Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1694/2021 de 18 de octubre del 2023

PRIMERO.- Planteamiento del proceso

1. La actuación tributaria impugnada

El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 20 de abril de 2021, del TEAC, que desestima las reclamaciones acumuladas deducidas contra el acuerdo de liquidación de 6 de julio de 2018, practicado en relación con el IVA, periodos 2014 y 2015, y contra el acuerdo sancionador de 24 de septiembre de 2018, derivado de lo anterior.

La liquidación se practica, en síntesis, al apreciar que la entidad recurrente adquirió una parcela urbana en una urbanización de Málaga en el año 2014, sin que, en los cuatro años transcurridos, haya realizado "ningún trabajo de promoción y únicamente se aporta un proyecto básico de ejecución de obra de fecha 7 de marzo de 2014. Tampoco acredita tener personal contratado ni medios materiales afectos a actividad alguna", ni "el ejercicio de ninguna actividad económica, y tampoco se ha justificado por elementos objetivos su intención de realizarla, incumpliendo los requisitos subjetivos de deducción", rechazando que la entidad tenga "la condición de empresario o profesional" a efectos del IVA, concluyéndose que "la entidad no ha aportado pruebas que acrediten que los terrenos ubicados en la URBANIZACION000 se hayan adquirido con la intención de destinarlos al ejercicio de alguna actividad empresarial o profesional; y además puede considerarse probado por vía deductiva que el verdadero destino del terreno y de la vivienda proyectada sobre el mismo no puede ser otro que su utilización para uso residencial privado del titular real de la sociedad" , con la consecuencia de que "La falta de ejercicio de una actividad económica por parte de la entidad determina que no pueda ser considerado como empresario o profesional y con ello sujeto pasivo del Impuesto", por lo que "no se cumplen los requisitos subjetivos exigidos para el ejercicio del derecho a deducir", procediéndose a una regularización de la que resulta un IVA deducible de 0€.

La sanción se impone por entender cometida la infracción prevista en el artículo 195 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), de 17 de diciembre, que castiga el "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros" (apartado 1, primer párrafo).

En los fundamentos jurídicos de la resolución del TEAC, en lo que hace a la liquidación, con referencia a la normativa aplicable y a la jurisprudencia, tanto la invocada por la reclamante como la que se estima aplicable, se detallan los indicios sobre los que se asienta la conclusión de la Inspección, que se van analizando: 1º, "los documentos aportados no hacen prueba de la intención de destinar la parcela a una actividad económica", la licencia no fue tramitada, existen discrepancias entre los planos y las imágenes del proyecto, habiéndose incorporado a la reclamación "documentos sin valor probatorio alguno", reseñando otros que hubieran contribuido a dotar de credibilidad las alegaciones; 2º, "el tiempo transcurrido entre la adquisición de la parcela y la actuación inspectora supera los 4 años", sin que se haya iniciado materialmente la obra ni se haya explicado algo al respecto; 3º, dada la naturaleza del inmueble, "determinadas estancias son incompatibles con su uso en la actividad de arrendamiento previsto", apuntado algunas discrepancias en relación con las manifestaciones de la reclamante; 4º, existen "contradicciones sobre el destino previsible del inmueble", que se señalan, así como otras contracciones que aprecia el propio TEAC.

En cuanto a la sanción, la resolución del TEAC analiza la culpabilidad a través de la motivación, para, sobre la base de pronunciamientos judiciales al respecto, reproducir la argumentación del acuerdo impugnado, que pone de relieve la suficiente motivación de aquella culpabilidad, descartando la existencia de distintos criterios en la interpretación de la normativa, estándose ante una cuestión de hecho.

2. La demanda

En la demanda se postula la anulación de la resolución del TEAC así como de los acuerdos de los que trae causa.

Para sostener estas pretensiones se comienzan mencionando los antecedentes fácticos de interés, a partir de la constitución de la sociedad recurrente con el objeto social de "la adquisición, enajenación, arrendamiento, administración, gestión, promoción, construcción, reforma, mantenimiento, reparaciones, por cuenta propia o ajena y explotación de bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica, así como su mantenimiento y conservación y la intermediación en dichas actividades", para lo que, tras suscribir en 2013 un contrato de opción de compra, se adquieren el 22 de enero de 2014 por compraventa dos parcelas, formulándose un proyecto básico que se visa el 18 de marzo de 2014 por el correspondiente Colegio de Arquitectos. Igualmente se da de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 833.1, "Promoción de terrenos y edificaciones", y en IVA.

En los fundamentos jurídicos se entiende que la regularización "está sustentada en un juicio de valor" que "carece de soporte probatorio", ya que se analizan de manera sesgada determinados elementos, "cerrando los ojos a pruebas que demuestran la intención [...] en el momento de adquisición de las parcelas", realizando una serie de precisiones al respecto que acreditarían la voluntad de destinar las parcelas y los costes asociados "a la construcción de una villa y anexos destinada a su explotación", discrepando igualmente de las apreciaciones sobre el destinatario último y el arrendamiento de espacios de la villa para albergar vehículos de colección, así como haciendo precisiones sobre la prueba practicada y obrante en las actuaciones. Tras ello, se razona sobre "el efecto distorsionador de negar la condición de sujeto pasivo anticipadamente y el principio de neutralidad" del IVA, invocando diversa jurisprudencia al respecto, que se relaciona con el caso, pasando a comentar la condición de empresario o profesional conforme a la regulación del impuesto y a las circunstancias del supuesto de autos, resaltando que aquella condición ha de determinarse en el momento de la adquisición, sin perjuicio de que lo que ocurra en el futuro pueda tenerse en cuenta mediante los mecanismos previstos, como "el de la regularización de las cuotas soportadas en bienes de inversión", negando la ausencia de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad que sostiene la Administración tributaria y afirmando la concurrencia de actividad empresarial y la condición de sujeto pasivo de la entidad, insistiendo en que la calificación ha de hacerse en el momento de adquirir las parcelas, comentando la realización de actividades preparatorias, la finalidad de la compra y el destino previsible de las parcelas, todo ello conforme a los criterios judiciales que se reseñan, recordando la posibilidad de arrendamiento de la vivienda por el socio último, operación sujeta a IVA. Finalmente se considera que la regularización ha sido "prematura", habida cuenta, entre otros extremos, de que "no se ha agotado el periodo ni (i) para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas (4 años), ni (ii) para regularizar las cuotas de IVA deducibles por no afectación de dichos bienes a una actividad económica o cambio de destino (10 años)", invocando otros precedentes judiciales que valoran el elemento temporal en la actividad de promoción inmobiliaria.

Argumentación aparte merece la sanción, reiterando que la intención de la actora ha sido la "de destinar las parcelas adquiridas en 2014 al ejercicio de una actividad económica", como se acredita con los datos que se reseñan y se admite por la Inspección, estando la discrepancia en el destino de la villa y su vinculación a una actividad económica sujeta a IVA, insistiendo en la precipitación de la Administración tributaria. Además, el TEAC se limita "a confirmar sin más lo concluido en el acuerdo de sanción", sin advertir que "si las evidencias aportadas no fueran consideras suficientes para acreditar este extremo, la conducta de Zagaluz Inversiones no puede en ningún momento ser calificada de culpable ya que queda constatado que se ha seguido una interpretación razonable de la norma", deteniéndose en esto último y negando la existencia de culpabilidad y de la misma motivación de su concurrencia en los actos impugnados, basándose la infracción en meras especulaciones.

3. La contestación a la demanda

En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC recurrida.

Así, tras recordar la normativa aplicable, se advierte de que la regla general en cuanto a la realización de operaciones económicas por las sociedades mercantiles, ha de ser "confirmada por elementos objetivos", de modo que las actividades que no tengan carácter económico quedan fuera del ámbito de aplicación del IVA, como resulta de las sentencias que se citan.

Por tanto, ha de analizarse si, en el caso, "de la prueba practicada en el procedimiento inspector resulta que la recurrente desarrolla una actividad económica o no", llegando a la conclusión negativa ante la insuficiencia de la acreditación de que la operación estaba sujeta a IVA y, consiguientemente, del derecho a la deducción, concretando diversos extremos al respecto que pondrían de relieve que "la única actividad realizada en los períodos comprobados es la adquisición de estas fincas sin que conste que se desarrollara actuación alguna de efectiva promoción inmobiliaria", siendo ilustrativo el informe de disconformidad emitido por la Inspección, que se comenta, sin que se haya acreditado actividad de arrendamiento. A continuación, se analiza el momento de la adquisición de la condición de empresario, rechazando la concurrencia de elementos objetivos que confirmen la mera intención manifestada por la actora, reiterando que en "el período de cuatro años transcurrido desde la adquisición hasta el inicio de las actuaciones de investigación, ni con carácter coetáneo a la adquisición ni posteriormente existe elemento alguno acreditativo que lleve a pensar que la actividad a desarrollar va a ser la de arrendamiento turístico", siendo un plazo suficiente para ello, practicándose la regulación en el momento adecuado, pues, merced a la comprobación respecto de los ejercicios 2014 y 2015 se pudo dejar sin efecto la posterior deducción de esas cuotas en la declaración del ejercicio 2017, cuando las fincas se encontraban en el mismo estado.

En cuanto a la sanción, existe el elemento objetivo y, respecto del subjetivo, se recuerdan algunos criterios judiciales, bastando con la falta de diligencia como así se aprecia por la Administración tributaria, que ha motivado suficientemente la imposición de la multa, descartando una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO.- Examen de la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación

El examen de la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación aconseja delimitar el marco jurídico, con la normativa y la jurisprudencia de interés, para, a continuación, exponer la apreciación de la Sala.

1. Marco jurídico

A. Normativa

a) Europea

A tenor del artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA:

"1. Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios [...]. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

[...]"

b) Española

Al delimitar el hecho imponible del impuesto, el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA), dispone:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

[...]

Precisándose en el apartado Uno del artículo 5, que "se reputarán empresarios o profesionales: [...] b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario", así como, en el siguiente apartado del mismo artículo que:

"Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."

Igualmente hay que mencionar que el artículo 111 de la LIVA regula las "Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales", disponiendo:

"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes

[...]

Dos. [...]

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley."

Tanto el artículo 112, como el 113 para los bienes de inversión, prevén la regularización de las deducciones provisionales de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.

A lo que hay que añadir las posibilidades contempladas en el artículo 107 de la LIVA de "Regularización de deducciones por bienes de inversión", en concreto:

"Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

[...]

Siendo "bienes de inversión", según el artículo 108.Uno de dicha LIVA, "los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación".

Por su lado, el artículo 27 del Reglamento del IVA IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, desarrolla algunos aspectos de las "Deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales", establece que:

"1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria.

2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.

A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

a') La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades [...].

b') La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas [...].

d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.

e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.

3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

[...]"

B. Jurisprudencia

Habida cuenta de que la normativa española trae causa de la comunitaria, resulta de especial interés detenerse en los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que pueden incidir en las cuestiones planteadas en este proceso.

Así, según reiterada jurisprudencia de dicho Tribunal, a tenor del artículo 9.1 de la Directiva, el concepto de "sujeto pasivo" está vinculado al de "actividad económica" (por todas, sentencias de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, apartado 19), debiendo considerarse sujeto pasivo a quien efectúe gastos de inversión con la intención, confirmada por elementos objetivos, de ejercer una actividad económica en el sentido de la norma comunitaria (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, apartado 24; de 29 de febrero de 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, apartado 17; o de 22 de octubre de 2015, Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, apartado 20), advirtiéndose de que el concepto de actividad económica puede consistir en varios actos consecutivos y, entre ellos, las actividades preparatorias -como la adquisición de los medios de producción y, por lo tanto, la compra de un bien inmueble- (en este sentido, sentencias citadas Rompelman, apartado 22; o Fini H, apartados 21 y 22; y la de 11 de julio de 1991, Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, apartado 13), con la consecuencia de tener derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción ( sentencias de 21 de marzo de 2000, C-110/98, Gabalfrisa y otros, EU:C:2000:145, apartado 47; de 8 de junio de 2000, Breitsohl, C-400/98, Rec. p. I-4321, apartado 34; y de 29 de noviembre de 2012, Gran Via Moineºti C-257/11, EU:C:2012:759, apartados 23 y 24; además de las ya citadas Rompelman, apartados 23 y 24, e INZO, apartados 16 y 17;).

