planteaba la conformidad de nuestro derecho doméstico con el marco del derecho de la Unión, y que « [D]eterminar si el artículo 95. Tres, reglas 2 ª y 4ª, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , se opone a lo dispuesto en los artículos 168.a ) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , a la vista de la doctrina que emana de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea". La respuesta ha de ser necesariamente negativa, conforme a lo que hemos razonado, pues el precepto español resulta, a nuestro juicio, claramente respetuoso con lo dispuesto en el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva y en los artículos 168 ª) y 173.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de diciembre de 2006 , y con la jurisprudencia del TJUE que lo interpreta, de suerte que hemos de considerar contraria a derecho la interpretación contenida en la sentencia de instancia.[...]». En esa línea, la sentencia explicaba que para poder admitir la deducción del 100% de las cuotas soportadas relacionadas con vehículos turismos « [e]s necesario que el contribuyente acredite una afectación exclusiva del mismo a la actividad profesional [...]», actividad probatoria desplegada por la actora, que no revela que la presunción aplicada por la Administración sea contraria a derecho.

TERCERO.- El siguiente motivo se centra en que no se han consignado como deducible el IVA soportado de determinadas partidas, bien por corresponder a gastos particulares del contribuyente o a servicios de hostelería o restauración, bien por no estar justificados mediante factura, bien por corresponder a anotaciones que la Inspección considera ficticias. Por ello cuestiona que la Administración haya acudido al método de estimación indirecta de bases.

Antes de resolver este motivo debemos poner de manifiesto que la determinación de la base imponible no se hizo en estimación indirecta, como de manera reiterada y errónea sostiene la sociedad. Decimos de manera reiterada porque ya lo alegó ante el TEAC, que se limitó a constar el error de concepto del que partía la reclamante, error en el que vuelve a reincidir en su demanda, debido probablemente a que se trata de una repetición de los argumentos que se invocaron ante el órgano de revisión, y que se reproducen de manera acrítica en este proceso.

Hecha esta precisión, la actora no tiene en cuenta dos extremos. El primero es que la carga de la prueba de lo invocado le corresponde a la parte que lo pide como se desprende del artículo 105 de la LGT, carga probatoria insatisfactoria de cara a las pretensiones de la empresa, tanto en vía administrativa como ante esta Sala.

En segundo lugar, parece olvidar quien recurre la expresa exclusión del ámbito de la deducción del IVA de los alimentos y las bebidas, conforme al artículo 96.uno. 2º de la LIVA. Respecto de los gastos de hostelería y restauración, a los que se refiere el apartado 6º de ese precepto legal, no ha acreditado la sociedad que tuvieran la consideración de gasto fiscalmente deducible en el impuesto sobre sociedades.

CUARTO.- En tercer lugar, combate deducibilidad de determinadas cuotas facturadas por certificaciones de obra antes del devengo de la operación y del pago de la certificación.

Conforme a lo establecido en el artículo 94. Tres de la LIVA, con carácter general, no cabe la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado. El devengo se regula en el artículo 75 de la Ley y tiene lugar, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable; y en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Excepcionalmente, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra, y cuando tienen lugar pagos anticipados el apartado Dos del artículo 75, especifica que « [e]n las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible del impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. [...]». Podemos concluir que el devengo del impuesto se produce con la puesta a disposición de la obra, recepción, para el caso de la obra pública, o cuando se reciba el pago anticipado.

En el presente recurso y como ya advirtiera la Administración, la sociedad no aportó ni en el procedimiento de aplicación de los tributos, ni en el de revisión, ni en este recurso contencioso-administrativo, prueba alguna de la puesta a disposición de al menos parte de la obra en 2010, recordando que la liquidación puntualizó que el devengo tuvo lugar en 2011, con ocasión del cobro.

Por lo tanto, no habiéndose producido la puesta a disposición parcial ni total de la obra en 2010, ni existiendo pagos en el 2010, no se ha producido su devengo y las cuotas no son deducibles en ese ejercicio.

QUINTO.- En último lugar, se considera improcedente la aplicación de la regla de la prorrata. La Administración aplicó la prorrata general en la liquidación de los periodos correspondientes al año 2011, tras constar que se realizaron operaciones exentas que no generaban derecho a la deducción de las cuotas soportadas. El resultado fue un porcentaje del 96%, por lo que el 4% de las cuotas soportadas no se consideró deducible.

Insiste la demanda en que se realizaron diversas transmisiones de terrenos a favor de particulares que resultaron exentas y que, de conformidad con el artículo 104 de la LIVA, no debían computarse en la prorrata, pues a su juicio se trataba de entregas de bienes de inversión a las que les resultaba aplicable la regularización del artículo 110. Todo lo más se trataba de terrenos adquiridos con la finalidad de desarrollar procesos urbanísticos y que fueron transmitidos por su falta de desarrollo.

El artículo 102 de la Ley del IVA IVA establece la regia de prorrata, disponiendo en su apartado uno que « [L]a regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho [...]».

El artículo 104, apartado dos y siguientes, de la misma Ley establece las normas reguladoras de la determinación de la prorrata general y para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación « [3°] El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional. [...]»

El artículo 108. Uno de la LIVA considerara de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación. Por lo tanto y para que un determinado bien sea considerado como bien de inversión a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de cumplirse simultáneamente los siguientes requisitos:

1.° Ha de tratarse de un bien corporal, lo que si tiene lugar con los inmuebles.

2.° Por su naturaleza y función, ha de estar normalmente destinado a ser utilizado en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación.

Esto descarta como bienes de inversión a los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión. En otro caso, debe ser la sociedad quien acredite que los terrenos, por su naturaleza y función, iban a destinarse a ser utilizados en la actividad empresarial o profesional por un período de tiempo superior a un año, como instrumento de trabajo o medio de explotación.

No ha sido así en el presente litigio. La propia actora reconoce que los bienes eran terrenos sobre los que se pretendía desarrollar un proceso urbanístico, por lo que no se trataba de activos que fuesen a usarse en el activo fijo ni afectarse a este como inversión destinada a rendir frutos por su arrendamiento o explotación; todo parece indicar que se trataba de activos que, previa transformación o no, iban a enajenarse en el ciclo normal de producción de la empresa.

Todo lo expuesto, nos lleva a la integra desestimación del recurso.

SEXTO.- En cuanto a las costas, la desestimación de las pretensiones del actor implica la condena en costas, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA.