Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 400/2019 de 17 de mayo del 2023

PR IMERO.- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 16 de enero de 2019, desestimatoria de la Reclamación económico-administrativa número NUM000, que había interpuso la aquí demandante, Dña. Francisca, en relación a la liquidación provisional por el concepto tributario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con número de referencia NUM001, correspondiente al ejercicio 2012 y en la cuantía de 409.687,37 euros.

En cambio, el mismo TEAC en la misma resolución sí estimó la Reclamación nº NUM002 referida al acuerdo sancionador con referencia NUM003 y por la cifra de 184.771,89 euros, el cual se derivaba del anterior acto liquidatorio.

SE GUNDO.- A los efectos de dictar la presente sentencia interesa dejar sentados una serie de hechos, que resultan del propio expediente administrativo, del propio relato de la demanda y de la resolución del TEAC aquí impugnada, y que son en concreto los siguientes:

1º ) La reclamante, Dña. Francisca, presentó en período voluntario declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2012; acordando la AEAT realizar una comprobación limitada cuyo objeto era la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados, los que se detallan en el alcance de dicho procedimiento.

2º )El día 21/02/1997 el Ayuntamiento de Málaga adopta en sesión ordinaria acuerdo por el que se aprobaba el expediente de expropiación del derecho de propiedad de los terrenos incluidos en el Área en Reserva "Cortijo de Torres", donde se encontraba incluida una finca de la que era propietaria la citada reclamante en proindiviso junto con sus hermanos. El procedimiento de expropiación se llevó a cabo siguiendo su tramitación por el procedimiento de tasación conjunta, modalidad prevista para expropiaciones tramitadas por el procedimiento de urgencia.

Mediante Acta de Consignación y Ocupación de 29/07/1997 se decretó la consignación, en la Caja General de Depósitos, del importe imputado a los expropiados mediante acuerdo plenario municipal de 3 de julio de 1997, siendo realizado el 10/09/1997 mediante resguardo de depósito, procediéndose a la ocupación de la finca por parte del Ayuntamiento, pasando a ostentar desde entonces todos los derechos correspondientes por razón del dominio adquirido. No obstante, a través de Acta de Consignación Modificatoria y Complementaria suscrita el 19 de enero de 1998, se decretó la consignación en la Caja General de Depósitos de la diferencia de valoración existente entre la establecida por el acuerdo del Ayuntamiento y la fijada el 18/12/1997, lo que fue realizado efectivamente el 29/01/1998.

3º ) Tras generarse entre las partes controversia en la determinación del justiprecio, el Jurado Provincial de Expropiación, en sesión ordinaria celebrada el 16/01/1998, fijó un justiprecio en la cantidad de 938.259,58 euros, incluido el 5% de premio de afección.

4º ) El Consejo de Administración de la Gerencia Municipal de Urbanismo, Obras e Infraestructuras interpuso recurso frente al justiprecio que había establecido el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, alegando en síntesis que el suelo expropiado se encontraba clasificado como "urbanizable no programado", por lo que su tasación debía de efectuarse por el método de la comparación a partir del valor de fincas análogas.

Por su parte, los propietarios de la finca expropiada recurrieron igualmente, fundamentando su pretensión en la calificación del suelo como "urbanizable no programado con un uso residencial" y en que la expropiación no podía suponer una disminución de su patrimonio.

5º )La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía en Málaga, dicta sentencia de fecha 31/05/2012 resolviendo el recurso contencioso-administrativo nº 1.906/1997 seguido a instancia de la recurrente y del resto de interesados que representaban el 51,43% de la propiedad, así como respecto del recurso contencioso-administrativo nº 1.077/98 a instancia del Ayuntamiento de Málaga (acumulados). En la referida sentencia se estima parcialmente el recurso deducido por la primera y en cambio desestima el ejercitado por la Administración, de tal manera que revoca el acuerdo recurrido y fija el justiprecio de la finca expropiada en la cantidad de 3.714.039 euros por el valor del suelo, mientras que respecto al valor de las construcciones se mantiene el establecido el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, y reconociendo asimismo los intereses legales.

6º )El día 01/07/2013 la reclamante presentó su declaración por el IRPF correspondiente al ejercicio 2012, en la cual incluye la ganancia patrimonial devengada como consecuencia del reconocimiento del justiprecio efectuado en la sentencia indicada.

7º )El 24/04/2015 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Málaga notifica a la reclamante la apertura de un Trámite de Alegaciones y la Propuesta de Liquidación Provisional en relación con el IRPF de 2012, a través de la que se modifica la base imponible del ahorro declarada en la autoliquidación en el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del citado elemento patrimonial, lo que se hace con el siguiente detalle:

Fecha de adquisición 31/07/1986

Fecha de transmisión 31/05/2012

Valor de transmisión 1.063.112,74 €

Valor de adquisición actualizado 117.306,32 €

Ganancia patrimonial obtenida 945.806,42 €

Nº de años de permanencia hasta el 31/12/1996 0

Reducción aplicable 0,00 €

Ganancia patrimonial por intereses de demora 718.264,40 €

Total ganancia patrimonial reducida no exenta 2012 1.664.070,82 €.

Se establece como fecha de adquisición el día 31/05/2012 (fecha de la Sentencia del TSJA).

Como valor de transmisión, el importe del justiprecio que había sido acordado por el TSJA y que asciende a 3.195.731,56 euros, que se incrementa en 10.446,65 euros como consecuencia del Acuerdo del Consejo Rector de la Gerencia Municipal de Urbanismo, Obras e Infraestructuras de 04/10/2013; resultando así un valor de transmisión, por la tercera parte de las cantidades indicadas, de 1.068.726,07 euros. A su vez, se considera como gastos de transmisión la minuta de honorarios girada por Gaona Abogados, S.L.P. por 4.840,00 euros y la minuta girada por el despacho García Jurado Arquitecto y Asociados, SL. por 12.000,00 euros; ascendiendo el total de los gastos admitidos a 16.840,00 euros, de los que corresponden a la citada reclamante una tercera parte, esto es, 5.613,33.

Como valor de adquisición de la fina, se señala que consta en el expediente un documento notarial por el que se realizaron operaciones particionales en la herencia de Dª Pura -madre de la reclamante-, donde se valora la finca en cuestión en 8.778.000 de pesetas, equivalente a 52.756,84 euros; asimismo, se hace referencia a un acuerdo de la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía de 09/02/1988, por el que en el curso de un procedimiento de comprobación de valores los técnicos habrían fijado un valor para la finca de 75.177.300 de pesetas, equivalente a 451.824,67 euros; y a su vez, obra una carta de pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por 240.509 pesetas (1.445,49 euros). Se fija así una valoración total de la finca de 453.270,16 euros, correspondiéndole a la reclamante una séptima parte, esto es, le corresponde un valor de adquisición de 64.752,88 euros.

En lo que hace a los coeficientes de abatimiento, la Administración rechaza la reducción aplicada por la obligada tributaria, al amparo de la Disposición Transitoria 9ª, ello al considerar que la finca en cuestión estaba afecta a una actividad económica de carácter agrícola. Por lo cual se colige que la reclamante declaró incorrectamente la ganancia patrimonial obtenida por la venta del referido inmueble derivada de la expropiación realizada por el Ayuntamiento de Málaga, precisamente por haber aplicado incorrectamente estos coeficientes, así como también porque se aplicaron indebidamente a los intereses de demora percibidos.

En cuanto a los intereses de demora, la Oficina de Gestión de la AEAT advierte que, en el Acuerdo del Consejo Rector de la Gerencia Municipal de Urbanismo, Obras e Infraestructuras de fecha 04/10/2012 se acordó abonar a los expropiados la cantidad de 2.118.461,64 euros en concepto de intereses de demora, que se incrementan en 36.331,57 por acuerdo de 04/04/2012 del mismo órgano; resultando en favor de la reclamante un valor de 718.264,40 euros por la tercera parte que le corresponde.

De todo ello resulta, en la citada propuesta de liquidación provisional, una cuota a pagar de 373.329,80 euros.

8º ) El 12/05/2015 la obligada tributaria presenta escrito de alegaciones en relación a la citada propuesta, manifestando principalmente: que se trata de una ganancia patrimonial obtenida en el año 1997, por lo que hay que considerar prescrita la acción de la AEAT para liquidar el impuesto; y que en cualquier caso resultarían de aplicación los coeficientes de abatimiento, en la medida en que la finca expropiada no se encontraba afecta a la realización de una actividad económica por su parte.

9º ) En el mes de octubre de 2015 recibió Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia respecto del expediente sancionador, en el cual se propuso una sanción por la cantidad de 184.771,89 euros, como consecuencia de "dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación"; y frente a la cual la misma contribuyente formuló alegaciones manifestando la falta de ánimo defraudador en su conducta.

10 º) El día 13/10/2015 se notifica a la reclamante la desestimación de sus alegaciones presentadas frente a la propuesta de liquidación provisional, emitiéndose la correspondiente propuesta de liquidación definitiva.

11 º) El 12/11/2015 interpuso Reclamación Económico-Administrativa contra la liquidación provisional, al amparo del artículo 235 de la Ley General Tributaria.

12 º) El 16/03/2016 se le notifica el acuerdo de imposición de la sanción, contra el que a su vez y con fecha 07/04/2016 presenta reclamación económico-administrativa, solicitando la acumulación de ambos procedimientos.

En la puesta de manifiesto del expediente la reclamante alegó, en síntesis, lo siguiente:

A) Respecto al acuerdo de liquidación.

1. El devengo e imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada de la expropiación de la finca situada en el Área en Reserva "Cortijo de Torres" se debe situar en el momento en que tuvo lugar la expropiación, es decir, en el año 1997, y no en el año 2012 en que fue resuelto el recurso contencioso administrativo sobre el justiprecio.

2. En todo caso, la Administración debió aplicar los coeficientes reductores o de "abatimiento" sobre la ganancia patrimonial producida con ocasión del procedimiento de expropiación.

3. En tercer lugar y respecto a los intereses de demora, los mismos han de tributar como ganancias patrimoniales, debiendo imputarse individualmente a los ejercicios en los que se devengaron, lo que ha de provocar su prescripción parcial, procediendo solamente la imputación de la ganancia patrimonial correspondiente a los intereses devengados en el año 2012 y que ascienden a 28.872,18 euros.

B) Respecto al acuerdo de imposición de sanción: no puede ser impuesta por la mera referencia a la liquidación, resultando la motivación de la culpabilidad insuficiente y concurriendo además la eximente de la interpretación y aplicación razonable de la norma.

13 º)El Tribunal Económico-Administrativo Central dicta resolución de fecha 16 de enero de 2019, en la que se desestima la Reclamación número NUM000 con relación a la liquidación; y en cambio estima la Reclamación nº NUM002 respecto del acuerdo sancionador.

14 º) La referida resolución es objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional.

TE RCERO.- La anulación del acuerdo sancionador, que ya supone que ha de quedar al margen del objeto del presente proceso, se sustenta, en cualquier caso, en los razonamientos que se recogen en el fundamento de derecho sexto de la resolución del TEAC, que dice así:

". ..Este TEAC se ha referido en numerosas ocasiones a la motivación de las sanciones tributarias y a que la utilización de fórmulas generalizadas o estereotipadas no constituyen motivación suficiente de la culpabilidad. ...

En el caso concreto, no puede considerarse que la AEAT en el acuerdo de imposición de sanción, ni previamente al referirse a los hechos, haya realizado una motivación suficiente, sino que cabe concluir que se utiliza una fórmula generalizada o estereotipada que resulta insuficiente para apreciar la culpabilidad. En efecto, el apartado "MOTIVACIÓN Y OTRAS CONSIDERACIONES" se limita a expresar lo siguiente: "La norma prevé que las acciones u omisiones tipificadas en la ley no dan lugar a responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso se aprecia omisión de la diligencia exigible ya que la norma establece expresamente el sistema de cálculo para declarar la ganancia patrimonial descrita en el apartado de hechos, sin que esta conducta se ampare en una interpretación razonable de la norma. Por tanto se considera que Dña. Francisca no ha actuado con el cuidado exigible en la presentación de la declaración de forma completa sin que puedan apreciarse otras causas de exoneración de responsabilidad previstas en la ley."

La mera cita de que la "norma establece expresamente el sistema de cálculo para declarar la ganancia patrimonial' o como sujeto infractor a "Dña. Francisca" no impide que en este caso se trate igualmente de una fórmula generalizada o estereotipada. Es cierto que este TEAC en materia de expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia ha establecido una doctrina reiterada, que se ha expuesto en Fundamentos de Derecho anteriores, pero precisamente a la vista de la misma la AEAT debía haber motivado de forma detallada las razones por las que entendía que, en el caso concreto, la contribuyente ha sido negligente, lo que no se ha producido. Por ello, procede estimar lo alegado respecto a la sanción y anular la misma por falta de motivación suficiente."

Dada dicha anulación de la sanción, la controversia de la presente litis queda circunscrita, como hemos dicho, a la liquidación del IRPF correspondiente al año 2012, respecto de la que el TEAC ha rechazado todas y cada una de las alegaciones que había aducido la reclamante y que en muy buena parte vienen a coincidir con las planteadas en el escrito rector del actual proceso. Y expresa sobre dicha desestimación los siguientes razonamientos:

A) En cuanto a las alegaciones sobre la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada del incremento de justiprecio consecuencia de la expropiación, la obligada tributaria mantenía -al igual que ahora en su demanda- que se debe situar en el momento en la expropiación, esto es, en el año 1997, y no en el año 2012 en el que fue resuelto el recurso contencioso administrativo mediante la sentencia mencionada dictada por el TSJ de Andalucía en Málaga, y lo que a su vez sería determinante a su juicio para apreciar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria derivada de la citada ganancia patrimonial. Aborda la cuestión en el fundamento de derecho tercero, que reza:

"Comienza la reclamante señalando que la AEAT se refiere a la regla de imputación temporal del artículo 14.2.a) de la Ley 35/2006, aunque en el caso concreto es aplicable la Ley 18/1991 que no contenía esta regla y, además, que dicha AEAT no se refiere a que la expropiación se realizase por el procedimiento de urgencia lo que incide en que la alteración patrimonial se sitúe en 1997 y no en el año 2012. Sin embargo, la AEAT se refiere en la motivación de la liquidación a la resolución de este TEAC de 05/06/2014 con número de R.G. 00834/2011/00 expresando que se trata de un caso idéntico y en dicho caso se trata de una expropiación por el procedimiento de urgencia por lo que resulta claro que la AEAT si ha tenido en cuenta que se trata de un procedimiento de urgencia.

En cuanto, a la mención del artículo 14.2.a), en contra de lo que expresa la reclamante, la AEAT no señala que se trate de la Ley 35/2006 , pues idéntica redacción se contiene en el mismo precepto de la Ley 40/1998 y, en cualquier caso y más relevante, la conclusión sería la misma si se aplicase la Ley 18/1991 . En efecto, la citada resolución, apoyándose en lo señalado por una sentencia del Tribunal Supremo, en contra de lo alegado por el que contribuyente respecto a que el resto del justiprecio consecuencia de la expropiación de unas fincas debía imputarse al año 1995, año en que se fijó inicialmente el justiprecio y no al ejercicio en que adquirió firmeza la sentencia que modificó dicho justiprecio, expresaba lo siguiente en el Fundamento de Derecho Segundo:

&l t;Según el argumento del reclamante, es en su liquidación de 1995 cuando debió haber incluido la ganancia patrimonial derivada de todo el justiprecio que en algún momento se obtenga por las fincas expropiadas , tanto de la parte del justiprecio que entonces se le reconoció, y cuyo pago ya se le hizo o pudo exigir que se le hiciera, como de la parte del precio que entonces no se le reconoció. Según esa tesis, los contribuyentes deberían tributar no solo por las rentas obtenidas, también por las que esperan obtener, por las que son una mera expectativa. En este caso, por las que el expropiado espera obtener si tiene éxito su demanda judicial de aumento del justiprecio. Una regla de imputación fiscal como esta (que sin duda aligeraría el número de pleitos sobre el derecho a obtener una renta, o sobre su cuantía, ya que al coste propio de toda demanda habría que añadirle el coste fiscal derivado del pago del IRPF correspondiente a la renta que se espera obtener si se gana el pleito), ni está, ni ha estado nunca en nuestra normativa del IRPF, que, como no puede ser de otro modo, espera a que las rentas se obtengan, o devenguen, para someterlas a gravamen, y entiende por devengo u obtención de la renta la adquisición del derecho a exigir su pago. Así resultaba de la normativa vigente en 1995, la ley 18/1991 del IRPF y su Reglamento de 1991, pues, en sus artículos 56 . Uno y 14. Uno, respectivamente. Este es también el esquema que diseña la ley 40/1998. Y así debe entenderse la conclusión del Tribunal Supremo en la sentencia de 12 abril 2010 (Recurso de Casación 4773/2003 ). No hay devengo fiscal alguno antes de que ese derecho teórico a obtener una justa contraprestación por el inmueble expropiado se haya concretado en una cantidad exacta a pagar determinada por el órgano competente para su medición . Es evidente la imposibilidad de gravar con anterioridad a 2002, antes de que prescribiese el ejercicio 1995, una ganancia derivada de una parte del justiprecio que, hasta 2002, no era más que una mera expectativa, sin que existiese derecho alguno reconocido a favor del expropiado que le permitiese exigir el pago de esa parte adicional del justiprecio. Sólo cuando hay una sentencia firme que reconoce el derecho a cobrar esa parte adicional de justiprecio hay obtención de renta para el expropiado; solo ahí se le puede gravar.>

El mismo criterio plasmado en esta resolución ha sido mantenido por este mismo TEAC en otras resoluciones, como la de 02/04/2014 (número de R.G. 04643/2010/00).

Po r otro lado, la reclamante se refiere a la Sentencia del Tribunal Supremo de 29/04/2013 (Nº de recurso 5089/201 1), que según dicha reclamante sigue los mismos criterios de otras anteriores. Sin embargo, la sentencia alegada se refiere al Impuesto sobre Sociedades y, como contestó la AEAT en la liquidación cuando se alegó la misma sentencia, la regulación del Impuesto sobre Sociedades difiere del IRPF por lo que no puede aplicarse la misma al caso concreto. El propio Tribunal Supremo se ha pronunciado expresamente respecto al IRPF, en la sentencia de 12/04/2010 (recurso número 4773/2003 ), en la que se han apoyado las resoluciones de este TEAC citadas.

Po r tanto, debe rechazarse la alegación de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."

B) En lo que hace a la alegación planteada con carácter subsidiario acerca de la procedencia de aplicar los coeficientes reductores o de "abatimiento" sobre la ganancia patrimonial producida con ocasión del procedimiento de expropiación, se expresa en el fundamento cuarto:

"L a reclamante se limita a argumentar en apoyo de la aplicación de los coeficientes de abatimiento, en síntesis, que la valoración de la indemnización por los posibles daños y perjuicios en las cosechas es mínima respecto a la valoración del justiprecio fijado por el Tribunal Superior de Justicia por lo que no procede sostener de manera categórica que la finca expropiada en su totalidad estaría afecta a una actividad económica y que en realidad lo que ocurría era que había cedido parte de la parcela a un hermano que es el que realizaba la actividad agrícola.

Si n embargo, la reclamante no aporta ante este TEAC ninguna prueba, más allá de las citadas afirmaciones, que apoyen que no se realizaba una actividad económica. Ni siquiera rechaza los argumentos expresados en la liquidación por la AEAT, frente a sus alegaciones referidas a la propuesta que son muy similares a las efectuadas ante este TEAC en este punto. En efecto, como señala la AEAT y no ha sido rechazado por la reclamante, el importe de 11.894,81 euros al que la contribuyente se refiere corresponde a la indemnización por daños y perjuicios que se ocasionaron con motivo de la ocupación del terreno expropiado y de no poder obtener los productos agrícolas, por la no obtención de las cosechas pendientes y la no recuperación de los gastos correspondientes a las labores efectuadas en las partes expropiadas, tal y como se recoge en el Informe de Valoración pericial. Es por tanto éste el único valor de tales daños y perjuicios, debiendo tener en cuenta que, para la explotación de tales cultivos, son necesarios otros elementos tales como el propio suelo (consta el plano de distribución de los cultivos), cuya valoración constituye el elemento más importante de los bienes objeto de la expropiación, pero, también, aperos, inmuebles auxiliares, etc. Además, no sólo los cultivos eran los bienes en que se materializaba la actividad económica desarrollada en la finca expropiada, sino que en la misma existía un negocio de granja y venta de huevos en edificaciones destinadas a granja (una antigua y otra más moderna), construcciones donde se vendía huevos y, otras donde se depositaban los cartones de envasado, tal y como consta en el citado Informe pericial. Para llevar a cabo tales actividades existían los siguientes inmuebles: Anexos a la casa principal, sirven de almacén de aperos, almacén de cajas y cartones de huevos y otra de clasificación y embalaje. Granja de gallinas. Almacén de aperos y vehículos. Alberca de Riego: Destinada al riego de la finca.

Po r tanto, teniendo en cuenta que según el artículo 105.1 de la LGT "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es la reclamante la que debe aportar las pruebas que considere convenientes y, como se ha señalado, no aporta ante este TEAC ni la más mínima prueba en su apoyo. Resulta claro que se ha realizado una actividad económica en la finca expropiada y no basta una mera referencia a que era el hermano que realizaba la actividad económica.

Ad emás, la reclamante se refiere a la consulta V 1689-13, pero la misma trata de una comunidad de bienes formada por los hermanos de una misma familia, propietarios en proindiviso de una finca, conforme a los artículos 392 y 393 del Código Civil , y a la posibilidad de aplicación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, etc. previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que poco tiene que ver con el caso concreto. También invoca la reclamante las consultas V0826-10, VI 717-07 y VI 283-06, las cuales se refieren a la posibilidad de aplicación de los coeficientes de abatimiento por comunidades de bienes formadas por miembros de una misma familia, resolviendo la DGT que tal posibilidad existe siempre y cuando la finca objeto de consulta no hubiese estado afecta a una actividad económica desarrollada por la consultante directamente o por medio de la comunidad de bienes a la que pertenecía. Ahora bien, en el caso concreto, como se ha señalado, no se ha aportado ninguna prueba de que la finca expropiada, como en el caso de la consulta, no estuviera afecta a una actividad económica.

Po r tanto, habiendo la AEAT acreditado que la finca expropiada se utilizaba e una actividad agrícola y, no habiendo aportado prueba suficiente en contrario la reclamante, debe rechazarse esta alegación sobre la aplicación de los coeficientes de abatimiento."

C) Por último, el TEAC aborda en su resolución el problema de los intereses de demora en el fundamento jurídico quinto, en el que se lee:

"E n tercer lugar, la reclamante alega que los intereses de demora han de tributar como ganancias patrimoniales, debiendo imputarse individualmente a los ejercicios en los que se devengaron, lo que provoca que hayan prescrito parcialmente. Considera que tienen la calificación de intereses indemnizatorios, pues su finalidad es el resarcimiento por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Sin embargo, la Administración considera que estos intereses tienen naturaleza de rendimientos de capital mobiliario, no reconociendo su carácter indemnizatorio, pero la reclamante se opone a tal tratamiento de rendimientos de capital mobiliario diciendo que han de tributar como ganancias patrimoniales, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25.5 y 33.1 de la Ley del IRPF , procediendo su inclusión en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1 de la Ley del Impuesto . En cuanto a su imputación temporal, la reclamante invoca la misma Sentencia que invocó para la primera alegación, la Sentencia de 29/04/2013 (Nº de recurso 5089/201 1) del Tribunal Supremo, y en el mismo sentido.

Si n embargo, anteriormente se ha rechazado la aplicación de la citada sentencia, al estar referida al Impuesto sobre Sociedades, que en este punto tiene una regulación diferente al IRPF, por lo que igualmente debe rechazarse respecto a los intereses. Además, este mismo TEAC, entre otras, en la citada resolución de 05/06/2014 con número de R.G. 00834/201 1/00 ha resuelto la misma cuestión, expresando en su Fundamento de Derecho Tercero lo siguiente:

&l t;(...) dichos intereses deben imputarse, al ejercicio en que se ha producido la determinación del justiprecio, es decir, cuando adquieren firmeza las dos sentencias del Tribunal Supremo ya referidas con anterioridad y por las que se reconoce el derecho al cobro de los intereses en cuestión. Este criterio se articula en las reglas de imputación temporal del IRPF, que atienden, como ya hemos dicho, al momento en el que las rentas son exigibles, con independencia de cuando efectivamente se cobren, por lo que dicho devengo se produce cuando puede exigirse al órgano expropiante que se practique la liquidación de intereses, lo que acontece en cuanto se fije el justiprecio, tal y como concluye la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2010, en recurso de casación para la unificación de doctrina 242/2006 , al concluir que:. "la doctrina correcta (...) la encontramos en nuestra recientísima sentencia de 12 de abril de 2010 .

En ella se trata de determinar el momento en que se produce el devengo del impuesto que grava el incremento patrimonial producido por el interés percibido por la demora en la tramitación y pago del justiprecio. Pues bien, después de reproducir los textos tributarios a los que con anterioridad hemos hecho referencia y de examinar la naturaleza indemnizatoria y automática, por ministerio de la Ley, del derecho a percibirlos, concluye en una contundente, explícita razón de decidir: el devengo tributario, a efectos del IRPF, de la indemnización expropiatoria, tanto del principal como de los intereses del artículo 56 de la LEF , queda fijado en el momento de determinación del justiprecio, pues hasta entonces son una cantidad ilíquida cuya determinación depende de la existencia de una previa cantidad base -que es el justiprecio- sobre la cual deben aplicarse.>

La propia AEAT en la liquidación citaba la mencionada resolución de este TEAC en su apoyo y, por ello, siguiendo el mismo criterio de la repetida resolución, debe desestimarse igualmente la alegación referente a los intereses."

CU ARTO.- Tratando ya las cuestiones suscitadas en el escrito rector, comienza el mismo con una exposición de los antecedentes fácticos, muy similar aunque con alguna matización a la ya expuesta en el segundo fundamento jurídico.

Se ejercita una pretensión de carácter anulatorio, referida tanto a la resolución del TEAC objeto de impugnación como a la propia liquidación, planteándose en su sustento los siguientes motivos:

1º) Que concurre la prescripción del derecho de la Administración para la determinación y cobro de la deuda tributaria de referencia, estableciéndose a estos efectos que el momento del devengo de la ganancia patrimonial ocurrió en el año 1997 en que tuvo lugar la expropiación forzosa -en concreto el 29 de julio de 2997 se decretó la consignación del justiprecio en la Caja General de Depósitos del importe imputado a los expropiados-, ya que fue entonces cuando se produjo la transferencia de la posesión de la finca. Y sobre este extremo pivotan los amplios argumentos que se vierten en el primer fundamento jurídico del escrito de demanda.

2º) Con carácter subsidiario, que en todo caso procedería la aplicación de los coeficientes de abatimiento regulados en la disposición transitoria 9ª de la Ley del IRPF, pues lo cierto es que la demandante no ejerció a título personal ninguna actividad económica sobre la finca expropiada, sino que la misma era realizada por un hermano, ello además de que el valor de la parte dedicada a la agricultura es muy inferior en comparación con el valor del suelo.

3º) Por último, se cuestiona el criterio empleado por la Administración para la imputación de la ganancia patrimonial respecto a los intereses indemnizatorios, que a juicio de la actora procedería hacerse en cada uno de los periodos devengados durante el transcurso del procedimiento.

Pues bien, cada uno de tales motivos serán objeto de análisis en los subsiguientes fundamentos jurídicos.

QU INTO.- En cuanto al primero de los argumentos, en que se mantiene la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria derivada de la ganancia patrimonial producida como consecuencia de la percepción del justiprecio percibido por la expropiación de la finca sita en el Área de Reserva "Cortijo de Torres", como se ha visto se parte de un distinto año de devengo del considerado por la Administración, efectuándose al respecto una serie de consideraciones que sintéticamente expuestas son:

a) Resulta determinante el momento en que es produce la transferencia de la propiedad, que en nuestro supuesto ha identificarse con la transferencia de la posesión.

b) Teniendo ello en cuenta, entre el año 1997, en que tuvo lugar la expropiación, y el año 2012, en que se resolvió por el TSJ de Andalucía el recurso contencioso-administrativo relativo al justiprecio, ha de optarse por el primero.

c) El TEAC mantiene que la AEAT no indica que se remite a la actual Ley 35/2006 (artículo 14), pues idéntica redacción contiene la precedente Ley 40/1998, de 9 de diciembre; que aun siendo cierto prescinde de que la circunstancia determinante es aquella en que tuvo lugar la alteración del patrimonio personal, que aquí, como se ha dicho, fue en el año 1997 a través de la declaración de urgente ocupación de los bienes y derechos afectados por el Acta de Consignación y Ocupación de fecha 29 de julio de 1997 del Ayuntamiento de Málaga, al igual que también fue entonces cuando se fijó y abonó el justiprecio acordado -aunque recurrido- y se procedió a su ocupación, de suerte que en ese año se redujo notoriamente el activo de la actora al producirse sólo una compensación parcial, y no siendo hasta el año 2012 cuando se vuelve a equilibrar a través del reconocimiento del valor real del bien expropiado. Así, la demora no tiene que interferir mediante una imputación posterior de la ganancia o pérdida patrimonial, en tanto fue debida a un error inicial de la Administración, sin que pueda " conjeturarse" si en el año 1997 debió declararse una pérdida patrimonial derivada de la disminución del patrimonio.

d) Por lo tanto, no cabe aplicar la Ley 40/1998, sino el artículo 56 de la Ley 18/1991, que regula la " Imputación temporal" disponiendo en su apartado Uno que: " Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos .". Esto es, ha de aplicarse la normativa del IRPF vigente en la fecha de la ocupación de la finca, que es cuando tuvo lugar la alteración patrimonial, sin que pueda concederse efectos retroactivos a la Ley aprobada en 1998 con entraba en vigor el 1 de enero de 1999, aunque ciertamente pudieran darse situaciones particulares, pero que si no se contemplan de manera expresa no será posible aplicar una norma posterior.

Se insiste, a este respecto, en que el criterio de la citada Ley 18/1991 sobre la imputación temporal no es otro que el del devengo, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos (regla general contenida en la Ley del Impuesto sobre Sociedades), y aunque se permite el criterio de caja si por parte del contribuyente se cumplen las condiciones formales exigidas en el apartado 2 del artículo 56. Esto significa que en los supuestos de expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia el referido devengo tiene lugar cuando, fijado y pagado el justiprecio, se procede a la ocupación del bien expropiado, ya que es entonces cuando se produce la alteración patrimonial, y en tanto no se contempla de manera específica ninguna regla sobre las rentas pendientes de resoluciones judiciales, al igual que tampoco resulta aplicable la regla especial de las operaciones a plazos.

e) El criterio adoptado por la Administración quebranta los principios de la justicia tributaria y de legalidad.

f) Procedencia de la analogía respecto del principio de correlación de ingresos y gastos de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

g) Se hace referencia a las circunstancias que revelan la singularidad del caso concreto enjuiciado, cuestionándose lo que afirma el TEAC acerca de que la regla del devengo es idéntica aun aplicándose la Ley 18/1991, pues en ésta se contienen reglas de imputación temporal sustancialmente diferentes a las de las leyes posteriores, sin que se haya mencionado en ningún momento alguna regla específica que sirva de base a la decisión tomada. No es suficiente a estos efectos la referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2010 (Rec. de Casación 4773/20003), ya que contempla un supuesto diferente (el procedimiento de expropiación no se siguió por el trámite de urgencia, el pago del justiprecio estriba sobre el artículo 48.1 de la Ley de Expropiación Forzosa de 1954 que concede a la Administración el plazo de seis meses para su abono y la Administración basa la regularización en la regla de las operaciones a plazo lo que fue rechazado por el Tribunal Supremo), cuando aquí el procedimiento de expropiación se llevó a cabo en virtud del artículo 206.1 d), 278.2 y 146 del RDL 1/1992, siguiéndose la tramitación del procedimiento de urgencia que conforme al artículo 220 del RDL 1/1992 lleva implícita la declaración de urgente ocupación de los bienes afectados.

Así las cosas y a modo de conclusión, se termina diciendo que, pese al intervalo transcurrido, la desafectación del patrimonio personal de Dña. Francisca y la determinación y pago del justiprecio por la finca se realizó en el año 1997, de suerte que, siguiendo la regla de imputación recogida en la Ley 18/1991 -vigente por entonces-, el ingreso debió seguir el criterio del devengo con independencia del momento en que se realizaran los pagos posteriores, ello toda vez que ninguna norma preveía entonces una regla especial en la que subsumir el hecho gravable y porque no podía aplicarse con carácter retroactivo la regla incorporada en la Ley de 1998.

SE XTO.- Sin necesidad de cuestionar la evolución legislativa expuesta en la demanda, pues efectivamente el artículo 56 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no contenía una regla específica relativa a las rentas pendientes de determinarse a través de una resolución judicial, lo cierto es que son también acertados los argumentos expresados en la resolución del TEAC objeto de impugnación para rechazar este argumento.

En este sentido, esta Sala y Sección se ha pronunciado en varias ocasiones respecto a esta problemática llegando a una solución análoga; así, cabe mencionar, entre otras, la sentencia de fecha 30 de octubre de 2019 dictada en el recurso nº 492/2017, en la que en relación a un supuesto de retasación explicábamos:

"T ERCERO.- Con respecto al criterio de imputación temporal de la ganancia patrimonial representada por la diferencia entre el justiprecio inicialmente fijado y el que se determina como consecuencia del procedimiento de retasación, el demandante considera que habría de imputarse al ejercicio en el que se produjo la alteración patrimonial ex art. 14.1.c) LIRPF , pues ni el justiprecio fijado en la retasación ha sido determinado por Sentencia judicial ni se ha optado por el régimen de operaciones a plazo. De ahí que no serían de aplicación las reglas especiales previstas en el art. 14.2, letras a ) y c) LIRPF . La consecuencia sería que al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras habrían transcurrido los cuatro años de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo, contados desde la finalización del periodo de declaración.

Co incidimos con la resolución impugnada en que el derecho a percibir el justiprecio de la retasación no nace con la expropiación (como pretende la actora al equipararlo al justiprecio ordinario), sino con la demora en el pago del justiprecio por tiempo superior a dos años ex art. 58 de la Ley de Expropiación Forzosa , según el cual, en redacción aplicable ratione temporis: "Si transcurrieran dos años sin que el pago de la cantidad fijada como justo precio se haga efectivo o se consigne, habrá de procederse a evaluar de nuevo las cosas o derecho objeto de expropiación, con arreglo a los preceptos contenidos en el capítulo tercero del presente título."

Ha sta entonces el expropiado puede percibir los intereses a que se refiere el art. 57 LEF , pero el justiprecio fijado a través del procedimiento de retasación es un nuevo justiprecio fijado por el procedimiento previsto al efecto o, en su caso, jurisdiccionalmente. Consecuentemente, la ganancia patrimonial que representa el nuevo justiprecio determinado en retasación no coincide con la alteración en la composición del patrimonio materializada con la ocupación del bien expropiado, sino que se trata de un nuevo derecho. Es incuestionable que hasta que no se lleva a cabo la retasación no surge el derecho del expropiado a percibir el incremento del valor del justiprecio, que hasta entonces no era más que una mera expectativa sin cuantificar . Bien entendido que "el justiprecio inicialmente fijado constituye un mínimo garantizado, cuando al momento de solicitarse la retasación el valor de los bienes expropiados disminuya en el mercado" ( STS 13 de junio de 2016, cas. 3597/2014 ).

Ar rancando de esta concepción, esta cuestión ha sido abordada por las sentencias del Tribunal Supremo de 26 de mayo y 12 de julio de 2017 (cas. 1647/2016 ), que afirman con toda claridad que el valor fijado definitivamente, bien sea en vía administrativa o en sede judicial, se entiende devengado en el ejercicio en que se dicta la resolución administrativa o judicial sobre la existencia y cuantía del nuevo justiprecio ex art. 14.2.a) LIRPF . Por tanto, el TS equipara las decisiones que provienen de la Administración y de los Tribunales de Justicia a efectos de determinar la imputación temporal.

Ap arte de esto, debe añadirse que la tesis de la parte actora haría inviable regularizar en estos supuestos la ganancia patrimonial obtenida, ya que la retroacción de la imputación al ejercicio en que se ocupó la finca implicaría que el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación estaría prescrito en muchos casos incluso antes de que se efectuase la retasación, lo que carece de lógica.

CU ARTO.- La segunda cuestión controvertida radica en la imputación temporal correspondiente a los intereses reconocidos en Sentencia por el retraso en la fijación del justiprecio más allá de seis meses. Este tipo de intereses indemnizatorios se regula en el art. 56 LEF , según el cual: "Cuando hayan transcurrido seis meses desde la iniciación legal del expediente expropiatorio sin haberse determinado por resolución definitiva el justo precio de las cosas o derechos, la Administración expropiante culpable de la demora estará obligada a abonar al expropiado una indemnización que consistirá en el interés legal del justo precio hasta el momento en que se haya determinado, que se liquidará con efectos retroactivos, una vez que el justiprecio haya sido efectuado."

Pa ra la Administración la percepción de estos intereses debe imputarse al ejercicio en el que adquiera firmeza la Sentencia judicial que reconoce el derecho a su percepción, mientras que para el demandante la imputación la determina el dictado de la propia Sentencia. De acogerse la tesis del demandante, la ganancia sería imputable al ejercicio 2006 y habría prescrito el derecho de la Administración a su liquidación.

La tesis del demandante se sustenta en que los intereses por el retraso en la fijación del justiprecio dependen en su cuantía de en qué cantidad se fije el propio justiprecio, y este se determina en Sentencia, sin que la firmeza de la misma incida en su determinación.

Ah ora bien, ha de recordarse que con respecto a la fijación del justiprecio existió controversia judicial resuelta en Sentencia del TSJ de Madrid de 24 de noviembre de 2006 (notificada el día 18 de diciembre de 2006), la cual quedó firme por el transcurso del plazo para interponer recurso de casación, plazo que vencía ya en el ejercicio 2007. De acuerdo con el art. 207.2 LEC , "son resoluciones firmes aquéllas contra las que no cabe recurso alguno, bien por no preverlo la ley, bien porque, estando previsto, ha transcurrido el plazo legalmente fijado sin que ninguna de las partes lo haya presentado". Es decir, que la fecha de la firmeza de una sentencia viene determinada por el de su dictado cuando contra ella no quepa recurso, y por el vencimiento del plazo para interponer el legalmente previsto cuando no se haya interpuesto, momento preciso en el cual deviene firme (y no antes). En tal sentido, aunque en relación con el inicio del plazo para ejercitar la acción de responsabilidad patrimonial, se pronunció la STA de 21 de octubre de 2009 (cas. 639/2008).

Pu es bien, el razonamiento empleado en la demanda orilla que al existir controversia sobre la procedencia y cuantía de los intereses debidos al retraso en la fijación del justiprecio (cuestión no discutida por las partes), resulta de aplicación la regla especial de imputación temporal contenida en el art. 14.2.a) LIRPF , según el cual "cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza". Es decir, que la imputación temporal ha de situarse ya en el ejercicio 2007 conforme entendieron la Inspección y el TEAC.

QU INTO.- La misma respuesta merece la impugnación de la resolución de TEAC en cuanto a la imputación de los intereses reconocidos en Sentencia del TSJ por la demora en el pago del justiprecio en aplicación del art. 57 LEF , a cuyo tenor: "La cantidad que se fije definitivamente como justo precio devengará el interés legal correspondiente a favor del expropiado, hasta que se proceda a su pago y desde el momento en que hayan transcurrido los seis meses a que se refiere el artículo cuarenta y ocho.".

Ta mpoco en este punto puede atenderse la argumentación del demandante, quien sostiene que en aplicación del art. 245.3 LOPJ ("Son sentencias firmes aquellas contra las que no quepa recurso alguno, salvo el de revisión u otros extraordinarios que establezca la ley") la Sentencia del TSJ de Madrid era firme por cuanto el recurso de casación que cabía interponer es un recurso extraordinario.

Ah ora bien, la Sala considera que no es esta la interpretación del precepto que ha de realizarse. Por más que el recurso de casación no sea, como el de apelación, un recurso que sitúe al órgano ad quem en la misma posición frente a los hechos que el órgano de instancia ni que no quepa aducir cualquier motivo de impugnación, el recurso de casación no es, en el sentido del precepto aludido, un recurso extraordinario. Sí lo es el de revisión, el cual es citado expresamente en el art. 245.3 LOPJ mientras que no se alude al de casación.

No es preciso ahora abundar sobre qué recursos distintos al de revisión tendrían carácter extraordinario, en este o en otro orden jurisdiccional que también comprende el art. 245.3 LOPJ , pero sí cabe afirmar que, en el sentido indicado, el recurso de casación no lo es."

También traemos a colación, en un mismo sentido, la sentencia de de 3 de febrero de 2016 pronunciada en el recurso 384/2014, en la que decíamos:

"E n cuanto a la imputación temporal de las cantidades e intereses del justiprecio, su determinación fue objeto de litigio y concluyó con la SSTS de 2 de diciembre de 2012 (casación 3976/00 y 2352/00 ); por las que AENA satisfizo 291.321,05 euros, en el año 2003 en concepto de diferencia en el justiprecio.

Es cierto que el propio Tribunal Supremo en varias ocasiones entre las que podemos recordar las sentencias 10 de marzo de 2014 ( UD 4529/10 ), 19 de abril de 2012 ( casación 707/09 ) o 23 de febrero de 2012 ( 1260/08 ), ha sostenido que la imputación temporal del justiprecio debe coincidir con el momento de la ocupación de los terrenos, aunque parte sea percibido posteriormente.

Si n embargo, no se ha pronunciado sobre el alcance que en estos supuestos tiene el artículo 14.2.a) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , cuando la cuantificación de las ganancias o pérdidas patrimoniales hayan sido determinadas por sentencia. Establece el citado precepto legal, como regla especial sobre la imputación temporal que «Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.». En el presente caso, al fijarse definitivamente el justiprecio por las sentencias indicadas, cuya firmeza no discutida tuvo lugar en el año 2002, independientemente de cuanto tuviera lugar el pago, la imputación temporal del incremento de patrimonio por estos conceptos, debe hacerse a este periodo impositivo.

Es te criterio de imputación temporal descarta la prescripción del derecho de la Administración para poder determinar la deuda tributaria, cuyo inicio del cómputo no podemos fijar en el año 1994, como pretende el actor."

Más reciente es nuestra sentencia de 16 de septiembre de 2021 recaída en el recurso nº 125/2020, en la que asimismo se trataron, entre otros aspectos, el problema de la determinación de la imputación temporal de la ganancia patrimonial derivada del mayor justiprecio y de los intereses de demora reconocidos en sentencia en un procedimiento de urgencia, así como con relación al rendimiento derivado de las cantidades percibidas en concepto de retasación. Y se expresaba en su fundamento jurídico quinto, con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo siguiente:

"P or lo que se refiere a la imputación temporal de la renta procedente de la expropiación forzosa tramitada por el procedimiento de urgencia, el Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de mayo de 2017 (rec. 1137/2016 ), seguida posteriormente por la de 12 de julio de 2017 (rec. 1647/2016 ), matizando su doctrina anterior, ha declarado:

«L as sentencias de esta Sala de 4 de abril de 2011 (casaciones 4135/2009 , 4458/2009 y 4641/2009 ), 3 de noviembre de 2011 ( casa. 4021/2010 ), 29 de abril de 2013 ( casa 5089/2011 ) y 10 de marzo de 2014 ( casa. 4529/2010 ), han sentado la doctrina de que en el procedimiento expropiatorio ordinario, según el artículo 51 de la Ley de Expropiación Forzosa , sólo cabe ocupar la finca expropiada una vez hecho efectivo el justiprecio o consignado conforme a lo dispuesto en el artículo 50 para los casos en que el interesado rehusase percibirlo o existiese litigio o cuestión entre él y la Administración. Una vez abonado el justiprecio y ocupado el inmueble se extiende la correspondiente acta, que, en virtud del artículo 53 de la Ley citada , constituye título bastante para que en el Registro de la Propiedad y en los demás registros públicos se inscriba o se tome razón de la transmisión del dominio, cancelándose, en su caso, las cargas, los gravámenes y los derechos reales de toda clase a que estuviere afecta la cosa expropiada.

Si se trata de una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia ( art. 32 de la Ley de Expropiación Forzosa ), que es el caso que nos ocupa , se permite adelantar el momento de ocupación de la finca expropiada, que debe llevarse a cabo una vez levantada el acta previa de ocupación, formuladas las hojas de depósito previo a dicha ocupación, fijadas las cifras de las indemnizaciones derivadas de los perjuicios por la rápida ocupación, efectuado el depósito y abonadas o consignadas las citadas indemnizaciones. Cumplidos tales requisitos, cabe ocupar la finca, tramitándose el expediente en sus fases de justiprecio y pago.

De la disciplina del artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa se obtiene que el procedimiento que regula, calificado por el propio legislador de excepcional, solamente permite preterir, por razones de urgencia en la ejecución de la obra que justifica la expropiación, la regla del previo pago, habilitando a la Administración para ocupar el bien expropiado antes de fijar el precio de la operación y, por ello, antes de pagar.

As í pues, hemos de concluir -decía la sentencia de 10 de marzo de 2014 - que en los procedimientos expropiatorios de urgencia la transmisión de la propiedad se produce con la ocupación de la finca, cumplidos los trámites preliminares contemplados en el repetido artículo 52 (acta previa de ocupación y hoja de depósito, fijación de indemnizaciones por rápida ocupación y pago de estas últimas). (...).

Pe ro en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado . (...)

Im putar este incremento o ganancia obtenida en la contienda mantenida con la Administración al periodo en que se devengó el tributo equivaldría a que la Administración Tributaria se viese impedida de regularizar los incrementos patrimoniales que en estos casos, no infrecuentes ciertamente, obtuvieron los expropiados. A la Administración no podía reconocérsele el nacimiento a su favor de un derecho al cobro de lo que le correspondiese por el Impuesto sobre Sociedades sobre un incremento de patrimonio que no se operó hasta el 6 de noviembre de 2006».

Ap licando esta doctrina al caso que nos ocupa, resulta que al haber sido objeto de impugnación la cantidad fijada como justiprecio, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fijado definitivamente en vía judicial, que es el que fue objeto de regularización, debe imputarse fiscalmente al ejercicio en que se dicta la sentencia por parte del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, resolviendo el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado, y fijando definitivamente el justiprecio; lo que se produce, como se ha indicado, en el ejercicio 2008."

SÉ PTIMO.- La analogía del supuesto que ahora nos ocupa con respecto a los contemplados en las sentencias transcritas parcialmente -sobre todo la segunda, en que la expropiación se había llevado a cabo en el año 1994 y en la que también se hace referencia al artículo 14.2.a) de la Ley 40/1998-, ha de llevarnos a concluir, tal y como también resulta de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de abril de 2010 transcrita por el TEAC en su resolución (página 10), que el devengo se produce cuando recayó la sentencia firme en la que se fija definitivamente el justiprecio.

En este orden de cosas, la tesis que propugna la recurrente -que básicamente se apoya en que el artículo 56 de la Ley 18/1991 contempla la regla general del devengo sin tener en cuenta la particularidad del supuesto en que la cuantía de la renta está pendiente de resolución judicial-, y como bien aduce el Abogado del Estado en su escrito de contestación, provocaría en la mayor parte de los casos sometidos a este tipo de litigios una falta de tributación, pues por lo general no será posible conocer a la fecha de la ocupación el importe definitivo del justiprecio, con lo que habría que reconducir la base imponible a una mera suposición de rentas pero que no serían en ese momento exigibles.

Por lo demás, la solución adoptada por la Administración tributaria encuentra incluso apoyo en una interpretación lógica y finalista de los preceptos que se invocan de la Ley 18/1991, pues resulta muy difícil imaginar una posibilidad distinta que la de considerar que en estos supuestos la imputación temporal del justiprecio debe efectuarse en la anualidad en que el justiprecio definitivo ha quedado determinado mediante resolución firme; salvo que se sostuviese la solución propugnada en la demanda que con una muy alta probabilidad daría lugar, como hemos dicho, a la falta de tributación en cualquier período, ya que en el momento de la ocupación no se conocería el importe del justiprecio, y cuando se sabe a través del reconocimiento judicial, habría prescrito del derecho de la Administración a liquidar.

Apuntar, por último, que también es relevante, para desestimar la pretensión deducida en este punto, que la liquidación originariamente impugnada ha sido dictada en un procedimiento de comprobación limitada en el que se corrige la autoliquidación presentada por la actora correspondiente al IRPF del ejercicio 2012, en la cual había sido declarada la transmisión y el incremento patrimonial generado en el año 2012, aunque aplicándose la reducción de la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006; de manera que la postura que ahora sostiene al mantener la procedencia de imputar la ganancia al año 1997 no se compadece con sus propios actos.

OC TAVO.- En el segundo argumento se plantea con carácter subsidiario la procedencia de aplicar los coeficientes de abatimiento, conforme a la disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en relación precisamente a la ganancia patrimonial generada como consecuencia del pago del justiprecio.

En dicha disposición se establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, previéndose una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de ésta el coeficiente del 11,11% por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos.

Se aduce en el escrito rector a este respecto, que consta en el expediente que la adquisición de la propiedad de la finca expropiada se produjo como consecuencia de la partición y adjudicación de herencia de la madre, Pura, con fecha 31 de julio de 1987, de modo que, a tenor del apartado e) en relación con el párrafo a) de la referida DT 9ª, la ganancia patrimonial generada hasta el 20 de enero de 2006 no estaría sujeta, pues el período de permanencia en el patrimonio personal del elemento patrimonial expropiado fue de 11 años (10,42 redondeado por exceso).

Se cuestiona, en este sentido, la motivación dada, tanto en la liquidación practicada como en la resolución del TEAC, para sustentar que la finca en cuestión se encontraba afecta a una actividad económica sólo sobre la base a que en la misma había cultivos y una granja, pero ello admitiendo que la mayor parte de la valoración del justiprecio fijado en la sentencia corresponde a elementos que nada tienen que ver con la actividad agrícola. No obstante, se advierte que nunca se ha negado que se hubiese llevado a cabo en la finca una " mínima" actividad de ese carácter, de reducida importancia (" irrisoria") no superior al 20%, significándose que en el Acuerdo del Consejo de Administración de la Gerencia Municipal de Urbanismo, Obras e Infraestructuras de 7 de septiembre de 2012 se fijan de manera individualizada los elementos que conforman el justiprecio reconocido (comparando el señalado por el JPEF y el determinado finalmente por el TSJ de Andalucía), desprendiéndose que el valor del suelo representa el de mayor peso, pese a que también están emplazadas viviendas, como así resulta del propio Acta de Consignación y Ocupación de fecha 29 de julio de 1997.

Asimismo, y con invocación del artículo 29 de la Ley del IRPF que considera como elementos patrimoniales afectos a actividades económicas los bienes inmuebles en los que desarrolle la actividad el propio contribuyente, se aduce que en este caso no era la recurrente quien llevaba cabo en la finca expropiada alguna actividad, ya que había cedido parte de la parcela a un hermano quien por tanto la ejercía de manera efectiva. Este extremo se trata de acreditar a través del apartado quinto del Acta de Ocupación y Consignación (referido a la naturaleza, extensión, situación y linderos del inmueble), donde también se alude a las cargas y gravámenes, entre las que consta una anotación preventiva de embargo acordada en un juicio ejecutivo promovida por una empresa de piensos contra ese hermano y su esposa, que a juicio de la actora deberá ser considerado, y no ella, el empresario (deudor) relacionado con el sector agrícola, y debiendo así presumirse que era quien ejercía la actividad económica sobre parte de la finca, así como que la actividad se habría ejercido con mucha anterioridad a la expropiación.

En este mismo orden de cosas, se entiende que la solución adoptada por la Administración y el TEAC supone exigir a la obligada tributaria a una suerte de probatio diabólica sobre un hecho negativo, pues le resulta muy difícil demostrar, tras el transcurso de muchos años, que no ejercía en la finca en el momento del devengo una actividad económica; ello, sobre todo, teniendo en cuenta que en el año 2012 contaba con 73 años de edad, y cuando además había intentado recabar la información económica con el fin de acreditarlo (certificados de actividades realizadas, altas en el RETA o cualquier régimen de la Seguridad Social alternativo, declaraciones de IVA, etc.), esfuerzo que sin embargo resultó infructuoso porque la Oficina de Gestión informó que la información estaría destruida por el transcurso de cinco años, por lo que no podrá reprochársele una falta de prueba de sus alegaciones en tanto competía a la Administración la demostración del verdadero ejercicio de la actividad económica.