Es, por tanto, la adquisición de los bienes por un sujeto pasivo que actúe como tal lo que determina la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de deducción. La utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios únicamente determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores ( sentencias Lennartz, antes citada, apartado 15; de 8 de junio de 2000, Schloßstrasse, C-396/98, EU:C:2000:303, apartado 37; de 16 de febrero de 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97, apartado 57; o de 19 de julio de 2012, X, C-334/10, EU:C:2012:473, apartado 17). De este modo, solo la condición en que un particular actúa en ese momento puede determinar la existencia del derecho a deducir ( sentencia de 28 de febrero de 2018, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, apartado 35).

Además, una vez nacido, el derecho a deducción sigue existiendo, en principio, incluso cuando, posteriormente, por circunstancias ajenas a su voluntad, el sujeto pasivo no haya podido utilizar los bienes y servicios que dieron lugar a deducción en el marco de operaciones sujetas al impuesto (sentencias citadas INZO, apartados 20 y 21; Schloßstrasse, apartado 42; Fini H, apartado 22; Club, apartado 47; Gran Via Moineºti, apartado 29; y Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, apartado 40). Solo en el caso de que el sujeto pasivo no tuviera previsto utilizar los bienes y servicios en cuestión para realizar operaciones posteriores sujetas a gravamen o los utilizara para realizar operaciones exentas, se rompería la relación estrecha y directa que debe existir entre el derecho a deducción del IVA soportado y la realización de operaciones previstas sujetas a gravamen, no procediendo la regularización si el sujeto pasivo aún tiene la intención de utilizar tales bienes para una actividad gravada ( sentencia de 12 de noviembre de 2020, ITH Comercial Timiºoara, C-734/19, EU:C:2020:546, apartados 44 y 46), sin que la Administración tributaria pueda apreciar la procedencia de las razones que han conducido a un sujeto pasivo a desistir de la actividad económica inicialmente prevista, cuando se trata de circunstancias ajenas a la voluntad de aquél (sentencias Rompelman, citada, apartado 19; y de 17 de octubre de 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, apartado 23).

Ahora bien, la Administración tributaria puede exigir del sujeto pasivo que acredite con elementos objetivos su intención y, en las situaciones fraudulentas o abusivas en las que el sujeto pasivo ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado determinados bienes que pueden ser objeto de una deducción, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones han sido concedidas basándose en declaraciones falsas (sentencias citadas Rompelman, apartado 24; INZO, apartados 23 y 24; y Breitsohl, apartado 39).

Por lo demás, la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que ha de apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre la adquisición de éste y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo ( sentencia de 22 de marzo de 2012, Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, apartado 41).

2. Apreciación de la Sala

Teniendo en cuenta lo que se lleva expuesto, el análisis de las circunstancias concurrentes, a la luz de las alegaciones de las partes y de la documentación obrante en las actuaciones, conduce a que la Sala comparta los razonamientos y la decisión de que, pese a concurrir inicialmente los requisitos para que la entidad actora fuera considerada sujeto pasivo del impuesto y, consiguientemente, tuviera derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de las parcelas de referencia, presumiéndose que dichos inmuebles iban a destinarse a operaciones relacionadas con su objeto social, lo cierto es que tal presunción se ha desvirtuado al no constatarse elementos objetivos de una entidad suficiente para sostener tal suposición, sin que tampoco se hayan expuesto razones ajenas a su voluntad que justifiquen la inacción y habida cuenta del tiempo transcurrido desde la adquisición, sin que a ello obsten las posibilidades de posterior regularización.

a) En primer lugar, no se duda de que la adquisición de las parcelas por la entidad recurrente, dedicada, según su escritura de constitución, a "la adquisición, enajenación, arrendamiento, administración, gestión, promoción, construcción, reforma, mantenimiento, reparaciones, por cuenta propia o ajena y explotación de bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica, así como su mantenimiento y conservación y la intermediación en dichas actividades", puede ser, en principio, una manifestación de una actividad económica a efectos del IVA, pero para ello ha es necesario que se confirme por elementos objetivos la intención de esa actuación posterior sujeta al impuesto.

En efecto, esta presunción de que los inmuebles adquiridos iban a destinarse a operaciones propias del objeto social, en una valoración conjunta del material probatorio obrante en las actuaciones, entiende la Sala que se ha desvirtuado al no constatarse elementos objetivos de una entidad suficiente para mantener tal suposición:

1. Por un lado, ninguno de los elementos relacionados por la actora bastan, por sí solos o considerándolos en conjunto, para acreditar la intención de realizar algún tipo de actividad económica sujeta al impuesto con los bienes adquiridos y cuyas cuotas ha deducido:

- La inclusión de la recurrente en el epígrafe correspondiente del Impuesto sobre Actividades Económicas, "Promoción inmobiliaria de terrenos", contribuye a atribuir inicialmente la cualidad de sujeto pasivo en relación con la adquisición de las parcelas, pero no para revelar el desarrollo de una actividad real, siendo esto último lo que también ocurre con el pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

- Consta la comunicación al Colegio Oficial de Arquitectos de Málaga, el 7 de marzo de 2014, de un encargo profesional al arquitecto Sr. Julián, consistente en un "Proyecto básico de vivienda unifamiliar parcela NUM002- NUM003" , si bien otros documentos del mismo arquitecto tienen como referencia el "Proyecto preliminar" y el "Proyecto básico" de una villa en las "parcelas NUM000- NUM001 de la URBANIZACION000" . Si bien es más importante el hecho de que nada se aporta de fecha posterior, por lo que, si el proyecto de vivienda puede tener alguna incidencia en el momento inicial, la ha ido perdiendo con el transcurso del tiempo al carecer de la más mínima ejecución, circunstancia que puede apreciarse en un tiempo posterior.

- Las manifestaciones del Director de desarrollo de " URBANIZACION000" durante la visita de inspección efectuada el 23 de abril de 2018 tampoco tienen el alcance que les quiere dar la parte recurrente, pues se limitan a exponer el interés de la Urbanización en que el proyecto salga adelante, sin aportar nada sobre la efectiva realización del mismo, así como sobre las posibilidades de arrendamiento de la supuesta construcción que iba a hacerse en las parcelas, no diciendo nada sobre esas posibles ulteriores actividades económicas.

A este respecto, tampoco las características de la propia Urbanización o de las personas que la frecuentan afectan a lo que aquí interesa, circunscrito a un determinado ámbito material y jurídico.

- En cuanto a un posible ulterior "arrendamiento en régimen turístico", por más que inicialmente, se manifestara un destino diferente de las parcelas (construcción para su venta), se basa en las manifestaciones del administrador único de la sociedad actora, que apunta hipótesis de esa forma de explotación sin soporte fáctico de algún tipo, ni, lo que es más importante, concretos pasos en el futuro inmediato, y que, evidentemente, requiere de la previa construcción de la o las viviendas, que, según se ha dicho, ni siquiera se ha iniciado ni hay elemento objetivo alguno que permita suponer que lo vaya a ser para la realización de actividades económicas sujetas al impuesto.

- Precisamente lo que se acaba de señalar no se compadece con los contratos, aportado en el expediente, de encargo de venta inmobiliaria de 20 de mayo de 2015 ( Raimundo), de 23 de junio de 2015 ( Romeo), de 25 de septiembre de 2015 (Mülh Immobilien), de 27 de octubre de 2015 (Panorama) y otro sin fecha ( Asunción) -en los que, salvo en el de 27 de octubre de 2015, solo consta la firma del representante de la entidad recurrente-, pues en la anterior certificación del Administrador único para nada se refiere a la venta de las parcelas. Además, se ignora cualquier gestión al respecto que hayan efectuado bien la entidad recurrente bien las contratadas para la operación de venta.

Es más, en la demanda parece "renegarse" de dichas encomiendas, pues se niega tajantemente la intención de transmitir las parcelas y, contradictoriamente a lo que se consigna en los contratos, se dice que el "contacto con algunas agencias inmobiliarias", ha sido, "principalmente con la finalidad de averiguar el valor en el mercado que pudieran tener las parcelas para el caso de que la viabilidad del proyecto se viera afectada por posibles dificultades para obtener financiación, pero ello no significa que la intención de mi representada sea o haya sido en algún momento vender las parcelas", pudiendo repararse en los términos de los referidos contratos entre los que figura el mismo precio de venta (5.250.000€).

