Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 630/2019 de 17 de octubre del 2023

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAC de 24 de mayo del 2018, por la que se acuerda la estimación parcial de las reclamaciones nº 2736/2016, 2811/2016, 7187/2016, 3617/2017, 4434/2017 y 6423/2017, interpuestas frente a acuerdo de liquidación de 18 de abril del 2016, derivado del acta de disconformidad A02-72646832, por IVA importación, ejercicio 2013, acuerdo de liquidación de 23 de octubre del 2017, derivado de acta de disconformidad nº A02-72839682, regularizando IVA a la importación, ejercicio 2014 y enero 2015 y liquidación de 23 de octubre del 2017, derivada de acta de disconformidad nº A02-72839691. Y en relación con la Tarifa Exterior Común, se había impugnado la liquidación derivada del acta de disconformidad A02-72807665, ejercicios 2014 y 2015; liquidación derivada del acta A02-72646805, ejercicio 2013, liquidación derivada del acta nº A02-72723902, período de abril a junio del 2016 y liquidación derivada del acta A02-72787462, período de julio a diciembre del 2016.

SEGUNDO.- Las cuestiones que aquí se plantean ya han sido resueltas por esta sección en las SAN de 24 de mayo del 2022 (recurso nº 2873/2019 y recurso 904/2020) SAN 28 de junio del 2022 (recurso nº 2875/2019, SAN de 30 de junio del 2022 (recurso n1 1295/2020, SAN de 26 de julio del 2022 (recurso nº 1714/2019) SAN de 12 de septiembre del 2022 (recurso nº 1287/2020, nº 2877/2019 y nº 797/2020), SAN de 26 de septiembre del 2022 (recurso nº 1717/2019) y SAN de 26 de enero del 2023 (recurso nº 277/2020), todas ellas referidas a sociedades del Grupo INDITEX.

En la SAN de 28 de junio del 2022 razonábamos de la siguiente manera:

" PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la Resolución del TEAC de fecha 25 de junio de 2019, que estima en parte la reclamación 00-04460-2017; 00-06392-2017, formulada por la parte demandante contra los siguientes acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, (AEAT):

Acuerdo de liquidación de fecha 12 de julio de 2017, emitido por el concepto "Tarifa Exterior-Comunidad", ejercicios 2014 y 2015 y cuantía 62.857,05 euros.

Acuerdo de liquidación de fecha 23 de octubre de 2017, emitido por el concepto "IVA actas de Inspección", ejercicios 2014 y 2015 (periodo comprendido entre el 1 de enero 2014 y el 31 de enero 2015) y cuantía 4.507,72 euros.

Acuerdo de liquidación de fecha 23 de octubre de 2017, emitido por el concepto "IVA actas de Inspección", ejercicio 2015 (periodo comprendido entre el 1 de febrero de 2015 a 31 de diciembre de 2015) y cuantía 11.418,11 euros.

El TEAC, estima la impugnación en relación con la liquidación practicada en concepto de IVA a la importación, periodo comprendido entre el 1 de enero de 2014 y 31 de enero de 2015, reconociendo el derecho de la entidad actora a la regularización integra ( fundamento jurídico octavo).

De la resolución del TEAC destacamos los siguientes extremos:

" Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la AEAT, incoó a la entidad UTERQÜE, S.A., las siguientes actas de disconformidad:

- Acta A02-72808803 por el concepto "Tarifa Exterior Comunidad", ejercicios 2014 y 2015,

en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 60.125,03 euros

Intereses de demora: 2.732,02 euros

Total deuda a ingresar: 62.857,05 euros

(...)

-Acta A02-72840251 por el concepto "IVA Actas de Inspección", ejercicio 2015 (febrero a diciembre), en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 11.418,11 euros

Intereses de demora: 0 euros

Total deuda a ingresar: 11.418,11 euros.

De las actas citadas y sus informes complementarios se desprenden los siguientes motivos de regularización:

I. La entidad UTERQÜE, S.A. (en adelante UTERQÜE) es una sociedad integrada en el Grupo Inditex , cuya actividad principal es la de distribución de artículos de moda, esencialmente ropa, calzado, complementos y productos textiles para el hogar.

En los años 2014 y 2015 realizó importaciones de terceros países por valor de 6.668.643,83 y 9.390.143,16 euros, respectivamente, habiendo pagado unos derechos de arancel de 353.249,24 y 524.124,25 euros e IVA a la importación por un total de 1.642.012,85 y 2.272.115,76 euros.

Según consta en el expediente UTERQÜE y la entidad ITX TRADING, S.A. (en adelante ITX), domiciliada en Suiza, suscribieron en fechas 1 de junio de 2006 y 4 de febrero de 2015 contratos de aprovisionamiento de mercancías, de contenido similar, donde se establecen las condiciones generales de las operaciones de compra y venta a realizar en el sudeste asiático.

La operativa desarrollada por la entidad, en sus compras de mercancía procedente de países terceros, ajenos a la Unión Europea (en adelante UE) es la siguiente:

UTERQÜE centraliza sus compras a través de su sociedad ITX domiciliada en Suiza, que se encarga de negociar y adquirir las mercancías a los proveedores situados en Asia. Dichas adquisiciones se formalizan en facturas en las que figura como destinataria la entidad ITX.

ITX a su vez factura la mercancía a UTERQÜE cargando en concepto de margen, una cantidad que se determinará en cada momento según las negociaciones concretas en cada compra.

En sus declaraciones ante la aduana, la entidad UTERQÜE declara el importe de la factura emitida por el fabricante en origen con destino a la entidad ITX, acogiéndose al sistema de ventas sucesivas regulado en el artículo 147 del Reglamento 2454/93, de 2 de julio, de la Comisión, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (en adelante Disposiciones de Aplicación).

II. Señala la Inspección que el valor en aduana declarado en las importaciones de mercancías no cumple los requisitos exigidos para la aplicación de lo dispuesto en elartículo 147 de las Disposiciones de Aplicación, ni las exigencias contenidas en elartículo 29 del Reglamento 2913/1992, de 12 de octubre, del Consejopor el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en adelante Código Aduanero).

A juicio de los actuarios, la venta celebrada entre ITX y los fabricantes asiáticos no puede entenderse concluida para su exportación a la Comunidad, lo cual excluye la aplicación del mecanismo de las ventas sucesivas.

III. Como consecuencia de la regularización efectuada de los derechos de arancel se exigió, asimismo, el IVA a la importación correspondiente al resultado de incrementar la base imponible de este impuesto en el importe de los derechos arancelarios exigidos."

La entidad efectuó alegaciones y en fechas 12 de julio y 27 de octubre de 2017, la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid de la AEAT, dictó los correspondientes acuerdos de liquidación, por los conceptos "Tarifa Exterior Comunidad" e "IVA Actas de Inspección", en los que confirmaba las propuestas inspectoras. Disconforme con lo anterior, la entidad interpuso las reclamaciones económico- administrativas y en sus escritos de alegaciones, señalaba básicamente ( en lo que al recurso interesa):

La reclamante ha aplicado correctamente el régimen de ventas sucesivas por ser la transacción concluida entre los fabricantes asiáticos e ITX una venta concluida con destino a la exportación al territorio aduanero de la Unión Europea.

No procede la contracción a posteriori de la deuda aduanera de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 220.2.b) del Código Aduanero Comunitario.

Las liquidaciones practicadas vulneran la doctrina de los actos propios.

La conclusión del TEAC es la siguiente:

-sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, el TEAC examina esta cuestión en el fundamento de derecho quinto ( folios 11 a 17 de la resolución). Asi dice " De lo expuesto resulta que la admisión del precio concertado en una venta anterior a la última en virtud de la cual se introduce la mercancía en la Comunidad dependerá de la existencia de pruebas que acrediten que el destino de las mercancías importadas era, desde el momento de la concertación de la citada venta, el territorio comunitario.

No basta, por tanto, que la mercancía se envíe a la Comunidad con destino a un comprador comunitario, es necesario que pueda acreditarse que la finalidad de la adquisición era su introducción en el mercado comunitario.

El fundamento último del sistema de ventas sucesivas es que el valor en aduana que se declare sea aquel se concertó entre las partes a sabiendas de que la mercancía se vendería en el territorio de la Comunidad, por ello, cuando en el momento de efectuar la compra se desconoce el destino real de la mercancía, no cabe aplicar aquel, ello con independencia de que finalmente las mercancías se introduzcan en el circuito económico de la Comunidad.

Así lo expresa el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en su sentencia Unifert, de 6 de junio de 1990, (asunto C-11/89 ), cuando define la expresión "ventas para la exportación" en los siguiente términos: (...)

Criterio que reitera en su sentencia Carboni e derivati Srl, de 28 de febrero de 2008, asunto C-263/2006 , en la que señala: (...)

En el caso que nos ocupa, la Inspección sostiene que no puede entenderse acreditado que la venta realizada entre el fabricante y la entidad intermediaria fuese concluida para la exportación en la Comunidad, por los siguientes motivos:

1.- Las etiquetas que se incorporan a las prendas de vestir importadas no permiten acreditar que las mercancías se han adquirido para ser introducidas en el mercado comunitario.

Así, en el manual de procedimiento proporcionado por la entidad a la Inspección se hace constar que lo siguiente:

En etiqueta principal se deberá incluir la siguiente información: marca - país de origen - talla EUR/USA/MEX.

La etiqueta informativa irá impresa por ambos lados y en ella deberá indicarse la siguiente información: Anverso: Datos de los importadores código de barras referencias del artículo (modelo/calidad/color/talla) talla china.

Bajo el apartado 1.2.1 del citado manual, relativo a los datos informativos, figura un modelo de etiqueta informativa, donde constan, entre otros, las siguientes identificaciones: INDITEX, ZARA ARGENTINA, TEXTILES ZANZÍBAR, ZARA BRASIL y ZARA CANADÁ (el manual se refiere a la entidad ZARA pero es extrapolable a las demás empresas del grupo).

El apartado 1.2.2 contiene las instrucciones sobre la composición de las prendas que deberá figurar en el reverso de la etiqueta en 14 idiomas siendo alguno de ellos no comunitario (chino, coreano, indonesio).

En la etiqueta de cuidados de la prenda se explicitarán las simbologías internacional, japonesa, china y coreana. Asimismo, resulta obligatorio incluir las advertencias en español, inglés y chino.

Finalmente, en el apartado dedicado al etiquetado especial, se recogen las instrucciones de etiquetado exterior para aquellos artículos textiles que incorporan partes no textiles, indicándose que las mismas deben aparecer en 31 idiomas tales como el árabe, kazajo, noruego, ucraniano, coreano, chino simplificado, chino

tradicional, etc.

Por otra parte, se indica que los estándares de calidad empleados por el Grupo Inditex se ajustan a los más altos del país o grupo de países donde se vaya a comercializar la marca.

En este sentido, según manifiesta la reclamante, todos los productos fabricados cumplen tanto los estándares de la Unión como de otros países donde se comercialice la mercancía.

De lo anterior se deduce que las mercancías no se han fabricado exclusivamente con especificaciones CE ni llevan otras marcas que acrediten que las prendas no van a tener un destino distinto de la Comunidad.

2.- Los productos importados por la reclamante son susceptibles de ser comercializados en cualquier parte del mundo, dado que las características de las mismas, en cuanto a calidad y etiquetado, son idénticas, sin distinción alguna en función del lugar de destino de aquellos.

3.- Toda la mercancía comercializada por las distintas empresas que componen el grupo Inditex se distribuye desde España. Una vez que la mercancía llega a territorio español es despachada de importación o vinculada al régimen de depósito aduanero. En ambos casos el destino final de las prendas puede ser la Unión o un tercer país, puesto que, de los datos aportados por la propia interesada, la mercancía despachada de importación en España puede finalmente ser exportada en función de las necesidades comerciales de la entidad.

(...)

Pues bien, a partir del examen de los elementos obrantes en el expediente este Tribunal considera que la entidad no ha justificado que las ventas celebradas entre los fabricantes y el intermediario ITX tuviesen como finalidad la introducción de las mercancías en el territorio comunitario, razón por la cual no cabe aplicar el régimen de ventas sucesivas.

