Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 959/2020 de 17 de mayo del 2023

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central frente a la que se sigue el presente recurso, desestimó la reclamación interpuesta por la entidad actora, dedicada a la distribución de productos de droguería y cosmética, contra la resolución de 4 de octubre de 2016, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributara, confirmada en reposición por la resolución de 17 de febrero de 2017, de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de 2014, sustentada en rechazo de la exención aplicada por aquella en sus autoliquidaciones de las operaciones de entregas intracomunitarias declaradas por importe de 2.464.130,08 euros, al entender, frente a lo que alegó la recurrente, que no se había justificado suficientemente la salida efectiva de las mercancías fuera del territorio de aplicación del impuesto.

La resolución desestimó igualmente la reclamación interpuesta contra la fechada también el 4 de octubre de 2016, de aquella misma dependencia, confirmanda asimismo en reposición por la citada resolución de 17 de febrero de 2017, de imposición de sanción tributaria con ocasión de los anteriores hechos, descartando el órgano económico-administrativo las alegaciones de la recurrente sobre la insuficiente motivación de la resolución sancionadora en relación con la concurrencia en el caso del elemento subjetivo exigido y sobre la indebida aplicación por la Inspección de los Tributos de la agravante de ocultación considerada.

SE GUNDO.- Las cuestiones planteadas por las partes

Tras referir su baja cautelar y definitiva en el Registro de Operadores Intracomunitarios, acordadas en razón al resultado de las actuaciones inspectoras que ahora se examinan, la reclamación económico-administrativa seguida contra ellas y la pendencia del proceso contencioso-administrativo interpuesto contra la desestimación de dicha reclamación, seguido ante la Sección 7ª de esta Sala bajo el número 1408/2020 y posteriormente en esta Sección bajo el número 618/2022, y tras la mención también del procedimiento seguido por la sociedad cabecera del grupo de la recurrente para obtener la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido existente a su favor en el ejercicio de 2016, la demanda aborda la cuestión nuclear de la pretensión actora, relacionada con la aportación por la recurrente de pruebas suficientes para acreditar la veracidad de las entregas intracomunitarias cuya exención le negó la Administración, refiriéndose a la copiosa documentación aportada a tal fin en vía administrativa, bastante, según se dice, para acreditar el destino de las mercancías, sin que el Tribunal Económico-Administrativo Central la tuviera en consideración.

Para ello la actora se refiere ante todo a las normas reguladoras de la acreditación de dicha circunstancia, que de acuerdo con la jurisprudencia sobre la materia y con los principios de proporcionalidad y seguridad jurídica, garantiza la posibilidad de aportar cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Se menciona a continuación la documentación recabada por la propia Administración mediante requerimientos de información internacional, concretamente respecto de siete clientes de la actora, que aquella habría ocultado y que finalmente aportó como complemento del expediente a requerimiento de la Sala.

Se menciona en la demanda, a título de ejemplo, la documentación obtenida de esa forma relacionada con diversas entregas intracomunitarias, mostrando que los clientes de la actora confirmaron la recepción y pago de las mercancías, utilizando para ello la misma documentación aportada por la recurrente a la Administración, como copias de las facturas estampilladas y firmadas por cada cliente, justificantes bancarios de pago, declaraciones de los clientes sobre la recepción de las mercancías, los packing list correspondientes a cada envió, los CMR, las facturas de los operadores logísticos intervinientes o los albaranes de entrega, quejándose la recurrente del olvido en que el órgano económico- administrativo habría dejado ese conjunto probatorio al limitarse sobre este extremo a asumir el resultado alcanzado por la Inspección de los Tributos.

Sobre la sanción impuesta la demanda insiste en las alegaciones de la actora en vía administrativa, sobre la falta de motivación del elemento culpabilístico y la improcedente imputación de la agravante de ocultación, reprochando también a la Administración la falta de motivación sobre el hecho de no haber pasado tanto de culpa a los Tribunales del orden penal por posible delito contra la Hacienda Pública.

Por su parte, el Sr. Abogado del Estado considera acertada la solución alcanzada en la vía previa al no haberse aportado por la actora durante el procedimiento inspector, prueba suficiente de la realidad de la salida de los bienes del territorio de aplicación del tributo, aportación que no habría realizado sino hasta el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa, cuando, según se dice, no era ya posible la intervención a tal fin de la Inspección de los Tributos, que habría tratado de ser soslayada de esa forma por la recurrente. Se destacan, no obstante, las afirmaciones de la resolución recurrida sobre el examen en la reclamación económico-administrativa de la documentación aportada y la falta de justificación que de ella se extraía sobre la realidad de aquella salida de los bienes del territorio del tributo.

La contestación a la demandada rechaza también la afirmación de la actora sobre la imputación por la Administración de su intervención en una trama fraudulenta, cuando, en realidad, solo se le atribuyó la falta de prueba de la realidad de la salida de los bienes del territorio de aplicación del impuesto, mostrando asimismo su oposición sobre el traslado al asunto que se trata de la normativa relacionada con el Registro de Operadores Intracomunitarios, del que fue también excluida, o la relevancia sobre el caso de su solicitud de devolución del Impuesto correspondiente a 2016.

En cuanto a la resolución sancionadora impugnada el Sr. Abogado del Estado discrepa de la recurrente sobre la invocación del seguimiento en el caso de una interpretación razonable de las normas aplicables cuando, en realidad, se trata de un problema de prueba sobre la acreditación de la salida de los bienes del territorio de aplicación del tributo, sin atribuir trascendencia tampoco al hecho de no haber encontrado la Administración razones para considerar posible la comisión por la actora de un delito fiscal al ser distinto el grado de culpabilidad exigida en ese caso respecto de las infracciones administrativas, considerando finalmente que la Administración contaba con razones más que suficientes para aplicar la agravante de ocultación.

TE RCERO.- Exención de las entregas intracomunitarias y sus presupuestos

De acuerdo con la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido ( artículo 138), la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, considera exentas del tributo, en lo que ahora interesa, "..las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro.." (artículo 25.Uno), exención que, como puede verse, exige la salida de las mercancías del territorio de aplicación del impuesto (definido también en la Ley; artículo 3).

A las razones que mueven dicha exención se refiere la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2011 (casación 2552/2007), como basadas en las que aconsejaron mantener un régimen transitorio de tributación en destino de las operaciones, a pesar de la creación del mercado interior en la Unión Europea a partir de 1 de enero de 1993 y el razonable establecimiento de un sistema definitivo de tributación en el lugar de realización de las operaciones, es decir, en el Estado de origen. En esta situación se impone pues la exención de la operación en el Estado de origen, es decir, las entregas, y la no exención en el de llegada, es decir, las adquisiciones intracomunitarias, que, como el Alto Tribunal indica, constituyen las dos caras de una misma moneda, planteando, entre otros, el problema de "..la dificultad de probar el transporte intracomunitario tras la eliminación de las fronteras interiores y con ellas de los documentos expedidos por las autoridades aduaneras, pudiendo aportarse como medio de prueba únicamente, por regla general, las declaraciones de particulares..".

De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, de la que el Tribunal Supremo refiere las Sentencias de 27 de septiembre, dos (asuntos C-184/05 y C-146/05), y de 27 de diciembre de 2007 (asunto C-409/04), y de 7 de diciembre de 2010 (asunto C-285/09), de todo ello se extraen las siguientes conclusiones:

1º) La adquisición intracomunitaria de un bien se efectúa y la exención de la entrega opera cuando se transmite al adquirente el poder de disposición en calidad de propietario y el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro, abandonando físicamente el territorio de la entrega.

2º) La calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias se ha de efectuar sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros.

3º) Corresponde al sujeto pasivo que pretende la exención pechar con la carga de la prueba del hecho determinante de la exención.

4º) Pertenece a la competencia de los Estados miembros determinar las condiciones de aplicación de la exención de una entrega intracomunitaria, si bien lo han de hacer respetando los principios generales de derecho comunitario, en particular los de proporcionalidad y seguridad jurídica, principios que, no obstante, no pueden ser invocados por el sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal.

5º) Es contrario al derecho comunitario obligar a un proveedor, que actúa de buena fe y ha presentado pruebas que justifican a primera vista su derecho a la exención de una entrega intracomunitaria de bienes, a pagar posteriormente el impuesto sobre el valor añadido sobre los referidos bienes con el pretexto de que las correspondientes pruebas resultaron ser falsas, si adoptó las medidas razonables a su alcance para asegurarse de que la entrega que efectuó no le condujo a participar en el fraude..".

En fin, como el Tribunal Supremo afirma, el principio comunitario de proporcionalidad se respecta "..en la medida en que equilibra los intereses en juego, exigiendo a quien entrega los bienes que acredite el transporte efectivo al otro Estado miembro, para eludir así todo atisbo de fraude, pero permitiéndole hacerlo mediante cualquiera de los instrumentos admitidos por el ordenamiento jurídico. Por el mismo orden de razones, tampoco puede decirse que el mencionado precepto reglamentario contravenga en abstracto los principios de buena fe y de protección de la confianza legítima..".

Con cita de otras posteriores, esta doctrina aparece también recogida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de abril de 2016 (casación para la unificación de doctrina 1544/2014), así como en las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 20 de junio (asunto C-108/17), 8 de noviembre (asunto C-495/17) y 19 de diciembre de 2018 (asunto C-414/17), y de 23 de abril de 2020 (asunto C-401/18).

