Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 919/2021 de 18 de octubre del 2023

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

La resolución de 19 de noviembre de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la que se dirige el presente recurso, estimó en parte del recurso de alzada interpuesto por la entidad actora, concesionaria del Puerto José Banús de Marbella, contra la dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de octubre de 2017, en las reclamaciones 40/14/2015 y 41/2139/2015, interpuestas frente al acuerdo de 7 de noviembre de 2014 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 3/2009 a 12/2011, así como contra la resolución de la misma procedencia, de 6 de febrero de 2015, de imposición sanciones derivadas de las anteriores liquidaciones, estimación que se ciñó a esta última resolución.

El Tribunal Económico-Administrativo Central rechazó las alegaciones de la entidad actora sobre la irregularidad de las medidas cautelares de aseguramiento de pruebas adoptadas en el procedimiento inspector, sobre la indebida ausencia de determinados documentos en el expediente de la reclamación, sobre el exceso padecido por la Inspección respecto del plazo máximo para notificar la resolución recurrida con la consiguiente prescripción de las cuotas correspondientes a los períodos 3/2009 a 9/2010, sobre la negativa del acuerdo liquidador a la deducción de cuotas soportadas por el alquiler de cierta oficina situada en Madrid, y sobre el rechazo también a la deducción de cuotas soportadas en la realización de obras de mantenimiento del puerto cuya concesión titulaba la actora, cuestiones todas ellas sobre las que insiste la demanda.

SE GUNDO.- Sobre la legalidad de las medidas cautelares adoptadas en el procedimiento inspector

1. Antecedentes y alegaciones de la recurrente

El procedimiento inspector que dio lugar a las actuaciones recurridas en origen, se siguió con carácter general por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía en relación con los conceptos de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 a 2011, Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos 03/2009 a 12/2011, retenciones/ingresos a cuenta de rendimientos de trabajo profesional, periodos 3/2009 a 12/2011, retenciones/ingresos a cuenta de arrendamientos inmobiliarios, ejercicios 2009 a 2011, y retenciones/ingresos a cuenta de capital mobiliario ejercicios 2009 a 2011, iniciándose dicho procedimiento mediante acuerdo de 21 de marzo de 2013, notificado el mismo día, y finalizando por la mencionada resolución liquidadora notificada el 11 de noviembre de 2014.

En el seno de tales actuaciones el órgano instructor acordó el registro, precinto, depósito e incautación del material contable, libros, documentos, equipos electrónicos o informáticos relacionados con las mencionadas actuaciones inspectoras, registro que fue realizado en el domicilio fiscal de la actora, sito en la Torre de Control del Puerto José Banús, el 15 de octubre de 2013, y documentado en diligencia de la misma fecha, siendo autorizado por Auto del día 3 anterior, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de Málaga.

Según puede verse en la diligencia (apartado 3º), en la actuación se produjo el copiado del contenido de los equipos informáticos existentes en el lugar, dejándose constancia de sus respectivas huellas digitales, copiado que se volcó en un disco duro externo, firmado y precintado, indicándose que el desprecintado y firma digital se efectuaría en el despacho del actuario en fecha a concretar.

La Inspección se incautó también de determinada documentación en papel encontrada en las instalaciones de la actora, que se detalló en la diligencia mencionada (apartado 4º).

Sin embargo, según la recurrente, todo ello se produjo con la omisión completa y absoluta del procedimiento legalmente establecido y con vulneración de derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

2. Tratamiento jurídico de las medidas cautelares en el procedimiento inspector

De las medidas cautelares en el procedimiento inspector se ocupa la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (artículo 146), estableciendo ante todo su adopción "..debidamente motivadas.." y con la finalidad de "..impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición..", estableciendo asimismo que "..podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.." (apartado 1).

Se establece igualmente que "..las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.." (apartado 2), y que "..deberán ser ratificadas por el órgano competente para liquidar en el plazo de 15 días desde su adopción.." (apartado 3).

Tales previsiones encuentran su desarrollo en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que define el precinto como "..la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de inspección..", señalando que "..el depósito consistirá en poner dichos elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración..", y la incautación "..en la toma de posesión de elementos de prueba de carácter mueble y se deberán adoptar las medidas que fueran precisas para su adecuada conservación..", y precisando que "..los documentos u objetos depositados o incautados podrán, en su caso, ser previamente precintados.." (artículo 181.2).

El Reglamento de Actuaciones Tributarias establece también que "..la adopción de las medidas cautelares deberá documentarse mediante diligencia en la que junto a la medida adoptada y el inventario de los bienes afectados se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción y se informará al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones en los términos del apartado siguiente. Dicha diligencia se extenderá en el mismo momento en el que se adopte la medida cautelar, salvo que ello no sea posible por causas no imputables a la Administración, en cuyo caso se extenderá en cuanto desaparezcan las causas que lo impiden, y se remitirá inmediatamente copia al obligado tributario.." (artículo 181.4).

Se establece igualmente que "..en el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar, el obligado tributario podrá formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar, que deberá ratificar, modificar o levantar la medida adoptada mediante acuerdo debidamente motivado en el plazo de 15 días desde su adopción, que deberá comunicarse al obligado..", acuerdo que "..no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la adopción de las medidas cautelares en los recursos y reclamaciones que, en su caso puedan interponerse contra la resolución que ponga fin al procedimiento de inspección.." (artículo 181.5).

Por último, el Reglamento establece que "..cuando las medidas cautelares adoptadas se levanten se documentará esta circunstancia en diligencia, que deberá comunicarse al obligado..", y que "..la apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada.." (apartado 6).

3. Infracciones procedimentales

Así las cosas, descartándose ante todo aquella carencia absoluta del procedimiento establecido, que, como es bien sabido, exige la ausencia completa de su desarrollo, "..no bastando la omisión de alguno de sus trámites.." ( STS de 19 de octubre de 2015 -casación 1453/2014-), lo que no sucedió en el caso, en el que dicha tramitación procedimental existió realmente, siendo incluso autorizada la entrada por el mencionado órgano judicial, garantizando cuando menos del seguimiento sustancial de dicho procedimiento, la Sala tampoco considera producidas las infracciones que la recurrente dice padecidas por la actuación cautelar realizada.

Así sucede, ante todo, con la denunciada omisión del trámite de audiencia, por cinco días, previsto por el Reglamento de Actuaciones Tributarias (artículo 181.5), que, como establece la norma reglamentaria, pudo llevarse a cabo con la formulación de "..alegaciones (..) en el plazo improrrogable de cinco días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la medida cautelar..", lo que, sin embargo, la recurrente no hizo en ningún momento ni en dicho plazo, iniciado con la realización de la actuación misma, producida en presencia de dos de los vicepresidentes de su Consejo de Administración, de uno de sus Vocales y de su encargado de contabilidad, ni tuvo a bien llevar a cabo después del 24 de octubre de 2013, cuando se produjo el desprecinto del disco duro al que se volcaron los archivos copiados y la devolución de parte de la documentación incautada, en presencia de uno de aquellos vicepresidentes del Consejo de Administración de la actora y de su responsable de administración, sin que se opusiera tampoco objeción alguna al respecto durante el resto del procedimiento inspector, reservándose la queja a la fase de revisión.

Es claro, pues, que ni se produjo aquella irregularidad ni, de haberse producido, habría podido conllevar la indefensión efectiva necesaria para provocar la anulabilidad de la actuación de acuerdo con lo establecido por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (artículo 48.2).

La misma consideración merece la omisión, objetada por la recurrente, de la ratificación de las medidas por el órgano competente para resolver, en el plazo de quince días desde su acuerdo ( artículo 146.3 de la Ley General Tributaria), que, como señala la resolución recurrida, no fue necesaria respecto de la incautación de la información digital, al levantarse en tales extremos la medida el día 24 de octubre de 2013 antes, pues, de la finalización de aquel plazo.