De la operativa desarrollada por el Grupo Inditex se deduce que el destino final de las mercancías no es conocido ab initio, sino que el mismo dependerá de las necesidades de abastecimiento de las distintas tiendas franquiciadas. Este sistema de negocio determina que el destino de la mercancía puede variar de modo que en ocasiones será despachado a libre práctica e introducido en el mercado comunitario y en ocasiones se exportará o será objeto de reexportación fuera del territorio aduanero de la Comunidad.

En definitiva, en el presente supuesto se considera que las ventas celebradas entre los fabricantes asiáticos y ITX no pueden calificarse como ventas para la exportación al territorio aduanero de la Comunidad en la medida en que las mercancías adquiridas son susceptibles de ser vendidas en cualquier país del mundo, sin que exista diferenciación específica que permita identificar, ya desde el momento de la salida de las mismas el país de exportación cual sea el destino de aquellas.

Por lo expuesto procede desestimar la alegación de la interesada por considerar que las ventas celebradas entre los fabricantes asiáticos e ITX no se han concluido para la exportación.

-sobre la vulneración del principio de confianza legítima así como la doctrina de los actos propios, contracción a posteriori, el TEAC examina esta alegación en el fundamento de derecho sexto y séptimo ( folios 17 al 24 de la resolución):

"SEXTO.- Alega, asimismo, la interesada que la actuación de la Administración ha vulnerado el principio de confianza legítima así como la doctrina de los actos propios, señalando que procede condonación de los derechos de importación de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 116 y 119 del CAU.

Señala a este respecto la interesada que la Administración conocía que la entidad aplicaba el sistema de ventas sucesivas desde el ejercicio 2006 y que la documentación ahora solicitada ya estaba en poder de la misma.

En concreto, indica que en el año 2005 comunicó al Departamento de Aduanas su intención de acogerse al sistema de ventas sucesivas, obteniendo autorización para ello en fecha 6 de septiembre de 2005.

Asimismo, hace constar que con ocasión de la tramitación del procedimiento de obtención del certificado de Operador Económico Autorizado presentó ante la Administración el Manual de Procedimiento de Gestión Aduanera, en el que constaba la operativa desarrollada por la entidad para la distribución de sus mercancías por todo el mundo.

Por último, pone de manifiesto que en las inspecciones realizadas a entidades del grupo en relación con el ejercicio 2010, la Administración no realizó objeción alguna a la aplicación del régimen de ventas sucesivas.

(...)

El análisis de esta cuestión requiere dejar claro, en primer lugar, que las autoridades aduaneras están facultadas para la revisión de las declaraciones presentadas ante la Aduana. Esta facultad es reconocida en elartículo 78 del CAC (actualartículo 48 del Código Aduanero de la Unión), a cuyo tenor:

(...)

De acuerdo con el contenido de este precepto, es evidente que las autoridades aduaneras pueden realizar un control de las declaraciones posterior al levante de las mercancías, puesto que las liquidaciones practicadas en el momento del despacho aduanero tienen el carácter de provisionales.

Tal como figura en el expediente, la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por el interesado durante los ejercicios 2014 y 2015 en uso de la facultad recogida en elartículo 78 del Código Aduanero. Como consecuencia de esta revisión, se ha considerado que se habían cumplido las exigencias establecidas para la aplicación del régimen de ventas sucesivas contenido en el artículo 147 de las Disposiciones de Aplicación, lo que ha dado lugar a la práctica de las correspondientes liquidaciones. La

actuación de la Administración se ha basado, por tanto, en el uso de las facultades concedidas por la normativa aduanera para la revisión "a posteriori".

Esa facultad de revisión, prevista en la normativa aduanera, está limitada, no obstante, por lo dispuesto en elartículo 220.2 b) del Código Aduanero, que no es sino una plasmación en el ámbito aduanero de la doctrina de los actos propios y el principio de confianza legítima.

(...)

De lo expuesto se deriva que las autoridades competentes no procederán a recaudar a posteriori derechos de importación cuando concurran tres requisitos acumulativos: en primer lugar, es preciso que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes; en segundo lugar, el error cometido por éstas ha de ser de tal índole que no haya podido ser descubierto razonablemente por un sujeto pasivo de buena fe y, por último, dicho sujeto debe haber observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con su declaración en aduana.

Este precepto despliega sus efectos para proteger la confianza legítima de los operadores económicos ante posibles decisiones arbitrarias de las autoridades aduaneras. Así lo reconoce el TJUE en su sentencia Agrover S.R.L, de 18 de octubre de 2007 (asunto C- 173/2006 ) y lo reitera en sentencias recientes tales como las dictadas el 16 de marzo y 20 de diciembre de 2017 (asuntos C-47/16 y C-276/17 , respectivamente).

Señala el TJUE en su sentencia de 18 de octubre de 2007 , lo siguiente: "31. (..)

Con carácter general, se ha de afirmar que la admisión de declaraciones ante la Aduana sin que la misma haya realizado objeciones no se considera un error que dé lugar a la no contracción de los derechos en aduana. Esto es así porque, como ya se ha señalado, la Administración Aduanera cuenta con la facultad de revisión a posteriori de las declaraciones presentadas ante la misma.

Por este motivo, el TJUE ha ido perfilando los supuestos en los que puede considerarse que la admisión de los documentos de importación sin reparo por parte de la Aduana puede ser considerado un error imputable la misma.

Señala al respecto la sentencia Hewlett Packard France, dictada en fecha 1 de abril de 1993, (asunto C-250/91 ), lo siguiente: (...)

Por su parte la sentencia Mecanarte, de 27 de junio de 1991, (asunto C-348/89 ), señala: (...)

Se considerará, por tanto, que existe un error de las autoridades aduaneras cuando las declaraciones en aduana presentadas fueran exactas, de modo que un examen posterior de las mismas no pudiese revelar un elemento nuevo.

Asimismo se ha de señalar que la doctrina de los actos propios en el ámbito tributario requiere de dos condiciones simultáneas para su aplicación (vid. sentencias del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, Rec. 3262/2012 , y de 12 de noviembre de 2014, Rec. 1881/2012 )(...)

No obstante, del examen de la actuación de la Administración a raíz de la presentación de dicha documentación se deriva que la misma no verificó si la entidad solicitante aplicaba correctamente el régimen de ventas sucesivas sino que se limitó a comunicar a aquella que podía aplicar el citado régimen siempre que cumpliera las condiciones previstas para ello en la normativa aplicable.

(...)

Frente a lo alegado por la interesada se ha de señalar que las liquidaciones que ahora se recurren se basan en la existencia de elementos nuevos no analizados con carácter previo por la Inspección. Como se ha puesto de manifiesto en el fundamento de derecho anterior, la Inspección alcanza sus conclusiones basándose en la documentación aportada en relación con el etiquetado de las mercancías y los controles de calidad seguidos por la entidad para la distribución de sus prendas.

Dicha documentación constituye a los efectos de la jurisprudencia citada un elemento nuevo que pone de manifiesto el uso incorrecto del sistema de ventas sucesivas por parte de la reclamante y legitima la práctica de las liquidaciones por parte de la Administración.

El hecho de que en ejercicios anteriores se estimara conforme su actuación en nada obsta a lo anterior puesto que dichas conclusiones no se alcanzaron sobre la base del estudio de los mismos elementos sino de otros diferentes, tales como el contrato de aprovisionamiento o los DUA de importación.

En definitiva en el presente supuesto no puede apreciarse la existencia de un error por parte de las autoridades aduaneras, puesto que las declaraciones presentadas ante la Aduana no eran completas y exactas por cuanto no indicaban correctamente el valor en aduana de la mercancía importada...La aplicación del sistema de ventas sucesivas por parte de la interesada cuando no se cumplen los requisitos necesarios para ello revela una mala praxis de la interesada, que no puede considerarse error de las autoridades aduaneras ya que éstas solamente podían conocer de la correcta aplicación de aquel mediante el examen de documentación adicional no incorporada a la declaración de importación.

En definitiva, se considera que no se ha vulnerado el principio de confianza legítima sin que pueda considerarse que la no contracción de los derechos se debió a un error de las autoridades aduaneras."

Pretensión y alegaciones de las partes.

SEGUNDO.- La parte demandante solicita de la Sala una Sentencia estimatoria de las pretensiones deducidas por la parte en su escrito de demanda.

Los motivos del recurso son los siguientes:

1.- correcta aplicación por Uterqüe del régimen de ventas sucesivas que solo requiere exportación y no consumo en el territorio aduanero de la Unión Europea ( folio 13 a 48 del escrito de demanda): la entidad demandante alega que según la operativa de aprovisionamiento de mercancías empleada por el grupo Inditex, del que forma parte la entidad demandante, la entidad ITX intermedia en su nombre y por su propia cuenta, adquiriendo a los proveedores asiáticos las mercancías que luego vende a Uterqüe. A pesar de que los proveedores contratan con ITX, la primera venta- entre el proveedor asiático a ITX- se hace con vistas a la exportación al territorio aduanero de la UE ya que los proveedores asiáticos son conocedores desde el inicio que el adquirente de las mercancías es Uterqüe y que su destino es España. Se remite a la documental aportada junto con el escrito de demanda y el informe pericial elaborado por el perito D. Victoriano.

Entiende aplicable el artículo 147 del Reglamento (CE) nº 2454/1993 de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Código Aduanero (en adelante, DACAC) regula el denominado régimen de "ventas sucesivas" que permite utilizar como base para la valoración de las mercancías, a efectos aduaneros, el precio pagado por la mercancía en una venta anterior a la última que dé lugar a la importación de las mercancías en la Unión Europea:

"A efectos del artículo 29 del Código, el hecho de que las mercancías objeto de una venta se declaren para su despacho a libre práctica deberá considerarse una indicación suficiente de que han sido vendidas para su exportación al territorio aduanero de la Comunidad. En el caso de ventas sucesivas antes de la valoración, esta indicación sólo servirá respecto a la última venta a partir de la cual se introdujeron las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, o respecto a una venta en el territorio aduanero de la Comunidad anterior al despacho a libre práctica de las mercancías.

Deberá demostrarse a satisfacción de las autoridades aduaneras, en el momento en que tenga lugar la declaración del precio relativo a una venta que precede a la última venta a partir de la cual se hayan introducido las mercancías en el territorio aduanero de la Comunidad, que se ha concluido tal venta con vistas a la exportación a dicho territorio.

Se aplicará lo dispuesto en los artículos 178 y 181 bis."

Sigue diciendo que la importación, según el glosario del Comité Técnico de Valoración de la Organización Mundial de Aduanas, y pronunciamientos judiciales ( STJUE) definen la importación como la mera introducción física de las mercancías en el territorio de la UE con independencia de su comercialización en el territorio de la UE.

La parte recurrente entiende que la Inspección, desfigurando la norma a su conveniencia exige que los bienes se comercialicen, como destino final, dentro de la Unión Europea; y que esta decisión de comercialización esté determinada con carácter previo - en el momento en que se perfecciona la venta entre el proveedor asiático y el intermediario ITX- a su entrada en el territorio aduanero de la Unión Europea. Considera que esta interpretación es restrictiva y que se está exigiendo un requisito no exigido por la norma.

Basándose en el Informe Pericial aportado, considera que resulta plenamente acreditado que desde el momento en que se produce el encargo de los pedidos por parte de ITX a los proveedores, el destino final de las mercancías era España y el destinatario de las mismas era UTERQÜE, sin que quepa duda alguna respecto de dicho hecho, pues ambos datos se reflejaban expresamente en la hoja de pedido52 trasladada por ITX a los proveedores asiáticos en cada pedido.

Hace constar las siguientes circunstancias de las que hace derivar el destino de la mercancía y entiende que cumpliéndose dos de ellas no es necesario el cumplimiento de la tercera condición:

- Las mercancías se han fabricado o producido específicamente para un comprador europeo.

- Se trata de un encargo hecho a un intermediario que adquiere las mercancías a un fabricante que las envía directamente a la UE.

- Las mercancías se han fabricado con especificaciones CE o llevan indicaciones de que no tienen ningún otro uso o destino.

2.-Aplicación del principio de confianza legítima como límite a la posible revisión de declaraciones aduaneras ( folios 49 a 75 del escrito de demanda): la entidad demandante sostiene que Uterqüe y el resto de las compañías del grupo Inditex han venido aplicando desde 2006 a sus importaciones de productos asiáticos el régimen aduanero de ventas sucesivas sin que se haya cuestionado su aplicación por la Administración.

Afirma que el 6 de julio de 2005 el Grupo Inditex presentó ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT un escrito en que el solicitaba la aplicación del régimen de ventas sucesivas para la valoración en aduana de las compras de las distintas entidades españolas del grupo Inditex a las centrales de compras, declarando como valor de transacción el precio de venta satisfecho por la sociedad suiza ITX a los fabricantes de terceros países y el Departamento de Adunas mediante un escrito de 6 de septiembre de 2005, contesta de forma favorable a la solicitud de Inditex. Sigue diciendo que el Departamento de Adunas en la contestación se refiere a la posibilidad de que sean las aduanas de despacho ( control) las que exigieran a la Compañía la demostración de que la venta fue concluida con vistas a la exportación al territorio aduanero de la Unión Europea y no como pretenden la Inspección y el TEAC.

Asimismo en 2009, el Grupo Inditex solicitó ante el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, el estatus de Operador Económico Autorizado de simplificación aduanera y protección y seguridad ( en adelante OEA) y previo informe de dicho departamento, en fecha 14 de enero de 2010, el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, emite Resolución en virtud de la cual acuerda expedir el certificado solicitado. Argumenta la parte que de las actuaciones de comprobación resultó el pleno conocimiento del procedimiento del valor en aduanas de las mercancías.

Por otro lado, entre 2011 y 2015 se llevaron a cabo actuaciones de comprobación de empresas del grupo - Tempe (ejercicio 2009) Inditex ( ejercicio 2010), Zara Home España ( ejercicio 2010), Stradivarius España ( ejercicio 2013- , por los mismos conceptos cuestionados en relación con los ejercicios 2014 y 2015 sin que se pusiera en duda la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas. En concreto advierte que en la Inspección de Tempe, la Administración dispuso de muestras de etiquetas, en las que se hacía referencia al tallaje según la normativa de la UE y de fuera de la UE.

Tras referirse al origen y fundamento del principio de confianza legítima, argumenta que son varias las actuaciones de la Administración que han generado una confianza en la Compañía de que estaba aplicando de forma correcta el régimen de ventas sucesivas: Resolución de 6 de septiembre de 2005, obtención del Certificado OEA, las actuaciones de comprobación e investigación a otras empresas del Grupo Inditex.

3.- Existencia de un acto propio de la Administración Tributaria respecto de Uterqüe ( folios 75 a 96 del escrito de demanda): la entidad demandante sostiene que el criterio adoptado por la Administración Tributaria en la regularización a que se refiere este recurso, resulta inédito en la medida en que difiere del aplicado en las actuaciones de comprobación previas seguidas frente a las empresas del Grupo por el mismo órgano administrativo. Se remite a lo afirmado en el punto anterior de lo que resulta la existencia de un acto propio que vincula el comportamiento de la Administración.

4.- Improcedente aplicación retroactiva del cambio de criterio administrativo: infracción del principio de seguridad jurídica y del derecho a la buena administración ( folios 96 a 98 del escrito de demanda): tras afirmar que la Administración no se encuentra vinculada de forma perpetua a los criterios manifestados en el pasado si bien tal cambio solamente puede tener un efecto prospectivo, sostiene que " de lo expuesto a lo largo de los fundamentos precedentes, se desprende que en el presente caso la Administración ha pretendido la aplicación a situaciones pasadas de un criterio sobre el régimen de ventas sucesivas inédito hasta la fecha y que contradice el manifestado con anterioridad por la propia Administración". Y esta aplicación retroactiva resulta irrespetuosa con el principio de la buena administración. El cambio de criterio se produce con motivo de los procedimientos de comprobación respecto de los ejercicios 2014 a 2016. La Administración considera ahora que el requisito de destino inequívoco a la UE incluye el consumo final, la comercialización en el territorio aduanero y ello es un cambio de criterio que en todo caso solamente puede tener un efecto prospectivo.

5.- Subsidiariamente, prohibición de la contracción de la deuda a posteriori ex art. 220.2 b CAC ( folios 98 a 112 del escrito de demanda): la entidad demandante sostiene que existe un error imputable directa y exclusivamente a las autoridades aduaneras españolas ( reitera las manifestaciones realizadas en los puntos anteriores- resolución que valida la utilización de este sistema de valoración, no ha existido reparo de las Aduanas de despacho, obtención del Certificado OEA, actuaciones de comprobación e investigación de otras empresas del grupo); Uterqüe no pudo descubrir el error administrativo y cumplió con sus obligaciones formales.

6.- Subsidiariamente, nulidad por falta de publicidad e incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados ex art. 217.1 e) de la LGT , en conexión con el art. 15 de la Ley 40/2015 y 9.3 de la CE : la entidad demandante sostiene que la resolución recurrida incurre en el vicio de nulidad en la medida en que se han incumplido las normas reguladoras de los órganos colegiados pues no se puede conocer la correcta composición del órgano colegiado que dictó la resolución ni que vocales han intervenido. También entiende que no se ha dado publicidad a la norma organizativa interna del TEAC sobre el funcionamiento de dicho órgano y para la formación de voluntad de dicho órgano.

En el primer Otrosí Digo, aún considerando que los arts. 29 del CAC y 147 del DACAC son claros en su interpretación, no obstante para el supuesto de que la Sala albergase dudas sobre la correcta interpretación de dichos artículos, solicita el planteamiento de cuestión prejudicial, en los términos que expone.

La Abogacía del Estado, interesa la desestimación del recurso y la integra confirmación de la resolución impugnada.

Sobre la regulación del régimen de ventas sucesivas y la correcta interpretación del mismo, sostiene que la posición que mantiene la demandante es considerar que la expresión de venta "con vistas a la exportación" a la comunidad debe entenderse como mera introducción física de las mercancías en el territorio de la comunidad con independencia de que, posteriormente, las mismas se incorporen al mercado comunitario o se proceda a su exportación a terceros países.

Por el contrario, la Administración mantiene que la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas y la expresión "con vistas a la exportación", exigen que el importador pueda demostrar que en la venta anterior a la última venta en virtud de la cual la mercancía se introduce en el territorio aduanero de la Comunidad, concurran circunstancias específicas que acrediten que el destino de las mercancías importadas era desde el momento de la primera venta, el territorio aduanero.