Sobre la acreditación de la salida de los bienes del territorio de aplicación del tributo y de acuerdo con todo ello, el Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, considera procedente "..cualquier medio de prueba admitido en derecho, y en particular, de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.." ( artículo 13.2, en su versión anterior a su modificación por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, aplicable al supuesto).

CU ARTO.- Sobre la pretendida suficiencia probatoria de la salida de los bienes del territorio del impuesto

1. Objeciones generales sobre conclusión de la resolución recurrida

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, la demanda incluye diversas argumentaciones de alcance general en relación con el resultado probatorio alcanzado en la resolución recurrida, quejándose ante todo de la desconsideración por la Administración de los documentos por ella reclamados mediante requerimientos de información internacional, habiendo incluso ocultado su práctica al indicar en el acuerdo liquidador que en el seno de las actuaciones previas no se realizaron requerimientos a terceros países para la comprobación de la salida de las mercancías.

Según afirma, la actora conoció la realización de tales requerimientos en el procedimiento seguido para su baja en el Registro de Operadores Intracomunitarios, lo que motivó la solicitud de la ampliación del expediente del presente recurso con dichas actuaciones, petición acogida por la Sala y que dio lugar a su aportación por la Administración, incluyendo información sobre siete de los clientes de la recurrente.

Con todo, además de ser cierto que, como exponía el acuerdo liquidador ahora concernido, los requerimientos no se realizaron en el procedimiento inspector previo, sino en aquel seguido para la baja del recurrente en el mencionado registro, como reconoce la entidad actora los clientes afectados remitieron la misma información suministrada por aquella a la Inspección de los Tributos. Por lo tanto, la ausencia en las actuaciones tributarias que ahora se tratan, de la documentación obtenida por los requerimientos no habría resultado relevante respecto de la decisión administrativa examinada, que habría podido contar con ella.

Por otro lado, salvo por lo que se dirá más adelante sobre las concretas ventas a que se refiere la recurrente, la demanda insiste con carácter general en la suficiencia de las justificaciones por ella aportadas, consistentes, según se dice, en copia de las facturas estampilladas y firmadas por los clientes, justificantes bancarios de pago por transferencia de cada una de las facturas, certificados traducidos de los clientes declarando la recepción en sus almacenes de la mercancía relacionada con cada una de las facturas de venta, los packing list de cada envió, es decir, los documentos internos de la entidad logística de la actora que ponían fin a su proceso interno previo a la facturación, y la documentación acreditativa del transporte, como los CMR, esto es, los documentos integrantes del contrato de transporte (adoptado de acuerdo con el Convenio relativo al Contrato de Transporte Internacional de Mercancías por Carretera de 1956), las facturas de los transportistas y los albaranes de entrega. Se acompañó también a la demanda un archivo excell con indicación de la documentación aportada respecto de cada venta (documento 3).

Al mismo tiempo se afirma en la demanda que el rechazo por la Administración de la justificación de la salida de los bienes del territorio del impuesto, se basó en la existencia de defectos formales de la documentación, que no ocultan la realización "..de la mayoría de las entregas..".

Sin embargo, desde un primer momento, la Inspección de los Tributos consideró ante todo insuficientes a efectos probatorios las facturas recibidas por la actora de la entidad Logistad Almacenes y Distribución, S. L., encargada contractualmente de la prestación a aquella de los servicios de almacenaje, distribución y logística, compartiendo ambas su administrador único y también su único socio, la madre de dicho administrador, cuestionando igualmente la realidad de los trasportes realizados por otros transportistas, dada la reducida entidad de los precios aplicados.

En contestación a las alegaciones de la recurrente, el acuerdo liquidador se refirió a la existencia de CMR ilegibles, a la prueba en determinados casos del transporte únicamente a Madrid, a la falta de reflejo de la mercancía en los documentos de transporte (marcas, cantidades y tipos de perfumes), al descuadre entre el peso de las mercancías en las facturas y el reflejado en las expediciones, a la emisión de facturas con bastante antelación al envío, a la expedición de facturas diversas para el mismo cliente, producto y día, al reducido precio de los transportes y a la falta de contrato de seguro, entre otras razones.

La resolución del recurso de reposición interpuesto menciona al respecto la actitud de la recurrente al haber dificultado notablemente la comprobación completa de cada una de las operaciones de entregas intracomunitarias realizadas, mostrando el examen de la totalidad de la documentación la existencia de irregularidades, incongruencias y duplicidades, demostrativas de su inconsistencia para probar la salida efectiva de los bienes del territorio de aplicación del impuesto.