- Las fotografías de las parcelas obrantes en el expediente no revelan algún tipo de intervención en las mismas orientado a la realización de actividad económica que las implique, pues parecen encontrarse en el mismo estado en el que se adquirieron.

2. Por otro lado, existen factores de carácter negativo que abundan en la inacción:

- No figura ninguna solicitud de licencia de obras o de cualquier otro tipo tendente a la realización de alguna actividad sobre las parcelas de referencia. Nótese que, como se dice por la Administración tributaria, aunque se han aportado dos autoliquidaciones del Ayuntamiento por el Impuesto sobre Construcción, Instalaciones y Obras y otra sobre Tasas de Licencias de obras, están sin fecha, sin sello de presentación, sin justificantes de pago y no constan registradas en la contabilidad de la empresa.

- Tampoco se aprecia la realización de alguna ejecución de obra ni, más allá de los contratos antes referidos, de gestiones para la venta de los terrenos o la publicidad de la correspondiente promoción, que no puede entenderse sustituida por las actuaciones comerciales realizadas en otras fincas de la Urbanización.

- A ello hay que añadir que las únicas actividades que constan desarrolladas por la entidad demandante, extremos que no se han desvirtuado, son las de la compra de la que ahora se trata, mediante escritura de 22 de enero de 2014, de las parcelas NUM002- NUM003 -inicialmente la parcela NUM004- en la URBANIZACION000", y la compra, mediante escritura de 30 de abril de 2015, de parcelas en la URBANIZACION001" (Madrid).

3. Por lo demás, tampoco cabe ignorar que, según se expone en la demanda, "la idea de negocio consiste en la construcción de una villa de singulares características con capacidad de albergar colecciones de vehículos de lujo, destinada a su explotación mediante arrendamiento, total o parcial de la misma, a un público muy selecto y concreto", resultando que estas cualidades las reúne el titular último de la sociedad recurrente, pese a que el dominio sobre los vehículos se realice a través de distintas figuras jurídicas, si bien, a juicio de esta Sala, esta circunstancia no tiene la relevancia que se la da por la Administración tributaria ni puede servir para desviar el debate jurídico.

b) En segundo lugar, el examen de la jurisprudencia comunitaria revela un elemento importante a tener en cuenta en los supuestos en los que las actividades económicas que implican a los bienes adquiridos en un negocio respecto del que se ha deducido la cuota correspondiente de IVA no se han podido utilizar con posterioridad en el marco de operaciones sujetas al impuesto.

Este elemento está constituido por las circunstancias ajenas a la voluntad del adquirente, que le han impedido realizar con respecto a aquellos bienes operaciones posteriores sujetas a gravamen -o los ha empleado en operaciones exentas- y, en el supuesto de autos, no se han señalado y, mucho menos acreditado, los factores que justifican la demora o, más bien, la inacción, más allá de genéricas referencias al usual transcurso del tiempo desde la compra de un terreno y su posterior edificación, sin concreción alguna al presente caso.

Según se reflexiona en la resolución del TEAC recurrida, no se "entiende porqué no fue iniciada la actividad si se disponía de la financiación suficiente, no existía crisis en el sector, ese tipo de turismo estaba en auge en esa zona y se consideraba que el proyecto sería exitoso y rentable", sin que tampoco en este proceso se haya explicado algo al respecto.

Es más, faltan datos, documentos o cualquier otro elemento que permita suponer que la sociedad recurrente tiene la intención real de utilizar tales bienes para una actividad gravada, como podría ser el invocado arrendamiento o el inicial propósito de promoción inmobiliaria, pues esa alegación se sustenta en las afirmaciones al respecto que se hacen por dicha parte, como meras hipótesis carentes de base.

c) En tercer lugar, y en estrecha relación con lo que se acaba de indicar, tampoco puede ignorarse el tiempo transcurrido desde la adquisición sin que se haya advertido una voluntad real de desarrollar alguna actividad económica relacionada con los terrenos adquiridos, lo que constituye otro elemento a considerar con los demás que se están exponiendo.