Y las razones que expone son las siguientes:

-interpretación sistemática de los arts. 29 del CAC y 147 de las Disposiciones de aplicación lleva a concluir que si el valor en aduana ha de ser como norma general el valor de transacción, el régimen especial y excepcional de ventas sucesivas, debe exigir necesariamente que las mercancías en la primera venta tenga ya como destino el territorio de la Comunidad y su incorporación al mercado comunitario.

-el régimen de ventas sucesivas ha sido suprimido en el nuevo CAU lo que determina que una interpretación finalista de la norma era su aplicación restrictiva

-carece de toda lógica establecer un régimen excepcional que implique un menor valor en aduana y, por tanto una reducción de la base imponible a efectos de tributación, si el mismo no es con la finalidad de que las mercancías se incorporen al mercado comunitario.

Además, se remite el comentario 7º del Comité del CA ( Sección Valor en Aduana) como señala la Resolución impugnada en el Fj 4.

Por otro lado, rechaza la interpretación de la conclusión 25 de la última versión del "Compendio de Textos sobre valor en aduana" a que se refiere la demanda en la página 46, que lejos de contradecir lo que interpreta el comentario 7º del compendio, viene a corroborar lo expuesto con anterioridad.

Aplicando la anterior conclusión a la documentación obrante en el expediente administrativo y aportado con la demanda, resulta acreditado que las ventas concluidas entre los fabricantes asiáticos y la entidad intermediaria ITX no reúnen los requisitos para la aplicación del régimen de ventas sucesivas: en el modelo de pedido no figura ninguna referencia al país en que las mercancías van a ser comercializadas; las prendas adquiridas a ITX ostentan diversidad de etiquetas con informaciones relativas al país de origen, tallas, cuidado de las prendas en diversos idiomas no comunitarios; la demandante reconoce que toda le mercancía de las distintas empresas del grupo se distribuye desde España y una vez que llega es despachada a la importación o vinculada al régimen de depósito aduanero y en ambos casos el destino final de las prendas puede ser la UE o un tercer país; en definitiva de la operativa desarrollada por el Grupo Inditex se deduce que el destino final de las mercancías no es conocido ab initio. Los proveedores asiáticos conocen el lugar de destino de la mercancía, pero no hay ninguna prueba de que las ventas entre el proveedor asiático e ITX se realizan con la finalidad de que las mismas tengas por destino el mercado de la Unión.

Finalmente el criterio interpretativo mantenido por la Administración ha sido confirmado por la SAN de 14 de octubre de 2019, recurso número 317/2018 .

Sobre la no vulneración del principio de confianza legítima y la doctrina de los actos propios, sostiene que ninguna de las actuaciones destacadas en la demanda tienen la consideración de acto propio susceptible de generar en el ciudadano una razonable convicción sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas.

Sobre la no concurrencia de los requisitos del art. 220.2b) CAC, se remite al análisis que efectúa la resolución impugnada ( Fj 7º): las liquidaciones que ahora se recurren se basan en la existencia de elementos nuevos no analizados anteriormente por la Administración. El hecho de que en las comprobaciones anteriores se estimara conforme se basa en que aquellas conclusiones se alcanzaron en elementos diferentes como eran los contratos de aprovisionamiento o los DUA a la importación. No existe en consecuencia, un error de parte de la Administración sino más bien una creencia subjetiva en el demandante sobre la correcta aplicación de un régimen que no había sido exhaustivamente comprobado en ejercicios anteriores.

No existe nulidad de pleno derecho de la Resolución del TEAC por incumplimiento de las normas reguladoras de los órganos colegiados ( art. 217.1 e) de la LGT ) en relación con elart . 15 de la Ley 40/2015 y 9.3 de la CE : ninguno de los motivos alegados ( no consta el acta de la sesión firmada pro los vocales pertinentes; no se ha publicado el Acuerdo del Presidente del TEAC por el que se establecen las reglas de funcionamiento del TEAC; podrá resultar competente la Sala Primera y no la Sala Segunda) pueden considerarse supuestos de nulidad de pleno derecho al amparo del art. 217.1 e) de la LGT . Consta en el expediente certificado expedido por el Secretario del TEAC de la existencia del acta de la sesión celebrada el 25 de junio de 2019 de la Sala Segunda del TEAC en la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas que son objeto del presente procedimiento. Añade que el art. 15 de la Ley 40/2015 no resulta aplicable a los Tribunales económico-administrativos que se rigen por su normativa específica contenida en el RGRV. Finalmente las dudas sobre la vocalía competente quedan resueltas en el RD 1113/2018, de 7 de septiembre.

La Abogacía del Estado se opone al planteamiento de cuestión prejudicial interesada por la parte demandante ya que no concurren las notas de necesidad y pertinencia.

Sobre la aplicación del régimen de ventas sucesivas y sobre la nulidad de pleno derecho de la Resolución del TEAC al amparo del art. 217.1 e) de la LGT .

TERCERO.- Remisión a la Sentencia de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2022 dictada en el recurso num 2873/2019 .

En esta misma Sección conoce de varios recursos contencioso-administrativos interpuestos por diferentes empresas que forman parte del Grupo Inditex.

En concreto, la Sala ha dictado Sentencia de fecha 24 de mayo de 2022 dictada en el recurso número 2873/2019 , interpuesto por la representación de la entidad Uterqüe contra la Resolución del TEAC que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al Acuerdo de liquidación de 10 de agosto de 2018, en concepto de Tarifa Exterior-Común, correspondiente al ejercicio 2017, derivado del Acta de disconformidad A02- 72937630, con cuota cero, por el que se desestima la solicitud de devolución presentada por UTERQÜE en relación con el referido periodo y concepto.

En dicho recurso num 2873/2019, la parte recurrente invoca dos motivos, idénticos con los alegados en este recurso ( los ordinales 1º y 6º del fundamento de derecho segundo de esta Sentencia). Nos remitimos a los fundamentos de derecho tercero a quinto de la Sentencia de 24 de mayo de 2022 , por elementos exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, que no reproducimos por ser conocidos por ambas partes y razones de economía expositiva, pasando a examinar el resto de los motivos invocados.