Tampoco la recurrente opuso objeción alguna ni en aquel día de su comparecencia para el levantamiento de la medida, ni en ningún momento posterior del procedimiento inspector, que, finalmente, fue resuelto por el órgano encargado de liquidar convalidando así cualquier extremo que pudiera haber sido cuestionado por su falta de intervención durante el procedimiento [ artículos 47.1.b) y 52.3 Ley 39/2015].

Se objeta igualmente en la demanda la falta de constancia de la comunicación al órgano jurisdiccional que autorizó la entrada de las circunstancias, incidentes y resultados de la actuación autorizada, comunicación exigida también por la Ley 58/2003 (artículo 172.4), pero cuya pretendida inexistencia fue omitida durante el procedimiento inspector y en sede económico-administrativa, en la que tampoco se suscitó, como debería haber ocurrido, el complemento del expediente administrativo sobre este particular extremo, previsto en Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ( artículo 55.1 y 2), al igual que ha ocurrido en esta sede de acuerdo con lo establecido en la Ley Jurisdiccional (artículo 55).

Se queja también la recurrente de no haberle sido comunicada la citación para el desprecinto a través del régimen general de las notificaciones, sino mediante un correo electrónico, aunque lo cierto es que, como se ha dicho, la actora acudió al acto representada por uno de sus vicepresidentes de su Consejo de Administración y por su responsable de administración, sin que expusiera queja alguna sobre este particular ni en el acto realizado ni, como las anteriores objeciones, en ningún otro momento del procedimiento inspector.

Según tiene dicho el Tribunal Supremo, por ejemplo, en su Sentencia de 16 de noviembre de 2016 (casación 2841/2015), "..lo realmente sustancial es que el interesado llegue al conocimiento del acto, sea uno u otro el medio..", ya que, en definitiva, según la propia Ley 39/2015, las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omiten alguno de los demás requisitos exigidos, "..surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.." (artículo 58.3).

4. Pretendida lesión de derechos susceptibles de amparo constitucional

Se argumenta por la recurrente que las anteriores irregularidades habrían supuesto la vulneración de derechos susceptibles de amparo constitucional, concretamente el de tutela efectiva ( ex artículo 24 CE), lo que además de venir descartado por la ya comentada ausencia de tales irregularidades y por la inexistencia de cualquier tipo de indefensión que de ellas hubiera podido extraerse, se descarta plenamente ante el objeto al que, tras la estimación parcial del recurso de alzada previo respecto de las sanciones impuestas a la recurrente, ha quedado reducida la pretensión actora, limitada desde entonces al examen de la legalidad del acuerdo liquidador originariamente reclamado y con exclusión, por lo tanto, de aquellas actuaciones sancionadoras, único ámbito administrativo en el que, como es sabido, rigen, matizadamente además, las garantías del Derecho punitivo del Estado ( SSTC 18/1981, 2/1987, 229/1993, 56/1998 y 3/1999, entre otras), entre las que se encuentran las propias de aquel derecho a la tutela judicial efectiva.

TE RCERO.- Nulidad por falta de documentos en el expediente de la reclamación económico-administrativa

Insiste también la actora en su queja, ya expresada ante los órganos del económico-administrativo, sobre la ausencia de determinados documentos en el expediente administrativo remitido a tales órganos, habiendo desconocido, por tanto, la Administración su obligación de incorporarlos al expediente, causando así la indefensión de aquella, conclusión que, sin embargo, como exponía la resolución recurrida, viene impedida por la falta de toda alegación al respecto tanto en el procedimiento inspector como en la primera instancia de la vía económico-administrativa, en la que, además, se prescindió de la ya mencionada posibilidad, habilitada por el Reglamento de revisión tributaria, de pedir el complemento del expediente, lo que debió hacerse por una sola vez dentro del plazo de alegaciones (artículo 55.1 y 2), como tampoco se ha hecho, según lo dicho, en esta sede jurisdiccional.

No existe, pues, la infracción procedimental que en este sentido se achaca a la resolución recurrida.