Sobre los certificados de recepción de mercancías, o declaraciones de responsabilidad, aportadas por la entidad actora, la resolución del recurso de reposición destaca el hecho de haber pasado aquella del silencio inicial respecto de la organización del transporte de las entregas, a manifestar que solo dos de sus clientes se encargaban de dicho transporte y, más tarde, ante la negativa de la Administración a considerar probada la salida de los bienes del territorio del impuesto por las insuficiencias e irregularidades padecidas por la documentación inicialmente aportada, a señalar a la mayoría de los clientes como organizadores de dicha tarea. Observaba también la Inspección de los Tributos que los certificados de recepción aportados el 19 de enero de 2016 (diligencia número 16) tenían fecha posterior a la de dicha aportación.

Por ello, considerada la mayor flexibilidad probatoria reconocida por el Reglamento de la Ley del Impuesto cuando el vendedor no se encarga del transporte de las mercancías, el cambio de planteamiento de la recurrente sobre el encargado del transporte y la aparición de documentos no aportados inicialmente, llevó a entender a la Inspección que tales declaraciones de responsabilidad solo podían considerarse como prueba válida y suficiente de la salida de los bienes en la medida en que resultara corroborada por otros medios de prueba. Esa concreta consideración tampoco ha merecido objeción concreta alguna en la demanda.

La Administración examinó además cada una de las facturas emitidas por la actora a sus clientes receptores de envíos fuera del territorio del impuesto, señalando las razones por las que no consideraba probado dicho presupuesto, y ello sin que las objeciones encontradas en cada caso puedan considerarse relacionadas con el incumplimiento de meras formalidades, no trascendentes sobre la acreditación de la salida de la mercancía.

Así puede verse respecto del cliente Alito, S. R. L., en el que además de considerarse inconsistente su declaración de responsabilidad al haberse ya modificado en tres ocasiones el criterio sobre su intervención o no en la realización del transporte, en las facturas emitidas por la actora respecto de dicho cliente, por ejemplo la FV14-00661, se observa la omisión del albarán, la aportación de un justificante de pago en el que no se refleja el número de pedido de la factura, la falta de constancia en el packing list del conductor del vehículo, del peso o del importe, la no inclusión en el CMR de la misma firma del conductor que figura en el packing list, la inclusión de un peso de la mercancía, de 250 kg, muy superior a los 45 Kg que figuraba en la factura, o la omisión del número de identificación de la mercancía transportada.

En la siguiente factura, la FV14-00858, se constata que responde al mismo número de pedido que la anterior, no se indica albarán alguno y no consta indicación de ningún tipo sobre la responsabilidad del transporte. Respecto de esta y otras tres facturas más, las FV14-00859, FV14-00860 y FV14-00861, constan dos packing list para el mismo envió, en el CMR no se incluye la fecha de recogida, figura un peso de 32 kg en lugar de los 320 que constaban en el packing list, sin que apareciera número de referencia alguno que relacionara la mercancía transportada con la factura o los packing list, existiendo también documentación contradictoria e incoherente sobre la realización del transporte de la mercancía.

Parecidas observaciones, detalladamente expuestas, merecieron a la Inspección el resto de las facturas cuestionadas correspondiente a aquel y a los demás clientes de la actora, consistentes en repeticiones en las facturas de los números de pedido, en la falta de indicación en los packing list de la ruta de salida, nombre del transportista y conductor, o número de referencia identificativo de la relación de la carga con el objeto de las facturas, la no indicación con claridad en los documentos de transporte del transportista de los respectivos envíos o que la carga coincidiera con las mercancías de las facturas, entre otras deficiencias, que, de acuerdo con lo observado por la resolución del recurso de reposición, lejos de constituir meras objeciones formales, ponen en serias dudas la realidad de la salida del territorio del impuesto de los precisos bienes a que se refieren las facturas.

Y todo ello, sin que, salvo por lo que se dirá respecto de alguna de tales facturas, la actora haya puesto en cuestión estas objeciones, limitándose a indicar la documentación aportada respecto de cada factura (documento 3 de la demanda), documentación que, como se ha visto, fue examinada por la Inspección sin que las objeciones por ella opuestas hayan sido cuestionadas.

2. Crítica del resultado probatorio respecto de determinadas facturas

A. Ventas a Efstratiadis & Co, Ltd.

Como se ha avanzado, la actora sí aborda el tratamiento que mereció a la Administración la prueba sobre la salida del territorio del impuesto de las mercancías correspondientes a varias facturas, refiriéndose en primer lugar a las de números FV14-01958 y FV-1401985, emitidas a Efstratiadis & Co, Ltd., aunque lo cierto es que las objeciones que la demandada menciona, relacionadas con las dudas planteadas por la incorrecta traducción del griego del CMR aportado, no fueron mantenidas en la resolución del recurso de reposición.

Además, el acuerdo liquidador observó también la falta de referencia del CMR a la entidad recurrente y a Logistad así como la diferencia de peso de las mercancías indicada en las facturas y el CMR, que, según se decía, impedía deducir que lo entregado se correspondiera con la mercancía facturada, observaciones estas que se mantuvieron en la resolución del recurso de reposición, y sobre las que ninguna concreta objeción ha opuesto la actora.

B. Ventas a Forma Italiana, S. R. L.

También se objeta el resultado probatorio alcanzado por la Administración en relación con las operaciones documentadas en las facturas FV14-00201, FV14-281, FV14-324 y FV14-01000 emitidas al cliente Forma Italiana, S. R. L., rechazando para ello el argumento de la Inspección sobre las dudas que planteaba la recepción de los bienes por la entidad Selectiva Trade Logistic, S. R. L., logística italiana encargada de recibir las mercancías, cuyo domicilio, ubicado en la calle Grimadi de Milán -según el acuerdo liquidador- sería un domicilio particular, en el que difícilmente habrían podido ser entregados cada uno de los 20.000 Kg de lejía correspondientes a cada factura, al igual que sucedía con el domicilio de Milano Teleport, S. P. A, mediana empresa dedicada al servicio de correos y telecomunicaciones cuyo domicilio, en la Vía Cascina Nuova de la misma ciudad, aparece como lugar de entrega de la carga correspondiente a uno de los CMR.

La recurrente afirma que de acuerdo con los resultados obtenidos en Google Maps, en esa Via Cascina Nuova aparece también el domicilio de Milano Teleport, S. P. A., con fotos sobre la existencia allí de un almacén logístico.

Sin embargo, también en este caso, el acuerdo de liquidación acudió a otros elementos de juicio para poner en duda la salida de los bienes del territorio del impuesto, como el hecho de haberse declarado inicialmente que el transporte quedó a cargo de la entidad actora, el bajo precio supuestamente abonado por esta por dos de los transportes a la entidad Logistad, la posterior alegación de la actora de la realización del transporte por el cliente, la ausencia en el modelo 349 (declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias) de los transportistas que según los CMR realizaron el transporte de servicios prestados al operador italiano, las deficiencias de dos de los CMR sobre la designación de los productos respecto de los efectivamente transportados, o la no aportación por el cliente de las facturas del transportista que, supuestamente, realizó el envío desde España.

Además, la resolución del recurso de reposición introduce determinadas objeciones respecto de cada una de las facturas mencionadas, como, en el caso de la factura FV14-00201, a la que se objetó la falta de constancia del número de pedido, sin que se aportara el albarán; a la factura FV14-281 se reprochó la omisión del número de pedido y la inclusión como concepto el de la cancelación de otra factura de abono de 369,36 euros, acompañando un justificante de transferencia bancaria por importe de 11.080,00 euros con un concepto no relacionado con la factura, no aportándose el packing list y sin que conste en el CMR el número de identificación de la carga; en la factura FV14-324 tampoco consta el número de pedido, incluyendo el justificante del pago bancario como objeto de la entrega uno no relacionado con el de la factura, figurando en el CMR un peso transportado distinto al de la factura, apareciendo como expedidor la entidad recurrente, y sin que se aporte el packing list; objetándose finalmente a la factura FV14-01000 la falta de indicación del albarán, la no inclusión en el CMR de la fecha y lugar de su formalización, y la indicación en el documento como transportista de uno, Lannutti España, S. L., distinto al mencionado en el packing list, acompañándose también una factura emitida a otra entidad, Transalliance España, S. L. por el servicio de transporte indicado en el CMR, sin que se haya explicado por la actora la razón de la intervención de dicha entidad.

Sobre tales observaciones la recurrente tampoco ha introducido objeción alguna en la demanda.

C. Ventas a Crown Crest Cash & Carry, L. D. A.

Se afirma en la demanda que la Inspección no habría acertado con el lugar en que se descargó la mercancía correspondiente a la factura FV14-00477, expedida al cliente Crown Crest Cash & Carry, L. D. A., aunque lo cierto es que, en realidad, el acuerdo liquidador reparó en que dicho documento designaba la mercancía como champú, con un peso de 375 Kg, mientras que la documentación sobre la entrega de la mercancía la refería como "accesorios", indicando como peso el de 1.200 Kg.

Incluso, en contestación a las alegaciones de la recurrente, la resolución del recurso de reposición, señaló sobre esta factura la carencia en ella del número de pedido, cuya importancia se resaltó previamente de acuerdo con la documentación aportada por la actora, y del número de albarán, la falta de coincidencia entre la fecha de la factura y la indicada como tal en el justificante del pago bancario, la constancia en el packing list de un transportista distinto al indicado por la recurrente, la ausencia en el documento del peso y medida de los palets, del nombre del conductor y de la identificación del vehículo, y la inclusión en la documentación de entrega de la mercancía de una referencia de la carga no incorporada ni a la factura ni al packing list, entre otras objeciones que la recurrente no ha cuestionado tampoco en la demanda.

D. Ventas a Class International, B. V.

La entidad actora se refiere asimismo a la discrepancia observada en el acuerdo liquidador, entre los CMR y los sellos de recepción correspondientes a las facturas FV14-00014, FV14-00026, FV14-00088, FV14-00129, FV14-00177, FV14- 00219, FV14-00233, FV14-00337 y FV14-00371, expedidas a la entidad Class International, B. V., sobre el lugar de entrega de las mercancías, al indicarse como tal en aquellos documentos la ciudad de Delfzijl, Países Bajos, y señalarse en los sellos la de Farsum, en el mismo Estado, discrepancia esta que la demanda dice no ser tal al comprobarse en Google Maps que, en realidad, se trata de lugares próximos, separados por dos kilómetros.

Sin embargo, además de confirmarse con ello esa discrepancia, existente a pesar de la proximidad de las ciudades, el propio acuerdo de liquidación ofrecía otras razones para negar la acreditación de la salida de los bienes del territorio del impuesto, como la importante reducción de los precios aplicados, la falta de imputación a Logistad en el modelo 349 de servicios de transporte realizados por operadores de Eslovaquia, Bulgaria y Lituania, en los que se emitieron algunos de los CMR, y sin que tampoco aparezcan en el modelo 347 de dicha entidad operaciones con ninguno de los trasportistas españoles que figuran también en los CMR.

El acuerdo liquidador introduce también algunas objeciones particulares respecto de cada una de las nueve facturas emitidas, objeciones que, como las anteriores, tampoco han sido contradichas en la demanda.

En definitiva, a pesar de la insistencia de la recurrente sobre la aportación de unos u otros documentos, que, como es natural, no impedía su consideración y valoración de acuerdo con su propia conformación y contenido, y con las circunstancias concurrentes, ni las objeciones generales vertidas por aquella ni las particulares que se introducen en la demanda respecto de las mencionadas facturas, son suficientes para poner en cuestión el resultado probatorio obtenido por la Administración.

QU INTO.- Sobre la sanción impuesta

1. Principio de culpabilidad

A la resolución sancionadora impugnada en origen el actor atribuye ante todo el desconocimiento del principio de culpabilidad, principio, que en efecto, rige matizadamente las sanciones administrativas por aplicación de la Constitución (artículo 25.1; en este sentido, STC 76/1990, y STS, de 2 de diciembre de 2000 -casación 774/1995-), y que quedó recogido en la Ley 58/2003 al eximir de responsabilidad por las infracciones tributarias en los supuestos en que "..se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias..", y en particular "..cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando (..) haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley..", o "..a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.." [artículo 179.2.d)].

Además, la concurrencia de ese elemento, como la de los demás de necesaria intervención, debe ser suficientemente motivada, y ello teniendo en cuenta que como afirma la STC 164/2005 "..no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere..".

La Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (casación 1727/2016) resume la doctrina mantenida al respecto por el Tribunal Supremo, afirmando que "..el órgano competente para sancionar, el que tiene atribuida la potestad sancionadora, es al que le viene impuesta la justificación y motivación sobre la concurrencia de culpabilidad, lo que no puede ser suplido ni por el órgano económico administrativo, ni por el judicial..".

De igual forma, según el Alto Tribunal "..no puede considerar(se) probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 Ley 58/200 , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente..".

Se observa por último que "..tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia..", principio que, en fin, también extiende su protección a la concurrencia en el caso del presupuesto subjetivo que exige la imposición de la sanción.

Precisamente, sobre la posible utilización de la prueba indiciaria para acreditar el elemento de la culpabilidad el Tribunal Constitucional ha declarado en su Sentencia 91/2009 que "..el elemento subjetivo del delito ha de quedar asimismo suficientemente probado, si bien es cierto que la prueba de este último resulta más compleja y de ahí que en múltiples casos haya que acudir a la prueba indiciaria pero, en cualquier caso, la prueba de cargo ha de venir referida al sustrato fáctico de todos los elementos tanto objetivos como subjetivos del tipo delictivo, pues la presunción de inocencia no consiente en ningún caso que alguno de los elementos constitutivos del delito se presuma en contra del acusado ( SSTC 127/1990, de 5 de julio, FJ 4; 87/2001, de 2 de abril, FJ 9; 233/2005, de 26 de septiembre, FJ 11; 267/2005, de 24 de octubre, FJ 4; 8/2006, de 16 de enero, FJ 2, y 92/2006, de 27 de marzo, FJ 2). En relación específicamente con los elementos subjetivos debe tenerse presente además que solo pueden considerarse acreditados adecuadamente si el enlace entre los hechos probados de modo directo y la intención perseguida por el acusado con la acción se infiere de un conjunto de datos objetivos que revelan el elemento subjetivo a través de una argumentación lógica, razonable y especificada motivadamente en la resolución judicial ( SSTC 91/1999, de 26 de mayo, FJ 4; 267/2005, de 24 de octubre, FJ 4; 8/2006, de 16 de enero, FJ 2). Más concretamente, nuestro control de la razonabilidad de la argumentación acerca de la prueba indiciaria puede llevarse a cabo tanto desde el canon de su lógica o coherencia (siendo irrazonable cuando los indicios constatados excluyan el hecho que de ellos se hace derivar o no conduzcan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o carácter concluyente, excluyéndose la razonabilidad por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la inferencia (por todas, SSTC 145/2005, de 6 de junio, FJ 5; 328/2006, de 20 de noviembre, FJ 5)..". También en este sentido se expresan las Sentencias 170/2021, 174/2021 y 25/2022.

Pues bien, sobre esta cuestión la recurrente argumenta que la Inspección se habría limitado en este sentido a exponer las razones que llevaron a la emisión del acuerdo liquidador, que evidenciarían por sí solas el seguimiento por aquella de una conducta culpable, lo que, según se dice, supondría sustentar esa conclusión en el padecimiento de meras irregularidades formales en la documentación aportada.

Sin embargo, no es esto lo que muestra el acuerdo sancionador, que tras mencionar la carga probatoria que recae sobre quien pide la aplicación de la exención discutida, carga que, como también se dice, fue incumplida en el caso por la entidad actora, se refiere a las numerosas, reiteradas y generalizadas irregularidades e incoherencias puestas de manifiesto por la Inspección, como la no aportación en muchos casos de los contratos de transporte o de las facturas de los transportista, siendo los aportados ilegibles, la falta de descripción de la mercancía, la no coincidencia de los pesos de las mercancías transportadas, la falta de descripción de la mercancía, o la consignación en los albaranes del destino de los bienes en el interior del territorio de aplicación del tributo. La resolución menciona también la facilidad probatoria de la que dispondría la recurrente en atención a su vinculación con su empresa logística, Logistad Almacenes y Distribución, S. L., lo que evidencia que la aplicación de la exención en sus declaraciones se produjo sin la adopción de las medidas razonablemente exigibles para considerar mínimamente acreditado su presupuesto básico, mostrando, como dice la resolución sancionadora, la clara improcedencia de la exención, su artificiosa aplicación y, por lo tanto, la calificación de la conducta mantenida como voluntaria o culpable, excluyente de la buena fe al entender exigible en el caso otra distinta.

En fin, la resolución sancionadora no solo se muestra debidamente motivada sobre la concurrencia en el caso del discutido elemento subjetivo de la responsabilidad sancionadora, sino que dicho elemento concurría efectivamente en los términos que se han expuesto, ajustados plenamente a la actitud mostrada por la recurrente respecto de la acreditación del presupuesto establecido para la aplicación de la exención, carente, como se ha visto, del mínimo aporte probatorio de su procedencia, exigible al quien reclama la aplicación de un beneficio tributario.

2. Improcedencia de la sanción administrativa sin pasar tanto de culpa a los órganos judiciales penales

La demanda denuncia también el desconocimiento de las previsiones de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre la obligada suspensión del procedimiento administrativo en caso de estimar que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública ( artículo 180.1, vigente al iniciarse el procedimiento; con ciertas modificaciones; artículo 250 con posterioridad a la reforma de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre), regla esta que, como explica la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2020 (casación 3285/2018), de acuerdo con las declaraciones de la Sentencia del Tribunal Constitucional 2/2003, "..tiene relevancia constitucional.." porque refleja "..la competencia exclusiva de la jurisdicción penal en el conocimiento de los hechos constitutivos de infracción penal y configuran un instrumento preventivo tendente a preservar los derechos a no ser sometido a un doble procedimiento sancionador -administrativo y penal- y a no ser sancionado en más de una ocasión por los mismos hechos..", conclusión que "..se alcanza desde el art. 25 de la Constitución en relación con el art. 117 de la misma. El art. 25 de la Constitución contiene dos límites a la potestad sancionadora de la Administración. Su párrafo tercero contiene un límite expreso que reside en la imposibilidad de que la Administración civil imponga "sanciones que directa o subsidiariamente impliquen privación de libertad"; y su párrafo primero contiene un límite implícito que afecta al ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración y consiste en que ésta sólo puede ejercerse si los hechos no son paralelamente constitutivos de infracción penal, pues en estos casos de concurrencia normativa aparente, de disposiciones penales y administrativas que tipifican infracciones, sólo la infracción penal es realmente aplicable, lo que determina que el único poder público con competencia para ejercer la potestad sancionadora sea la jurisdicción penal. Cuando el hecho reúne los elementos para ser calificado de infracción penal, la Administración no puede conocer, a efectos de su sanción, ni del hecho en su conjunto ni de fragmentos del mismo, y por ello ha de paralizar el procedimiento hasta que los órganos judiciales penales se pronuncien sobre la cuestión..". Por ello, como decía el Tribunal Supremo en aquella ocasión, la no suspensión del procedimiento administrativo ante la concurrencia de razones que pudieran manifestar la comisión delictiva, exige, una explicación cumplida por parte de la Administración.

Sin embargo, de acuerdo con lo informado a la Sala por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al responder sobre lo actuado en relación con dicha cuestión, del contenido y resolución del expediente no se extrae la apreciación de indicios de delito contra la Hacienda Pública, que, como precisa el Tribunal Supremo, Sala 2ª, en su Sentencia de 1 de marzo de 2023 (casación 1509/2021), requiere el elemento típico de la defraudación, es decir, el empleo por el sujeto "..mal o torticeramente.." de "..los datos que han de servir para la liquidación del impuesto..", es decir la aportación "..a la declaración del impuesto datos mendaces, susceptibles de ocultar o enmascarar la realidad (..). En el delito de defraudación tributaria se exige la ocultación de ingresos como medio para eludir el pago de impuestos, no bastando el mero impago..".

Concluye el Tribunal en que "..el delito de defraudación tributaria es algo más que una infracción tributaria proclamada delito cuando se eleva por encima de la cuantificación que se predica de su condición objetiva de punibilidad. Requiere elusión y defraudación como elementos nucleares de la acción u omisión tributaria..".

Y lo cierto es que, a pesar de lo indicado en la demanda, sobre la imputación a la recurrente de su participación en una trama de fraude de IVA, en realidad, la infracción que se le atribuyó se sustentaba cabalmente en la omisión del pago del impuesto debido a la falta de acreditación de la salida de los bienes vendidos del territorio del impuesto.

Por ello, al no mostrarse en el caso la existencia de dicho presupuesto del delito, es razonable que la Administración no llegara siquiera a plantearse la posible comisión delictiva ni la necesidad de pasar tanto de culpa a los Tribunales del orden penal.

3. Sobre la aplicación de la agravante de ocultación

Finalmente, la recurrente objeta a la resolución sancionadora el hecho de haber tomado en cuenta la existencia de ocultación, necesaria según la Ley General Tributaria, junto a la cuantía superior a 3.000 euros, para la calificación como grave de la infracción cometida (artículo 191.3) y que, según se dice, solo se ha sustentado en las irregularidades formales de las pruebas aportadas por la recurrente sobre la salida de las mercancías del territorio de aplicación del Impuesto.

Como establece también la Ley 58/2003, "..a efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando (..) se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos.." (artículo 184.2), lo que así ha sucedido en el presente caso al haberse incluido por la recurrente en sus declaraciones exenciones de ventas de mercancías como entregas intracomunitarias sin justificación de la salida efectiva de las mercancías del territorio de aplicación del Impuesto, dado lugar a una minoración de la deuda tributaria, es decir, un hecho comprobado como inexistente (en este sentido, por ejemplo, Sentencia de la Sección 2ª de esta Sala de 9 de septiembre de 2022 -recurso 297/2018-).

Como esta Sala ha dicho para caso análogo al examinado, "..no estamos ante una inexactitud en la declaración, un incumplimiento formal o ante una cuestión interpretativa, sino ante la declaración consciente de unos gastos respecto de los cuales, como mínimo, no se tiene justificación de la realidad efectiva de las operaciones y su correlación con los ingresos. Es decir, se realizó una declaración conscientemente -como afirma la Inspección- no veraz, que se hubiese traducido en daño para los intereses generales de la Hacienda Pública, de no haber intervenido inicialmente la Fiscalía y posteriormente la Inspección. Ha sido precisamente la intervención de estos órganos lo que ha permitido poner de relieve que "se estaban ocultando la concurrencia de determinadas circunstancias" - STS de 25 de febrero de 2021 (Rec. 1246/2018).." ( Sentencia, Sección 2ª, de 5 de septiembre de 2022 -recurso 243/2018-).

SE XTO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según lo anterior el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena de la entidad actora al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,