Sobre la aplicación del principio de confianza legítima y doctrina de los actos propios e improcedente aplicación retroactiva de un cambio de criterio de la Administración.

CUARTO.- La entidad demandante invoca la aplicación del principio de confianza legitima, la existencia de actos propios de la Administración Tributaria y la improcedente aplicación retroactiva del cambio de criterio de la Administración, que se van a examinar conjuntamente, dada la intima conexión entre los motivos alegados.

En el análisis de estos motivos resulta oportuno comenzar con la doctrina de la Sala III del Tribunal Supremo sobre el principio de protección de la confianza legítima y el principio que impide ir contra los propios actos.

Sobre el principio de protección de la confianza legítima, la doctrina la encontramos entre otras, en la STS num 1006 de 13 de junio de 2018 dictada en el recurso de casación num 2800/2017 , invocada por la Abogacía del Estado en el escrito de contestación, y reiterada en la Sentencia núm 116 de 2 de junio de 2021 dictada en el recurso número 1478/2018 .

El Tribunal Supremo ha declarado que el principio de confianza legítima " (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente".

Igualmente el Tribunal Supremo ha declarado que son las características concretas del asunto las que permiten determinar si se ha producido o no la infracción de la confianza legítima.

Los hechos que la parte reitera al invocar la infracción del principio de confianza legitima y la doctrina de los actos propios son los siguientes:

1) En fecha de 6 de septiembre de 2005 obtuvo autorización del Departamento de Aduanas para acogerse al sistema de ventas sucesivas.

2) Durante el procedimiento para la obtención del certificado de Operador Comunitario Autorizado se presentó ante la Administración Aduanera documentación donde constaba la operativa desarrollada por la entidad para la distribución de sus mercancías por todo el mundo.

3) En las actuaciones de comprobación de TEMPE (TEC ejercicio 2009) -.empresa del grupo Inditex del que forma parte la demandada-. consta que la Administración conocía cuales eran las especificaciones del etiquetado del Grupo Inditex y que en las mismas figuraban referencias al tallaje conforme a la regulación de terceros países ajenos a la Comunidad Europea (EU y México).

4) En las actuaciones de comprobación seguidas frente a Inditex por los conceptos TEC e IVA, respecto del ejercicio 2010 en el año 2012 no se opone reparo alguno al régimen de ventas sucesivas.

5) En las actuaciones de comprobación seguidas frente a ZARA HOME ESPAÑA, S.A, por los conceptos TEC e IVA, respecto del ejercicio 2010 en el año 2013 no se opone reparo alguno al régimen de ventas sucesivas.

6) En las actuaciones de comprobación seguidas frente a OYSHO y STRADIVARIUS ESPAÑA por los conceptos TEC e IVA, respecto del ejercicio 2013, en el año 2015 no se pone repara alguno al régimen de ventas sucesivas.

En este punto, compartimos íntegramente el criterio de la Administración recogido, en el acta de disconformidad, liquidación, resolución del TEAC y en el escrito de contestación a la demanda:

- no consta que en el procedimiento para la obtención de la autorización de 6 de septiembre de 2005 del Departamento de Aduanas para acogerse al sistema de ventas sucesivas y en el procedimiento para obtener el Certificado OEA, la Administración comprobase que la entidad aplicaba correctamente este régimen.

Con la autorización de 6 de septiembre de 2005, la Administración se limitó a comunicar a la entidad demandante que podía aplicar dicho régimen siempre que cumpliera con las condiciones previstas para ello en la normativa aplicable.

En el escrito de 6 de julio de 2005, la entidad demandante no mencionaba que las mercancías iban a ser comercializadas no sólo en la UE sino también en terceros países por parte de las empresas del grupo. Y el informe de la Dependencia Provincial de Aduanas de La Coruña, se limitaba a explicar cómo se configuraba el valor en Aduanas hasta ese momento sin entrar a analizar el tema de las ventas sucesivas. Y ha quedado acreditado que una parte muy importante de las mercancías se vinculan al régimen de depósito aduanero y con posterioridad se reenvían a terceros países. Así en el Acta de disconformidad se dice " En los casos en que las mercancías se vinculan previamente a depósitos aduaneros, estas se venden y se transportan con destino a los depósitos aduaneros utilizados por la entidad inspeccionada, y allí, unas van a la UE y se despachan de importación y otras van fuera de la UE, luego no se da el requisito de que las mercancías se exporten a la UE, sino que unas sí y otras no y aún las que se despachan de importación, en algunos casos llegan posteriormente a exportarse como se ha podido comprobar en el curso de la Inspección."

-en relación a los procedimientos de inspección realizados a otras empresas del grupo, en los que no se formuló reparo alguno, tampoco consta que fuera comprobado, que se aplicaba correctamente el régimen de ventas sucesivas, a la vista de la documentación requerida ( sistema de etiquetado- ver apartado 2.2.1 de la diligencia de fecha 27 de enero de 2017-ponen de manifiesto, que las prendas de vestir son susceptibles de venderse en países no pertenecientes a la Comunidad Europea (USA y México) y control de calidad de los productos importados desde Asia).

No existiendo un pronunciamiento sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas, no cabe invocar la infracción del principio de confianza legítima. Además, no puede descansar la aplicación de tal principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles. La circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores, no es causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces ( STS de 22 de junio de 2016 (casación 2218/2015 ).

Desde otro enfoque, defiende la parte recurrente la existencia de la doctrina del acto propio susceptible de generar una razonable convicción sobre la correcta aplicación del régimen de ventas sucesivas: la parte recurrente se refiere a las actuaciones de comprobación respecto de la compañía Tempe correspondiente al ejercicio 2008 y que se inician el 2 de junio de 2011; a las actuaciones de comprobación seguidas frente a Inditex por el conceptos TEC e IVA respecto del ejercicio 2010 y que se inician con la comunicación de 14 de mayo de 2012; a las actuaciones de comprobación seguidas frente a Zara Home España SA por los conceptos TEC e IVA respecto del ejercicio 2010 y que se inician con comunicación de 10 de agosto de 2012; finalmente se refieren a las actuaciones de comprobación seguidas frente a Oysho y Stradivarius España por los conceptos TEC e IVA respecto del ejercicio 2013 y que se inician en fecha 23 de febrero de 2015.