Además y por último, se hace referencia a los criterios recogidos en varias Consultas de la Dirección General de Tributos en relación a la justificación del ejercicio de una actividad económica, en los cuales se exige la disposición de medios materiales y humanos suficientes para desarrollar y ordenar por cuenta propia una actividad económica; circunstancia que en modo alguno concurría en la propiedad indivisa de la finca, que era explotada parcialmente para cierta actividad agrícola por uno sólo por uno de los hermanos.

Así y a modo de conclusión, esta alegación se sustenta en estas dos circunstancias que son las relevantes: que, en su caso, era otra persona quien ejercía de una manera directa una actividad en la finca expropiada; que la Oficina de gestión y el TEAC se han limitado a transcribir los informes de valoración dando por válido el texto que figuraba en las actas de ocupación, pero el cual se transcribió en un ámbito ajeno al tributario, presumiendo de ello el ejercicio de una actividad por parte de la recurrente que no era real.

NO VENO.- Pues bien, en relación a este segundo motivo de la demanda ha de traerse a colación, junto a las sentencias que ya han quedado recogidas en precedentes fundamentos jurídicos, la sentencia de esta misma Sala y Sección nº 255/2016 de fecha 8 de junio de 2016 pronunciada en el Rec. 239/2014, que se invoca en la demanda y en tanto contempla un supuesto que presenta ciertas analogías con el que ahora nos ocupa.

Y señalábamos en la misma:

"( ...) no consta que la recurrente percibiera rendimiento alguno de la actividad agrícola ni consta que se encuentre de alta en dicha actividad en la Seguridad Social y, por el contrario, de los certificados aportados por el recurrente no puede deducirse en modo alguno que el recurrente desarrollara una actividad económica en las fincas expropiadas. Debiendo añadirse que la circunstancia de que las fincas fueran explotadas por otras personas o sociedades (y que incluso solicitasen determinadas ayudas a cultivos herbáceos) no determina que el recurrente realizara una actividad económica, pues habiendo presentado documentos que se refieren a la explotación por terceros y no por el recurrente, la Administración no ha justificado que obtuviera rendimiento alguno de dichas fincas, ni ha practicado liquidación en la que impute ningún tipo de rendimiento de las citadas fincas expropiadas. En cuanto a los elementos que el propietario manifestó que existían en la finca al objeto de valoración, tampoco demuestran que el recurrente desempeñara una actividad económica por la simple existencia de tales elementos, cuando no se ha acreditado que obtuviera rendimiento derivados de los mismos.

( ()

En efecto, se han aportado en el procedimiento que nos ocupa los documentos a los que ya se ha hecho referencia, de los que es fácil inferir que ninguno de los recurrentes ejercía actividad agrícola en las fincas expropiadas, realizándola Don Onesimo a título de precario quien fue además el perceptor de las ayudas.

De este modo, la circunstancia de que las fincas fueran explotadas por otras personas, no determina per se que el propietario realizara una actividad económica de la que obtuviera rendimiento alguno, aunque hubiese tolerado que terceros explotaran las fincas y presentaran la solicitud de ayudas.

En definitiva, no puede considerarse probado que la recurrente ejerciera una actividad económica en ninguna de las fincas expropiadas a las que se contrae el presente recurso."

En nuestro supuesto, como hemos visto, la parte demandante plantea que sólo una parte de la finca (que cifra en un 20 por ciento) estaría afectada a la actividad agrícola y/o avícola, pero en todo caso quien la desarrollaba fue un hermano y no ella directamente, tal y como se desprende de la anotación preventiva de embargo.

La resolución del TEAC, aunque admite la existencia de estas circunstancias, sin embargo, no llega a analizarlas de una manera mínimamente consistente como impeditivas de la atribución a la demandante del ejercicio de una actividad económica. Nótese, en este sentido, que no niega que la actividad fuera efectuada por el hermano, ni que la actividad se llevaría a cabo sólo en una parte de la finca, reconociéndose asimismo que la indemnización por no poder obtener los productos agrícolas y por la no recuperación de los gastos de las labores como consecuencia de la ocupación sólo asciende a 11.894,81 euros -mínima en relación al monto del justiprecio-. Además, tampoco recoge algún elemento probatorio concreto que permitiese sostener que aquella llevase a cabo efectivamente la actividad -v.gr. nada se argumenta sobre los supuestos ingresos que hubiera podido obtener o acerca de su disposición de medios materiales y personales-, al igual tampoco se abordan las consecuencias que se derivan de que sólo una parte de la finca la que estaría afecta a la misma.

Téngase en cuenta, a este respecto, que conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, para poder considerar que los elementos patrimoniales están afectos a una determinada actividad económica, ha de tratarse, entre otros, de " bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente " (apartado 1.a); y si es que los elementos patrimoniales sirven sólo parcialmente a dicho objeto, " la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate " (apartado 2).

En definitiva, la argumentación que se da para rechazar la pretensión de la actora se limita a un déficit probatorio por su parte, construyéndose una suerte de presunción de que la misma realiza una actividad económica ante el hecho probado de la existencia de un negocio de granja y venta de huevos en algunas edificaciones, cuando lo suyo sería que fuese la Administración quien demostrase tal ejercicio efectivo por parte de la misma.

Por otro lado, tampoco se explica la razón por la que no se aplica el criterio de las consultas V0826-10, VI 717-07 y VI 283-06 que habían sido invocadas por la obligada tributaria, en las cuales se contempla la posibilidad de aplicar los coeficientes de abatimiento por comunidades de bienes formadas por miembros de una misma familia, resolviendo la DGT que tal posibilidad existe siempre y cuando la finca no hubiese estado afecta a una actividad económica desarrollada por la consultante directamente o por medio de la comunidad de bienes a la que pertenecía. Y traemos a colación estas Consultas porque realmente la Administración no ha descartado que la obligada tributaria no llevase a cabo la actividad económica, ni directamente ni como integrante de la comunidad de bienes.

Así pues, lo importante, que ha de llevar a acoger la pretensión ejercitada en este punto, es que la Administración no ha negado que sólo una parte de la finca se encontraba afecta a una actividad agrícola que sólo representaba una cantidad mínima en relación con el importe total del justiprecio, sin haber circunscrito, por tanto, la no aplicación de los coeficientes a la parte de la finca afecta; así como que concurren elementos que permiten sostener, siquiera prima faciae, que la misma habría sido realizada por un hermano de la demandante y no por ésta, pues no se mencionan indicios concretos de los que pudiese desprenderse fuera ésta quien la llevaba efectivamente a cabo, individual o conjuntamente.

DÉ CIMO.- Abundando la conclusión alcanzada en el precedente fundamento jurídico, resulta muy esclarecedora sobre esta cuestión la sentencia de esta Sección de fecha 3 de febrero de 2016 dictada en el recurso nº 384/2014, ya mencionada, que en relación a un supuesto que presenta varias analogías con el que ahora nos ocupa expresa unos razonamientos sobre la necesidad de que concurra prueba suficiente del ejercicio de la actividad económica por el contribuyente.

Y en ella se señala:

"3 . La cuestión litigiosa se circunscribe a la determinación de si las fincas a que se contrae el litigio estaban o no afectas a una actividad económica, a efectos de la aplicación de los coeficientes de abatimiento previstos en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998 .

Es ta Disposición Transitoria Novena ("Ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994"), establece que: "Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, se reducirán de acuerdo con lo establecido en las reglas 2 .ª y 4.ª del apartado 2 de la disposición transitoria octava de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

A estos efectos, se considerarán elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión".

Po r su parte, el artículo 27 de la Ley 40/1998 , bajo el título "Elementos patrimoniales afectos", dispone que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Re glamentariamente podrá determinarse las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".

El texto legal facilita el concepto en su artículo 31.1: "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

Su cuantificación viene determinada por el artículo 32: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales (...)".

El artículo 33, "Transmisiones a título oneroso", recoge en su punto 3: "El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. - Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Lo s argumentos de la demanda en apoyo de la pretendida nulidad de la resolución impugnada son los mismos que ya fueron tomados en consideración por esta misma Sala y Sección en el recurso interpuesto por los hermanos de la hoy recurrente, de contenido sustancialmente idéntico al presente, en las Sentencias de 4 de noviembre de 2015 , 23 de diciembre de 2015 ( dictadas en el recurso nº 383/2014 y 381/2014 respectivamente), a cuyos argumentos debemos remitirnos tanto por razones de seguridad como de respeto a la unidad de doctrina y que, por ello, reproducimos a continuación.

(. ..)

6. En cuanto a la cuestión principal que suscitó este litigio, no podemos perder de vista que sobre esta misma cuestión y fincas afectadas por el mismo plan urbanístico, incluso partes indivisas de las mismas fincas, ya ha sido objeto de enjuiciamiento por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las que se acogió favorablemente esta misma pretensión, a pesar de rechazar la imputación temporal del incremento de patrimonio, extremo este último que no es objeto de litigio en el presente recurso. Podemos citar entre otras las sentencias de 19 de diciembre de 2012 (recursos 795/10 , 776/10 , 805/10 , 815/10 ), 22 de enero de 2013 (recursos 773/10 , 818/10 ), 7 de junio de 2013 (recurso 804/10 ), 13 de junio de 2013 (recurso 809/10 ) o 25 de julio de 2013 (recurso 969/10 ). En esta última se decía «la cuestión a resolver consiste en determinar si las fincas expropiadas estaban afectas o no a una actividad agrícola desarrollada directamente por el actor, pues de la decisión que se adopte dependerá que puedan aplicarse los coeficientes reductores contemplados en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998 .