CU ARTO.- Sobre la prescripción del derecho a liquidar por excesiva duración del procedimiento inspector

1. Antecedentes sobre la cuestión planteada

Iniciadas las actuaciones tributarias el 21 de marzo de 2013, y terminadas por el acuerdo liquidador comunicado el 11 de noviembre de 2014, la Administración habría empleado un total de 600 días en su tramitación, sin que, por lo tanto, superara los veinticuatro meses, 730 días, del plazo máximo establecido tras la ampliación acordada por resolución de 9 de enero de 2014.

Además, aquellos 600 días habrían de reducirse a 557, descontando los 43 considerados por el acuerdo liquidador como de dilaciones no imputables a la Administración por solicitudes de ampliación de plazos por parte de la actora, extremo asumido por la resolución impugnada que, no obstante, excluyó de dicha consideración otros 216 días que el mismo acuerdo imputó a retrasos de la actora en el suministro de documentación al no haber quedado debidamente motivados por referencia a la paralización del procedimiento que tales retrasos habrían determinado.

Con estos antecedentes la entidad recurrente considera ilegal por inmotivado el citado acuerdo de 9 de enero de 2014, de ampliación a veinticuatro meses del plazo máximo para resolver, que quedaría limitado pues a los doce meses establecido en aquel momento con carácter general, plazo que sí habría sido superado con aquellos 557 días empleados por la Administración, y ello con el consiguiente efecto de la prescripción del derecho de aquella a la liquidación de la deuda respecto de los períodos 3/2009 a 12/2011.

2. Régimen jurídico del plazo máximo para resolver y su incidencia sobre la prescripción del derecho a liquidar

Antes de su reforma por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, aplicable al supuesto, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, fijaba en doce meses el plazo máximo para resolver y notificar la resolución en el procedimiento de inspección. No obstante, en esa misma versión la Ley preveía la posible ampliación de dicho plazo, con el alcance y requisitos reglamentariamente determinados, por otro período que no podrá exceder de doce meses, cuando las actuaciones "..revistan especial complejidad..", entendiendo que concurre esta circunstancia en atención "..al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente..", así como "..cuando en el transcurso de las.." actuaciones "..el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice..", añadiendo que "..los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.." (artículo 150.1).

La Ley establece asimismo que el incumplimiento de dicho plazo "..no determinará la caducidad del procedimiento..", pero que "..no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas.." (artículo 150.6).

Antes de su reforma por el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, el Reglamento de Actuaciones Tributarias establecía que a estos efectos se entenderá que existen aquella especial complejidad:

"..a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.." (artículo 184.2).

Prevé asimismo el Reglamento la concesión al obligado tributario de un plazo de diez días para efectuar alegaciones cuando el órgano de inspección estime concurrente alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, que no podrá proponerse la ampliación hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio del procedimiento, salvo que la concurrencia de dicha circunstancia se aprecie por el propio órgano competente para liquidar (artículo 181.4), y que dicho acuerdo no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio del posible planteamiento de la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte (artículo 181.5).

La jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, que puede verse recogida en la Sentencia de esta Sección de 17 de mayo de 2023 (recurso 574/2021), viene exigiendo de forma constante que la Administración ha de exponer las circunstancias concurrentes en relación con la especial complejidad de cada caso, singularizándose de este modo la decisión de ampliar el plazo de las actuaciones inspectoras a los efectos de considerarla suficientemente motivada, sin que baste "..la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que la Ley menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona.."; incluso, "..el examen de la especial complejidad debe realizarse con relación a todo el procedimiento y con relación a todas las obligaciones que constituyan su objeto, así como al alcance de las mismas.." ( Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de abril de 2017 -casación 529/2016-).

Según el Alto Tribunal, "..tratándose de una excepción a la regla general que quiere que la tarea inspectora se consuma en doce meses, las causas que determinan la ampliación deben ser objeto de interpretación estricta. De otro lado, no basta la mera concurrencia, sin más, de uno de esos parámetros, que sirven para delimitar el concepto jurídico indeterminado «especial complejidad», sino que resulta preciso justificar en cada caso concreto esa complejidad, que, además, ha de ser «especial». En otras palabras, deben explicitarse las razones que impulsan a la ampliación, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general. En suma, la decisión ha de ser motivada..", no siendo "..suficiente la concurrencia abstracta, meramente formal si se prefiere, de alguna de las situaciones previstas en la ley, siendo obligado analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué las actuaciones de comprobación e investigación son «especialmente complejas».." ( Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de junio de 2015 -casación 1307/2014-).

En cualquier caso, "..la motivación debe aparecer en el propio acuerdo de ampliación, sin que pueda después suplirse por los órganos de revisión económico-administrativa o en sede judicial (..), lo que vale tanto como decir que, por muy justificada que se encuentre a posteriori la dilatación del plazo, el dato relevante es si esa explicación se encuentra en la resolución acordándola. Por ello, hay que centrar el objetivo en la decisión administrativa adoptada al respecto, para comprobar si realmente se justificó suficientemente la necesidad de alargar el plazo de las actuaciones en alguna de las causas legalmente previstas, en cuyo afán han de tomarse en consideración tanto el contenido del propio acto como el de las actuaciones, susceptibles de revelar que, pese a las explicaciones suministradas, no se daba la especial complejidad que amparó la medida..", debiendo "..desecharse una decisión de ampliación formalmente justificada en la que esas circunstancias concurrentes desmintiesen la complejidad.." ( Sentencia de 1 de diciembre de 2016 -casación 3810/2015-). En concreto (según esta última sentencia con cita de las de 11 de abril de 2013 -casación 2414/2010-, de 17 de abril de 2013 -casación 1826/2010- y de 26 de febrero de 2015 -casación 4072/2013-), la "..dispersión geográfica, (..) el volumen de operaciones, unido a otras circunstancias, como la pertenencia a un grupo consolidado y la necesidad de realizar las comprobaciones conjuntamente con otros impuestos como el de sociedades, puede ser expresivo de la especial complejidad requerida en la norma..".

3. Apreciación de la Sala sobre la motivación del acuerdo de ampliación

Así las cosas, a pesar de lo alegado por la recurrente, la Sala entiende que el acuerdo de 9 de enero de 2014, de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, se encuentra más que suficientemente motivado, y ello no solo por mencionar para ello dos de los supuestos en los que, según la Ley, pudo adoptarse dicho acuerdo, sino por referirse también a las concretas circunstancias que rodeaban la decisión del supuesto examinado.

En efecto y ante todo, el acuerdo expuso detalladamente la concurrencia en el supuesto de al menos dos circunstancias indicativas de la especial complejidad.

Se dejaba constancia, de un lado, del volumen de operaciones de la entidad actora y de la obligación de auditar sus cuentas que de él se extraía, extremo que la representación de aquella no ha puesto en cuestión y con el que se cumplía el presupuesto establecido legal y reglamentariamente en ese sentido [ artículos 150.1 LGT y 184.2.a) del Reglamento de actuaciones tributarias]. Según lo que se dirá más adelante, se mencionaba también el mantenimiento por la recurrente de una oficina situada en Madrid en la que tendrían sus despachos algunos de sus cargos, lo que haría obligada la comprobación de dichas oficinas y de las actuaciones en ellas realizadas.

Además, el acuerdo no se limitaba a tales constataciones, sino que señalaba también la diversidad de conceptos tributarios y períodos investigados, además con alcance general, extendiéndose, como ya se ha dicho, al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre el Valor Añadido, al concepto de Retenciones por rendimientos de trabajo personal y profesional, al de retenciones por arrendamientos inmobiliarios y al de retenciones de capital mobiliario, en su conjunto, de los años 2008 a 2011.

El acuerdo se ocupó también de mencionar en este sentido las circunstancias relacionadas con la información obtenida por la Inspección en el registro de la sede de la actora en Marbella, habiéndose obtenido el copiado del contenido de hasta trece ordenadores y la incautación de numerosa documentación en papel, excediendo de 10.000 el número de archivos informáticos copiados susceptibles de análisis inspector (apartado 2.3 del acuerdo), circunstancias estas que, según se concluía, podrían justificar la ampliación con sustento en el criterio de la "especial complejidad" del asunto.

No es cierto, pues, que la resolución examinada se limitara a citar aquellas circunstancias indicativas de la especial complejidad del asunto y a presumir con ello el cumplimiento en el caso de esa condición, cayendo en el automatismo rechazado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que profundizaba asimismo en el examen de las razones por las que el presupuesto se cumplía en el caso.

Tampoco puede perderse de vista que la superación de aquel parámetro económico de la recurrente, concretado en el importe neto de la cifra de negocios y el total de su activo de los ejercicios investigados, superaba notoriamente los mínimos establecidos para el surgimiento de la obligación de auditar cuentas.

La circunstancia misma de la dispersión geográfica de las actividades de la recurrente no se quedó tampoco en la mera referencia a la oficina que la actora tenía supuestamente establecida en Madrid, sino que se mencionaba también el elevado número de elementos personales que allí podían desarrollar sus tareas -el presidente y la vicepresidenta del Consejo de Administración, un abogado, tres auxiliares, una secretaria y un chófer-, indicándose asimismo que, según la propia recurrente, desde dicha oficina se efectuaban numerosos trámites administrativos en beneficio de la sociedad, como el relativo a la ampliación del Puerto, que más adelante se referirá. Por tanto, la mención de la concurrencia de aquel elemento de la dispersión geográfica incidía también en las consecuencias que sobre el desarrollo del procedimiento inspector debería provocar, desarrollo que, como era sabido ya en aquel momento, abarcaba precisamente la comprobación del destino efectivo del inmueble a la actividad de la recurrente.

El que, como se afirma en la demanda, la Inspección no realizara ninguna otra visita a la citada oficina tras la realizada el 8 de noviembre de 2013, no supone ni que la información sobre ella no se encontrara efectivamente dispersa ni que esa dispersión no siguiera afectando a la actividad comprobadora e investigadora, no limitada a aquellas actuaciones de examen de unos u otros lugares o inmuebles (según puede verse en el artículo 142 LGT).

Se dice igualmente en la demanda que, descontados de los 600 días que duró la tramitación procedimental, los 259 que se imputaron a la recurrente, en realidad, la Administración solo necesitó 341 días, es decir, menos de doce meses, lo que evidenciaba la ausencia de aquella especial complejidad, pero además de resultar contrario dicho argumento al que simultáneamente defiende la actora sobre la superación del plazo máximo de resolución, se olvida con ello que, como se dijo, de aquellos 259 días, 216 fueron descartados como imputables a la recurrente, siendo cierto además que al tiempo de acordarse la ampliación el 9 de enero de 2014, estaba próximo a finalizar el plazo originario, restando aún por transcurrir ocho meses de tramitación ulterior.

En consecuencia, el acuerdo de ampliación del plazo máximo de resolución del procedimiento no merece el reproche de la insuficiente motivación que la recurrente le dirige.

QU INTO.- Sobre la deducibilidad de cuotas soportadas en obras de conservación y mantenimiento del puerto

La entidad actora rechaza también la negativa de la resolución recurrida a admitir la deducibilidad de cuotas de impuesto soportadas en la realización de obras de conservación y mantenimiento del puerto por no haberse justificado su afectación directa y exclusiva a la actividad que desarrollaba, obras que, sin embargo, según la argumentación de la demanda, resultaban de obligatoria realización por la recurrente de acuerdo con el Reglamento Especial de Servicio y Policía de Puerto Banús, aprobado por Orden del Ministerio de Obras Públicas de 26 de junio de 1970, y con la Ley 21/2007, de 18 de diciembre, de Régimen Jurídico de los Puertos de Andalucía, que imputan a la concesionaria del puerto "..la obligación de (..) mantener en buen estado el dominio público, las obras y las instalaciones.." y "..de hacer a su cargo las reparaciones que sean necesarias.." [artículo 26.1.f) de dicha Ley].

Sin embargo, como expone la resolución recurrida de conformidad con el acuerdo liquidador y con el contenido del informe de ampliación de la precedente acta, tales gastos no resultaban deducibles de acuerdo con la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto, en cuanto excluye de la deducción del tributo por parte de los empresarios o profesionales, "..las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad.." (artículo 95.Uno), y ello por cuanto que, según pudo comprobarse en documentación incautada en el registro realizado en la sede de la actora, concretamente ciertas actas de las Asambleas de la Comunidad de Titulares de Puestos de Atraque del Puerto José Banús correspondientes a los años 2008 a 2011, que la actora considera borradores pero cuyos respectivos textos admite ser coincidentes en sustancia con las aprobadas, en dichas asambleas se dejó constancia de la colaboración de la concesionaria con la comunidad en la aportación del "..costo de gran parte de las obras de albañilería en ayuda a la realización de estas partidas y muy específicamente en la reposición de la capa de rodadura del dique de abrigo (..) y en la renovación de elementos deteriorados en el mismo..", recordando asimismo que "..la Comunidad tiene una deuda pendiente con la concesionaria (..) por el vertido de piedra realizado en el dique de abrigo..". Se mencionaba asimismo la realización por la comunidad de obras ordinarias de mantenimiento, así como "..los trabajos asumidos por la Concesionaria a su costa durante el año 2008, tanto apoyando a la Comunidad como por iniciativa propia, y que ascendieron a un total de 600.000 euros..". Así se expresa el acta del año 2008 y en términos parecidos las de 2010 y 2011.

A petición de la Inspección, la recurrente explicó que, según el propio Reglamento de Servicio y Policía del Puerto, era obligación de los titulares de los puestos sufragar todos los gastos de conservación, de sostenimiento, reparaciones, entretenimiento y utilización de las instalaciones, partes o elementos de obras y servicios comunes y otros que sean necesarios para la normal explotación y funcionamiento de la zona portuaria propiamente dicha.

La Inspección objetó asimismo que la actora no llegó a aportar el soporte documental de las obras realizadas según las referidas actas.

Con todo ello la resolución recurrida concluyó en la ausencia de prueba sobre la titularidad por parte de la recurrente de las obras realizadas, que, según los anteriores documentos, se realizaron en apoyo de la Comunidad de Titulares de Puestos de Atraque, sobre la realidad misma de las obras y sobre el coste de las operaciones y su correspondencia con su precio, es decir, sobre el hecho de haber sido soportadas las cuotas efectivamente por la recurrente.

Frente a todo ello, la actora insiste en sus alegaciones formuladas en sede económico-administrativa sobre la obligación legal que le incumbía de realizar tales obras y en su consiguiente relación con el objeto de su actividad, aunque lo cierto es que a estas alturas sigue sin justificar la realización su realización ni si fue a su cargo y no "..en apoyo.." de la Comunidad de Titulares de Puestos de Atraques.

La actora afirma en su favor que las obras cuestionadas se relacionaban con el dique de abrigo del puerto y el pantalán de acceso, aunque ello, como se ha dicho, sin aportar prueba alguna sobre su objeto, a pesar de haberle sido requerida, limitándose a esgrimir el contenido de las mencionadas actas de la Asamblea de la Comunidad que, sin embargo, se refieren a aquellos trabajos realizados por la concesionaria sin relación con aquellas partes del puerto, mencionando además otras obras realizadas sobre el dique de abrigo que habían sido acometidas por la Comunidad.

Se afirma también que las facturas en cuestión se emitieron por ciertas entidades dedicadas a la construcción, lo que, según se dice, supondría que los trabajos se correspondían con obras de conservación y mantenimiento del puerto, extremo que, sin embargo, según lo dicho, no se ha puesto en duda por la Administración.

Como puede verse, sigue sin justificarse el objeto concreto de las obras, la obligación de su realización por la entidad actora y no por la Comunidad de Titulares de Puestos de Atraque, y su coste efectivo, su correspondencia con su precio y la repercusión de las cuotas sobre la recurrente, por lo que la pretensión actora no puede ser acogida tampoco en este aspecto.

SE XTO.- Sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas por el arrendamiento y mejoras de la oficina de la actora en Madrid

Finalmente, la recurrente discute la negativa de la Inspección de los Tributos, confirmada en sede económico-administrativa, a admitir la deducción de las cuotas soportadas por arrendamientos y mejoras en cierto inmueble situado en Madrid, en el que, al parecer, aquella mantenía cierta oficina en la que tenía su despacho el presidente del Consejo de Administración, la vicepresidenta, esposa del anterior, los tres hijos de ambos, el Abogado S. Galán, así como la secretaria y el chófer del presidente.

Dicha negativa a la deducción se basó en la ubicación en el mismo lugar del domicilio fiscal de la entidad Linwood Investments Ltd., propietaria y arrendadora del inmueble, participada al 100 por ciento por otra mercantil, con domicilio fiscal en la misma oficina, y con capital social perteneciente en su totalidad a la vicepresidenta del Consejo de Administración de la actora, quien, por tanto, percibía la renta abonada. Además, en la oficina tenían también su domicilio fiscal otras tres entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, formadas por los tres hijos del presidente y de la vicepresidenta del Consejo de Administración de la entidad recurrente.

Junto a las anteriores circunstancias, la Inspección tomó en cuenta también la ausencia de toda prueba de la afectación exclusiva del inmueble a la actividad de la actora, concluyendo así en la improcedencia de la pretendida deducción tributaria de acuerdo con lo establecido al respecto en la Ley 58/2003 (artículo 95.Uno, citado), considerando que el bien se dedicaba a la gestión del patrimonio mobiliario e inmobiliario del presidente y vicepresidenta del Consejo de Administración de la actora y de los hijos de ambos.

Asumiendo sustancialmente la tesis de la Inspección, la resolución impugnada entendió que el conjunto de elementos de prueba reunidos era suficiente para descartar la afectación íntegra del bien a la actividad de la recurrente, sin que tampoco esta hubiera acreditado en qué medida se produciría su afectación parcial.

En la demanda se alega que dichas instalaciones se dedicaban al desarrollo de gestiones del día a día de la empresa, incluso, a la "..dirección estratégica de la compañía..", habiéndose reconocido la Agencia Tributaria la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las retribuciones percibidas por aquellas personas que prestan sus servicios en el inmueble, haciendo ver también la posibilidad de limitar las cuotas soportadas en función a la parte del bien que se encontraba afectada a la actividad de la actora.

Sin embargo, teniendo en cuenta la domiciliación fiscal de aquellas otras cinco compañías en el inmueble en cuestión, y la falta de prueba en otro sentido, la Sala no puede asumir la tesis, en la que ahora insiste la recurrente, de la afectación íntegra y exclusiva de dicho inmueble a su actividad y, por lo tanto, de la completa deducción de las cuotas por ella soportadas, sobre la que insiste la demanda.

Los representantes de la actora manifestaron incluso a la Inspección (diligencia de 24 de octubre de 2013) que desde dicha oficina canalizaron varios proyectos de ampliación del puerto, cuando tales funciones fueron llevados a cabo por otra entidad distinta creada a ese fin, la sociedad Puerto Banús Dos, S. A..

Por lo demás, aunque fuera cierto que la actora desarrollaba asimismo desde la oficina otras funciones distintas de aquella, lo que contrasta con la ubicación de su domicilio fiscal en otra provincia española distinta, lo cierto es que en ningún momento ha aportado prueba alguna de la parte del inmueble que dedicaba a su actividad ni la que se asignaba al desarrollo de la de aquellas otras cinco entidades, lo que deja huérfano de justificación el hecho que a la actora correspondía probar, sin duda, de acuerdo con lo establecido por la Ley General Tributaria (artículo 105), es decir, el determinante de la posible aplicación de la deducción reclamada en una u otra medida.

Por tanto, también en este extremo la pretensión actora merece ser rechazada.

SÉ PTIMO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según todo lo anterior, el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena de la actora al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,