Este factor temporal se resalta por la Administración tributaria y aparece expresamente mencionado para su toma en cuenta tanto en el artículo el artículo 27 del Reglamento del IVA IVA como en la misma jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Así, en el supuesto de autos se constata la ausencia de actuación alguna, mucho menos relevante, tendente a la realización de actividad económica con los inmuebles desde, prácticamente, su adquisición, habiendo transcurrido cuatro años desde ella -cinco desde la opción de compra- y de la propia redacción del proyecto de obra hasta que se levanta el acta, sin que tampoco en la vía económico-administrativa o en esta misma judicial se haya puesto de manifiesto alguna operación que desvirtúe la mencionada inactividad, que hace suponer que, incluso en el momento en el que se dicta esta sentencia, las parcelas se encuentran en el mismo estado en el que fueron adquiridas, lo que incide en que la intención manifestada por la recurrente no deja de ser una mera apariencia inicial que no ha sido seguida por actos materiales que objetivamente la doten de alguna credibilidad, sin que a esta apreciación obste que las actividades de promoción inmobiliaria puedan tener un "periodo de maduración inevitablemente largo", ya que, en el caso, se insiste, no se ha acreditado ninguna actividad en el sentido expresado desde la compra, ni siquiera asumiendo que la finalidad última de la adquisición de las parcelas fuera ejecutar una edificio para su hipotético posterior arrendamiento.

d) Finalmente, es cierto que, como se expone por la entidad demandante, existen posibilidades de posterior regularización tributaria, pero ello no impide una anterior actuación de la Administración cuando puede haberse producido una situación fraudulenta o abusiva, ya que, a fin de esclarecerla, puede utilizar todos los medios a su alcance, incluso sin esperar a que transcurran los periodos para la regularización en los términos previstos legalmente, lo que en modo alguno constituye la negativa de la condición de sujeto pasivo "anticipadamente", ya que la exclusión de esa cualidad se ha efectuado tras unas comprobaciones referidas a unas deducciones realizadas en cuanto tal sujeto pasivo.

Es decir, no cabe calificar de "prematura" o de "distorsionadora" una investigación y comprobación de las circunstancias concurrentes ante la existencia de ulteriores posibilidades de regularización cuando se puede llegar a la conclusión de que se ha aparentado querer desplegar una actividad económica futura de construcción y explotación de las parcelas adquiridas y lo que resulta es su mera incorporación al patrimonio, de manera que las cantidades deducidas inicialmente han de ser devueltas, ya que tales deducciones se han fundado en un presupuesto que se ha acreditado incorrecto.

De seguirse la tesis de la actora se llegaría a la conclusión de que, en supuestos como el que se trata, no se podrían realizar actuaciones de investigación y de comprobación hasta el transcurso de los plazos establecidos para la regularización, lo que no se compadece con el sistema del impuesto ni con los criterios del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que autoriza esa actuación tributaria de verificación y, en su caso, las consecuencias sobre las deducciones improcedentes.

Nótese, igualmente, que las cuotas a devolver por IVA, ejercicios 2014 y 2015, se arrastraron hasta que se solicitó la devolución en el ejercicio 2017, dando lugar a otro procedimiento de comprobación de investigación que sirve de referencia al recurso contencioso-administrativo número 1695/2021, seguido en esta misma Sala y Sección y finalizado por sentencia de esta misma fecha.

Hay que añadir que no se advierte incidencia alguna de lo acordado por la Administración tributaria en el principio de neutralidad, puesto que lo que se ha constatado es, precisamente, una actuación por quien no debe ser calificado como sujeto pasivo del IVA, de manera que no es posible la afectación de un principio que constituye un elemento fundamental del sistema del impuesto al faltar uno de sus presupuestos.

TERCERO.- Examen de la conformidad a Derecho del acuerdo sancionador

La apreciación de la conformidad a Derecho de la resolución del TEAC que, a su vez, consideró acorde con el ordenamiento jurídicos el acuerdo de liquidación, conduce a que deba analizarse la impugnación del acuerdo sancionador, debiendo recordarse que, como se ha indicado con anterioridad, la sanción se impone al reputar cometida la infracción prevista en artículo 195 LGT, consistente en "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros" (apartado 1, primer párrafo).

Atendido el acuerdo sancionador, la resolución del TEAC impugnada y las alegaciones de las partes en este proceso, la conclusión que esta Sala extrae es la de que la imposición de la sanción por la comisión de la referida infracción es, también, conforme con el ordenamiento jurídico:

- En primer lugar, hay que advertir de que la lectura del acuerdo sancionador revela su adecuada y suficiente motivación, pues se individualizan, exteriorizándolos, los elementos fácticos y jurídicos tenidos en cuenta para apreciar la comisión de la infracción y determinar la sanción correspondiente.

En este sentido, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador toma como referencia la descripción de los hechos y las consecuencias jurídicas del acuerdo de liquidación, y tras admitir la concurrencia del elemento objetivo del ilícito y la tipicidad de la conducta, se detiene en la culpabilidad, exponiendo las apreciaciones en las que se sustenta la regularización y poniendo de relieve una serie de circunstancias relevantes, llegando a la conclusión de que "la justificación ofrecida por el interesado resulta sencillamente inverosímil, no pudiendo calificarse más que como un conjunto de excusas destinadas a aparentar la intención de establecer una explotación económica de alojamiento turístico sobre el inmueble proyectado a construir", incidiendo en que "el obligado no podría desconocer el destino real de los inmuebles adquiridos" y, en consecuencia, saber "que la entidad no podía ser calificada como sujeto pasivo a los efectos del IVA, por más que se tratase de una sociedad mercantil, ante la total ausencia de toda suerte de actividad económica", así como "que no resultaban deducibles las cuotas soportadas", actuando, "cuando menos, de forma gravemente negligente, al deducir las referidas cuotas soportadas, como consecuencia de lo cual acreditó improcedentemente créditos de impuestos a compensar en la cuota de declaraciones futuras", sin que concurra alguna de las causas de exclusión de la responsabilidad.

Por tanto, se conocen con suficiente precisión las circunstancias de hecho y de Derecho en los que se sustentan la decisión de la Administración tributaria, que, por ello, han podido ser combatidos por la entidad interesada, como así ha hecho, tanto en la vía económico-administrativa como en esta jurisdiccional, siendo una cuestión bien distinta que no se comparta o se discrepe de lo expuesto en dicho acuerdo.

- En segundo lugar, la concurrencia del elemento objetivo está suficientemente acreditada, habiéndose respetado el principio de tipicidad, al subsumirse correctamente la conducta de la demandante en la infracción indicada.

- En tercer lugar, en cuanto al elemento subjetivo del ilícito tributario, encuentra su referente en el principio de culpabilidad, introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la jurisprudencia y que aparece positivado, junto con otros principios, como el de legalidad o el de tipicidad, en el artículo 183.1 LGT al disponer que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosos o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Como esta Sección ha tenido ocasión de recordar en ocasiones anteriores (entre otras, sentencia de 25 de enero de 2023 -recurso 1266/2020-), en principio, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada, no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2002 - casación 9139/1996-, de 6 de junio de 2008 - casación 146/2004- o de 10 de diciembre de 2012 - casación 4320/2011-).

Estos datos obran en las actuaciones, habiéndose evidenciado una conducta fraudulenta, en los términos expuestos al analizar el acuerdo de liquidación, que ha conducido a la práctica de unas deducciones improcedentes que, además de su procedente regularización, ha de reprocharse.

A este respecto, se viene admitiendo que, en el caso de realizarse una interpretación razonable de la norma, cabe descartar la existencia de culpabilidad, pero, en el supuesto de autos, no se está ante una cuestión de interpretación jurídica, sino ante la constatación fáctica de las circunstancias concurrentes, situándose la discusión, según se ha visto, en el terreno de la prueba y de su valoración. Como bien se indica en la resolución del TEAC, "no existen distintos criterios en la interpretación de la normativa mantenidos por el interesado y la Administración. La Inspección pone de manifiesto una cuestión de hecho, la no realización de actividad económica por parte del interesado", es más, en la propia demanda se reconoce, en su final, que "se trata de una cuestión de hecho".

CUARTO.- Costas

De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte que ve rechazadas todas sus pretensiones.

POR TODO LO EXPUESTO