La Administración estima que las fincas estaban afectas a una actividad agrícola basándose en el contenido de las actas de ocupación, en las que se describen las fincas y se indica en el apartado relativo al "cultivo" que en el momento de la expropiación era "labor secano" y el sistema de explotación "directo". Además, se afirma que en dichas actas se recogen manifestaciones realizadas por la propiedad, que se refieren a la clasificación del suelo como sistema general aeroportuario y a la superficie expropiada a tener en cuenta, no alegando en ningún momento la existencia de errores en el tipo de cultivo o del sistema de explotación de las fincas a expropiar. Pues bien, corresponde a la Administración la carga de probar que el recurrente desarrollaba una actividad económica en las fincas expropiadas, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria , en relación con los arts. 102 y 153 de la misma Ley . Así, la simple indicación en las actas de ocupación del uso agrícola y explotación directa de las fincas no puede considerarse suficiente a los fines del presente impuesto al no constar que el actor percibiera rendimiento alguno de la actividad agrícola, obrando en el expediente administrativo certificaciones en las que se expresa que el actor no figuraba inscrito como empresario agrícola en el sistema de la Seguridad Social, no constaba como titular de ninguna explotación agrícola en San Sebastián de los Reyes ni en Alcobendas, y no había solicitado ninguna ayuda para cultivos herbáceos.

Ap arte de ello, los documentos aportados al proceso con la demanda y los incorporados en periodo probatorio acreditan que las fincas expropiadas eran explotadas por terceras personas, quienes solicitaron y obtuvieron las ayudas para los cultivos en su condición de titulares de las explotaciones agrarias. Estas pruebas ponen de relieve que el recurrente no cultivaba de modo directo las fincas expropiadas, de modo que no concurre el presupuesto en que se basa la liquidación recurrida, ya que, además, la Administración tributaria no ha justificado que el demandante obtuviera rendimiento alguno derivado de la explotación de tales fincas ni consta que haya practicado ninguna liquidación imputando al actor rendimiento por las fincas expropiadas. En consecuencia, la Administración no ha justificado que el recurrente ejerciera una actividad económica en las fincas expropiadas, por lo que procede estimar el recurso , anulando y dejando sin efecto la resolución recurrida así como la liquidación de la que trae causa en cuanto no reconocen el derecho a aplicar los coeficientes de abatimiento.».

La identidad de supuestos aconsejan seguir la decisión expresada en las reiteradas sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de Madrid, ya que no existe ninguna razón o motivo solido que justifique seguir un criterio diferente.».

En definitiva, la sola referencia a los datos contenidos en el acta de ocupación no puede considerarse elemento de prueba bastante para justificar la existencia de la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo en las fincas afectadas, sin otras comprobaciones o investigaciones llevadas a cabo por la Administración tributaria con este objetivo. La ausencia de previa declaración de rendimientos de esta naturaleza, la ausencia de alta efectiva, la inexistencia de ayudas o referencia alguna a la explotación económica de las fincas, ponen de manifiesto, cuanto menos una deficiente actividad comprobadora por parte de la Administración.

La s eventuales declaraciones o manifestaciones que se puedan incluir en el acta de ocupación levantada con ocasión de una expropiación, pueden tener una finalidad «expropiatoria» que poco o nada tenga que ver con la realidad tributaria; por lo que se requiere una actividad de comprobación e investigación por la parte de la Inspección, que no se limite a reproducir el contenido del acta levantada por la Administración expropiante.

Po r tanto, deben anularse las liquidaciones impugnadas en cuanto no reconocen al interesado la aplicación de los coeficientes de abatimiento establecidos en la Disposición Transitoria 9º de la Ley 40/1998 , teniendo en cuenta que las fincas en cuestión se adquirieron antes del 31 de diciembre de 1994. Ello implica la posibilidad de dictar otras liquidaciones considerando que las fincas controvertidas no estaban afectas a actividad económica alguna de su titular, y aplicando, en consecuencia, los citados coeficientes reductores.

No cabe, sin embargo, declarar no sujetas las ganancias patrimoniales derivadas del pago del justiprecio, como pretende el recurrente. Tales ganancias patrimoniales están sujetas en virtud de lo establecido en los artículos 31 y ss. Ley 40/1998 ; cuestión distinta es que, al estimarse que las fincas no estaban afectas a una actividad económica de su titular se apliquen los coeficientes reductores previstos en la Disposición Transitoria Novena y como consecuencia de los años transcurridos entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión la cantidad a pagar pueda ser cero, quedando así exenta dicha ganancia. ..."

Así las cosas, queda sentado que corresponde a la Administración la carga de probar que la recurrente desarrollaba una actividad económica en la finca expropiada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria, en relación con los arts. 102 y 153 de la misma Ley; y ya hemos afirmado que no hay prueba o inicios suficientes que permitan arropar la existencia de tal actividad por parte de la actora, habiendo pivotado la argumentación en que es a ésta a quien corresponde demostrar el hecho negativo de su no ejercicio, lo que ya revela, en los términos de la sentencia transcrita, una deficiente actividad comprobadora por parte de la Administración tributaria.

UN DÉCIMO.- Así las cosas, a la vista de cuanto se ha razonado en los dos fundamentos jurídicos anteriores, procederá la anulación de la resolución del TEAC y de la liquidación de la que trae causa, exclusivamente en cuanto no reconocen a la interesada la aplicación de los coeficientes de abatimiento establecidos en la Disposición Transitoria 9º de la Ley 40/1998, para lo cual se tiene en cuenta que las fincas en cuestión se adquirieron el 31 de julio de 1986 -por lo tanto antes del 31 de diciembre de 1994-; lo que en principio no impide, no obstante, la posibilidad de dictar otra liquidación en la que se considere que la finca controvertida no estaba afectas a actividad económica respecto de la aquí demandante aplicándose, en consecuencia, los citados coeficientes reductores.

DÉ CIMO SEGUNDO.- El último argumento planteado en el escrito rector se refiere a los intereses de demora, considerándose que deben tributar como ganancia patrimonial dado su carácter indemnizatorio, y no como rendimientos de capital mobiliario como defendía la Oficina de Gestión Tributaria, y cuestionándose asimismo su imputación temporal.

No obstante, al asumir la actora que el TEAC ya ha admitido el criterio tributación como ganancia patrimonial debido a su carácter puramente indemnizatorio, se circunscribe la impugnación al tema del devengo, esto es, a la determinación del momento temporal al que deben de atribuirse los intereses reconocidos por el TSJ de Andalucía.

Partiendo de que los mismos derivan de la demora en la revisión definitiva y en el pago del justiprecio que había sido fijado de manera inicial por el Consejo Rector de la Gerencia Municipal de Urbanismo, considera que deberán ser imputados fiscalmente a cada uno de los ejercicios en los que se devengaron, según el detalle expuesto en el Acuerdo del Consejo de Administración de la Gerencia Municipal de Urbanismo, Obras e Infraestructuras de fecha 7 de septiembre de 2012, ello con independencia de que fueran reconocidos como consecuencia de la sentencia dictada por el TSJ de Andalucía, e invocándose a este respecto la doctrina del Tribunal Supremo contenida en la sentencia de 29 de abril de 2013 (Nº Recurso 5089/11).

Se insiste en que la alteración patrimonial se produjo con la transmisión de la finca en el año 1997, al que también habrán de imputarse los intereses de demora, con la consecuencia, a su vez, de que habría prescrito el derecho de la Administración para determinar y exigir la deuda tributaria, también respecto a este concepto en cuanto a los periodos en que habría tenido lugar el transcurso de cuatro años.

Pues bien, bastará, para rechazar este argumento, lo ya expuesto en precedentes fundamentos de esta sentencia en relación a la imputación temporal del importe del justiprecio reconocido en la sentencia del TSJ de Andalucía, en los que ya rechazábamos la pretensión de la actora de querer imputar al año 1997 tanto la ganancia patrimonial derivada del nuevo justiprecio como de sus intereses.

Añadir a lo ya razonado, y tal y como se aduce en la contestación a la demanda, que el devengo de intereses requiere la previa existencia de un capital sobre el que han de aplicarse -en este caso el justiprecio-, el cual no se fija de manera definitiva hasta la mencionada sentencia pronunciada en el año 2012.

Procede, pues, rechazar la prescripción también respecto al gravamen de los intereses de demora.

DÉ CIMO TERCERO.- Cuanto se ha razonado en los precedentes fundamentos jurídicos lleva, en fin, a estimar parcialmente la pretensión deducida en la demanda, en los términos que han quedado expuestos en el fundamento jurídico undécimo de esta sentencia.

En cuanto a las costas, al estimarse parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo y de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, no procederá hacer especial imposición de las mismas a ninguna de las partes.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,