El acto propio de la Administración no sólo se manifiesta expresamente, sino incluso puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos, y en éste sentido, el Tribunal Supremo, en la sentencia de 11 de octubre de 2017, rec. 1714/2016 ha precisado que «De esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate».

En el presente caso, nos encontramos con una regularización por los conceptos TEC e IVA de los ejercicios 2014 y 2015.

No consta que en las actuaciones de comprobación realizadas a las compañías del grupo, la Administración analizase esta concreta cuestión ni dispusiera de la documentación suficiente para constatar la irregularidad detectada después.

Pese al esfuerzo del recurrente en describir actuaciones previas que, en su opinión, fueron idénticas a las ahora enjuiciadas, lo cierto es que no es así.

Por ejemplo, en el Acta de disconformidad A02-72808803, se describe el sistema de compra utilizado por la entidad inspeccionada, exponiendo a los folios 20 a 29 las razones por las que estima que no es de aplicación el régimen de venta sucesivas. Supuesto de hecho que no nos consta que se produjese en los ejercicios anteriores y respecto de las operaciones que cita la recurrente.

Lo contrario supondría congelar una determinada situación jurídica y proyectar sus efectos sobre cualesquiera otras situaciones futuras.

La vinculación a la conducta anterior que la entidad demandante predica, no rige ante actos realizados en contravención de una norma positiva de carácter imperativo que te indica claramente que las mercancías tienen que venir destinadas inequívocamente a la Unión Europea.

No hay pues infracción del principio de confianza legítima, ni existe acto propio de la Administración respecto de la demandante Uterqüe, ni muchos menos un cambio de criterio que se aplique retroactivamente.

Como esta misma Sala y Sección ha recordado, entre otras, Sentencia de 4 de octubre de 2010 dictada en el recurso núm 395/2008 "no se vulnera la seguridad jurídica ni la confianza legítima del importador, aun en el caso de que hubiera actuado de buena fe, pues la aplicación de las normas vigentes a las que han de someterse tanto los particulares como la Administración, haciéndolo con arreglo y observancia del procedimiento establecido para ello, no puede entenderse en ningún caso como vulneradora de la seguridad jurídica, sino que, por el contrario, viene a garantizar tal principio....".

Sobre la contracción a posteriori ex art. 220.2.b CAC.

QUINTO.- La entidad demandante sostiene que concurren los requisitos para la aplicación del artículo 220.2.b) del Código Aduanero puesto que se produjo un error por parte de las autoridades aduaneras , error que no podía ser conocido por la demandante que actuó de buena fe y cumplió todas las disposiciones establecidas en la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.

En primer lugar, las autoridades aduaneras están facultadas para la revisión de las declaraciones presentadas ante la Aduana, como así resulta del art. 78 del CAC ( actual art. 48 del Código Aduanero de la Unión.

Como resulta del expediente, la actuación de la Inspección ha consistido en revisar los DUA presentados por el interesado durante los ejercicios 2014 y 2015 en uso de la facultad recogida en el art. 78 del Código Aduanero.

Como ha dicho esta Sección, entre otras, en la Sentencia de 30 de enero de 2017 dictada en el recurso num 241/2016 " El sistema de importación, se ha reducido a un control formal de la documentación que acompaña y ampara la mercancía que se importa, y que está sometida al cumplimiento de una serie de requisitos formales, de manera que cuando aparentemente la documentación es auténtica, y comprobada que la mercadería documentada es la que realmente se importa, no existe motivo alguno para denegar el levante de los bienes importados.

Por tanto, cuando aparece que se aportan los DUAS, los conocimientos de embarque correspondientes, las facturas y los certificados internacionales que justifican el origen de la mercancía, no existe impedimento aparente para permitir la entrada de la mercancía en el país.

De todas formas, como las formalidades exigidas deben coincidir con la realidad, se reserva a la autoridad aduanera el derecho a revisar la declaración tras el levante, bien de oficio, bien a instancia del declarante, y es entonces, cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos las autoridades aduaneras, dentro del respecto de las disposiciones que pudieran estar establecidas adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.

Con la actuación de las autoridades aduaneras al realizar las comprobaciones a posteriori, no se está conculcando el principio de seguridad jurídica, si no que se está ejerciendo el derecho que le reconoce el citadoartículo 78 del Código Aduanero Comunitario, pues no puede alegarse la existencia de tal infracción, cuando se pretende amparar una situación ilegal o antijurídica, pues aun en estos casos, se llega a proteger tal situación, cuando se dejan prescribir las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones aduaneras."

La Sentencia de 23 de septiembre de 2019 dictada en el recurso núm. 277/2018 señala "únicamente aquellos errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes le darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana, no pudiendo considerarse que se dé este requisito cuando se induce a las autoridades competentes a error mediante declaraciones inexactas "

En el presente caso, ocurre que la Administración no ha incurrido en ningún error. Hay que partir de la base de que el recurrente está obligado a presentar declaraciones completas y exactas. Como dice el TEAC " la aplicación del sistema de ventas sucesivas por parte de la interesada cuando no se cumplen los requisitos necesarios para ello revela una mala praxis de la interesada, que no puede considerarse error de las autoridades aduaneras ya que éstas solamente podían conocer de la correcta aplicación de aquel mediante el examen de la documentación adicional, no incorporada a la declaración de importación.". La ausencia de este primer requisito para evitar la contracción a posteriori hace innecesario el examen de los otros dos puesto que ya hemos dicho que eran acumulativos y que se precisa la concurrencia de los tres.

Finalmente, no resulte procedente el planteamiento de cuestión prejudicial alguna, al resultar clara la interpretación de la norma de derecho europeo de aplicación. Además no cabe olvidar que el planteamiento sólo resultaría obligado si esta sentencia no fuese susceptible de ulterior recurso judicial, y sin embargo frente a ella cabe recurso de casación."

En la sentencia transcrita se da contestación a las cuestiones suscitadas en la demanda, y por razones de unidad de criterio llevan a esta sección a desestimar la presente demanda.

TERCERO.- Las costas se imponen al demandante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, limitadas a 3.000 euros.

Vi stos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente