Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 988/2021 de 18 de octubre del 2023

PR IMERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 19 de noviembre de 2020, desestimatoria del recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de 30 de mayo de 2017, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el acuerdo sancionador por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2010 y 2011.

Co mo antecedentes, el TEAC expone que:

El 24 de abril de 2014 se comunica al recurrente el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, por la Dependencia Regional de Inspección de Valencia, de la Delegación Especial de la Comunidad Valenciana de la AEAT, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, por los conceptos siguientes: IRPF e IVA, ejercicios 2010 y 2011 y actuaciones de carácter parcial en cuanto a comprobación censal limitada a la obligación de facturación por los mismos períodos.

La comprobación censal, de carácter parcial, finalizó mediante informe en fecha 16 de abril de 2015. En lo que respecta al IVA, finalizó mediante el acuerdo de liquidación de 17 de junio de 2015.

El 23 de marzo de 2015 se autoriza la iniciación de los expedientes sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el caso de apreciar que los mismos pudieran constituir infracciones tributarias. Finalizó por acuerdo sancionador de 17 de junio de 2015.

La liquidación dictada por la Inspección de la que deriva la sanción impugnada, ha sido confirmada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso 1147/2017. Asimismo, las operaciones de simulación realizadas por IBERSURGICAL y PROVAQUIL, los dos únicos clientes del reclamante, fueron confirmadas por el TSJ de la Comunidad Valenciana en los recursos 946/2017, 945/2017 y 940/2017.

En la resolución ahora impugnada, el TEAC mantiene que El Tribunal Superior de la Comunidad Valenciana ha resuelto que son conformes a derecho, tanto el alcance señalado en el acuerdo de liquidación, como los indicios utilizados por la Inspección para apreciar la existencia de facturas falsas. Respecto al alcance, en el procedimiento ahora revisado la comunicación de inicio señala que el procedimiento tiene carácter general, por lo que no se limita a la comprobación censal, abriéndose un procedimiento diferente para dicha comprobación. En cuanto a la culpabilidad, a juicio del TEAC, el acuerdo motivó de forma suficiente la existencia de culpabilidad en la actuación del reclamante, citando jurisprudencia sobre la simulación y aprecia que concurre el necesario elemento subjetivo de la infracción tributaria en la conducta del contribuyente.

SE GUNDO.- Posiciones de las partes

En la demanda se alega vulneración del principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, del principio de seguridad jurídica y principio de igualdad, al haber dictado una resolución completamente arbitraria y contraria a su propio criterio establecido en el recurso 00-08508-2015 en el que anuló la sanción en un asunto que considera enjuiciaba idénticos hechos e idéntica situación, sin que exista razón alguna para llegar a una diferente solución.

Ta mbién se aduce inadecuación del procedimiento de comprobación censal para imponer la presente sanción, con apoyo en el artículo 144 del RD 1065/2007, que recoge las actuaciones del procedimiento de comprobación censal y en ninguno de sus apartados se recoge que sea el procedimiento adecuado para la determinación de la falsedad o no de las facturas emitida, y sentencias de Tribunales Superiores de Justicia que detalla.

Fi nalmente, alega la inaplicabilidad del método de estimación indirecta para el cálculo de sanciones, puesto que su uso vulnera el principio constitucional a la presunción de inocencia, al calcularse en base a unos indicios que, según la Administración, hacen presumir, que se han facturado unos trabajos por un precio superior al real.

Fr ente a ello, en la contestación a la demanda, se mantiene que no es cierto que se hayan dictado resoluciones contradictorias ante supuestos idénticos; y aun cuando ello fuera cierto, no existe ningún inconveniente en modificar y separarse del precedente administrativo cuando ello sea preciso para acomodar la actuación de la Administración a Derecho, no siendo vinculante una resolución previa que se ha dictado errónea o incorrectamente por no ajustarse a la legalidad, sin que sea de aplicación el principio de protección de la confianza legítima en la actuación del administrado, basado en el precedente administrativo o tolerante, según la jurisprudencia que cita. Invoca el artículo 35.1.c) de la Ley 39/2015 sobre la motivación de los actos que se aparten del criterio seguido en actuaciones precedentes.

Re specto a la resolución 00/7948/2012, en aquél supuesto el procedimiento se limitó a una comprobación de las obligaciones censales, de modo que la Inspección no pudo excederse del límite del alcance del procedimiento fijado, pero en el supuesto ahora analizado, si bien se inició un procedimiento de comprobación censal de carácter parcial, dicho procedimiento finalizó mediante informe de fecha 16 de abril de 2015, iniciándose un procedimiento inspector de alcance general que finalizó mediante acuerdo de liquidación de 18 de junio de 2015, que fue el origen de la sanción objeto de esta litis. Además, este acuerdo de liquidación ha sido confirmado por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana. No se ha dictado la sanción recurrida en el marco de un procedimiento de comprobación censal.

En cuanto a la presunción de inocencia alegada, razona que concurre el tipo objetivo descrito como infracción tributaria en el artículo 201.3 LGT, al haberse incumplido las obligaciones de facturación. Si se sigue el criterio de la demanda, en los casos de simulación, una de las conductas más graves que intrínsecamente llevan aparejadas intencionalidad y dolo, la Administración nunca podría sancionar, lo que no es admisible. La carga de probar el elemento objetivo infractor se ha cumplido por la Administración al haber acreditado todos y cada uno de los hechos y elementos objetivos.

TE RCERO.- Confirmación por sentencia del acuerdo de liquidación

An tes de abordar las concretas alegaciones de las partes, se exponen algunos pronunciamientos judiciales que tienen una incidencia directa sobre las cuestiones que han de analizarse.

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, ha dictado varias sentencias en los procedimientos seguidos en relación con las sociedades IBERSURGICAL, así como con la sociedad PROVALQUIL SA, referidos a los Impuestos sobre Sociedades e IVA 2010-2011, sentencias de 13 de noviembre de 2019, dictada en el recurso 945/2017, sentencia 26 de noviembre de 2019, dictada en el recurso 946/2017, sentencia 30 de octubre de 2019, dictada en el recurso 941/2017, sentencia 6 de noviembre de 2019, dictada en el recurso 940/2017, sentencia 11 de noviembre de 2019, recurso 941/2017 y sentencia de 30 de junio de 2023, dictada en el recurso 1024/2022. Asimismo, ha dictado dos sentencias referidas en los recursos 1147/2017 y 1148/2017, en relación a las liquidaciones por IVA e IRPF, años 2010 y 2011, levantadas al recurrente.

Se confirma en dichos pronunciamientos la existencia de simulación en la actividad del recurrente al concurrir una pluralidad de indicios que han quedado acreditados, son concomitantes al hecho que se trata de probar (facturación por importes superiores) y se encuentran interrelacionados, reforzándose entre sí hasta llegar a la conclusión defendida por la Administración, que no es otra que simular haber realizado una actividad con unos ingresos superiores a los reales con la finalidad de facilitar a sus clientes unos gastos y un IVA soportado para obtener una tributación menor, sin que el hecho de tener una facturación superior haya afectado a su tributación, ya que la determinación del rendimiento de su actividad (estimación objetiva) y la determinación de las cuotas a ingresar por IVA (régimen simplificado) no dependen de los ingresos.

Co mo dice la resolución impugnada, confirmada la regularización por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, sólo cabe concluir que concurre el elemento objetivo de la infracción; incumplimiento de las obligaciones de facturación mediante expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

CU ARTO.- Motivación del TEAC sobre el procedimiento del que deriva la sanción.

In siste el recurrente en que la sanción deriva de un procedimiento de comprobación censal inadecuado para ello. Se basa en el antecedente de hecho primero del acuerdo sancionador que, literalmente, dice: « El expediente sancionador trae su causa de los hechos puestos de manifiesto como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas en fecha 15/04/2014, actuaciones referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2010 y 2011, y al Impuesto sobre el Valor Añadido por el periodo que abarca desde el primer trimestre de 2010 al cuatro de 2011, de carácter general, así como y, con alcance parcial, por lo que se refiere a la comprobación censal relativa al cumplimiento de las obligaciones de facturación de los años 2010 y 2011, todo ello, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT.».

Ob via la demanda varios datos que confirman la apreciación del TEAC de que la sanción no deriva únicamente del procedimiento de comprobación censal, sino, también, del procedimiento inspector de actuaciones de comprobación e investigación, de alcance general. Así:

- Las actuaciones inspectoras se inician el 15 de abril de 204 y se comunican al recurrente « las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, respecto de los siguientes conceptos y períodos: CONCEPTO/s PERÍODOS IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS 2010 a 2011 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2010 a 2011.

Po r su parte, las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial respecto de los siguientes conceptos y períodos, de conformidad con lo dispuesto en los precitados artículos 148 de la LGT y 178 del RGAT: CONCEPTO/s PERÍODOS COMPROBACIÓN CENSAL 2010 a 2011 Estas actuaciones de alcance parcial se limitan a: la obligación de facturación.»

- La autorización de 23 de marzo de 2015 para iniciar procedimientos sancionadores por infracción tributaria, se refiere a « los procedimientos sancionadores que procedan por los hechos o actuaciones que se pongan de manifiesto en el curso del procedimiento de comprobación e investigación, para el caso de apreciar que los mismos pudieran constituir infracciones tributarias», en concreto, a las actuaciones de comprobación e investigación cerca del obligado tributario Jose Pablo, iniciadas el día 15/04/2014.

- En su literalidad, el primer antecedente de hecho del acuerdo sancionador se refiere a los « hechos puestos de manifiesto» como consecuencia de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación y a la comprobación censal relativa al cumplimiento de las obligaciones de facturación de los años 2010 y 2011, por tanto, en modo alguno exclusivo de la comprobación censal. El antecedente de hecho segundo concreta que la autorización del Inspector Regional Adjunto de fecha 23/03/2015 se refiere a « iniciar los procedimientos sancionadores» que fueran procedentes por los hechos o actuaciones que, puestos de manifiesto en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, pudieran constituir infracciones tributarias.

- En la fundamentación del acuerdo sancionador, se explica que « como la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, para comprobar las obligaciones de facturación de los ejercicios 2010 y 2011, fue notificada al obligado tributario el 15 de abril de 2014, por aplicación del artículo 189.2 de la LGT , solamente podrá ser objeto de sanción la infracción cometida por la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados a partir de 15 de abril de 2010.» No hay discusión al respecto.

- El TEAC, en la resolución impugnada explica que el procedimiento de comprobación censal, de carácter parcial, finalizó mediante informe en fecha 16 de abril de 2015, mientras que el procedimiento inspector, de carácter general, finalizó mediante el acuerdo de liquidación de fecha 18 de junio de 2015, que dio lugar a la sanción recurrida.

An aliza, y da respuesta también a que no resulta aplicable al presente caso lo dispuesto por ese Tribunal en la resolución de la reclamación nº NUM000, pues el objeto del procedimiento inspector debe ser definido en la propia comunicación de inicio de actuaciones mediante la extensión y alcance del mismo, y, en ese otro asunto, el órgano inspector se limitó en sus facultades de comprobación a determinar la extensión del procedimiento como comprobación censal, de modo que la obligación tributaria que se había de comprobar se reduce a la comprobación de las obligaciones censales referidas. Por el contrario, en este caso, la comunicación de inicio señala que el procedimiento tiene carácter general, por lo que no se limita a la comprobación censal, abriéndose un procedimiento diferente para dicha comprobación.

- Además, consta en el expediente enviado la resolución del TEAC de 17 de marzo de 2021, por la que se desestima el recurso de anulación deducido contra la resolución del TEAC por la que se confirmó el acuerdo sancionador impugnado - que es la resolución impugnada en este recurso contencioso-administrativo-.

Se desestima la incongruencia omisiva alegada de no haber dado respuesta a la alegación del reclamante, según el cual, no puede sancionarse la emisión de facturas falsas como consecuencia de un procedimiento de carácter censal, contestando que el Tribunal argumentó por qué no resultaba aplicable la resolución de la reclamación nº NUM000, tal y como sostenía el reclamante, y analizó que el procedimiento sancionador no era exclusivamente consecuencia del procedimiento de comprobación censal, sino también del procedimiento inspector de carácter general iniciado.

De todo ello, es indiscutible que se definió en la comunicación al recurrente el inicio y la extensión y el alcance de las actuaciones inspectoras, que se extendió a los siguientes conceptos/s y periodos: actuaciones inspectoras de carácter general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Valor Añadido, 2010 a 2011, y de carácter parcial respecto a la comprobación censal 2010 a 2011, limitadas a la obligación de facturación.

En definitiva, se tramitó un único procedimiento inspector de carácter general en el que se comprobó e investigó el cumplimiento de las obligaciones materiales y formales sobre los ejercicios determinados y por los impuestos referidos.

No consta que dichas actuaciones de comprobación censal hubiesen continuado o concluido con la rectificación de su situación censal a la que se refiere el procedimiento del artículo 145 RGGIT, sino que finalizó la comprobación censal, limitada a comprobar las obligaciones de facturación de los ejercicios 2010 y 2011, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 148 de la LGT y 178 del RGAT, con un informe de finalización de 16 de abril de 2015. La incoación del procedimiento sancionador no derivó, en modo alguno, en exclusiva de la comprobación censal, como mantiene la demanda.

No se trata del mismo supuesto examinado en la resolución del TEAC que en la demanda se insiste en comparar y que se aporta como documento adjunto. En dicho supuesto, en la comunicación de inicio de actuaciones el inspector limitó la extensión del procedimiento a la comprobación censal y así en los acuerdos sancionadores se « dispone que la imposición de tales sanciones se deriva de los procedimientos de comprobación censal iniciados con alcance parcial "limitados a la comprobación de las obligaciones de facturación" como así establecen las respectivas Ordenes de Carga en el Plan de Inspección.», fecha de comunicación de las actuaciones de comprobación censal - distinta y posterior a las actuaciones iniciales de alcance general- que es la que se tuvo en cuenta para el cálculo del plazo de prescripción del derecho a imponer sanción; además de que la propia inspección afirmó que los acuerdos sancionadores derivaban del procedimiento de comprobación censal . En el caso ahora examinado, el acuerdo sancionador de 17 de junio de 2015 hace referencia al alcance general de la actuación de comprobación e investigación por el IPRF e IVA 2010 y 2011, y al alcance parcial de la comprobación censal, comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras que se hace conjuntamente, el 15 de abril de 2014, por lo que la imposición de la sanción no deriva exclusivamente de la comprobación censal.

Ad emás, en el acuerdo de liquidación de IVA referido a las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación general, se aprecia una motivación extensa y detallada de la incidencia que las actuaciones practicadas en el procedimiento inspector han tenido en relación con los hechos objeto de la comprobación, de la que se extrae que la actividad empresarial del obligado tributario ha sido parcialmente simulada, que es lo tenido en cuenta en el acuerdo sancionador. No se detalla en la demanda la trascendencia que el resultado de las actuaciones de comprobación censal haya podido tener en el acuerdo sancionador por comparación con las desarrolladas en el procedimiento de comprobación general.

Hu elga, por tanto, examinar la alegación de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, del principio de seguridad jurídica y principio de igualdad ya que no se trata de asuntos en los que el TEAC haya aplicado criterios diferentes.

En cualquier caso, como dice el Abogado del Estado, la resolución del TEAC está debidamente motivada, así como la posterior resolución de 17 de marzo de 2021, lo que excluye la arbitrariedad invocada, y no se ha causado indefensión al recurrente que tuvo conocimiento sobre el alcance de la actividad inspectora, e hizo las alegaciones que consideró oportunas.

QU INTO.- Inaplicabilidad del método de estimación indirecta para el cálculo de sanciones.

La infracción imputada es la tipificada en el artículo 201 de la Ley 58/2003 General Tributaria: «1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.

3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.»

La sanción se tipifica en dicho apartado 3 del artículo 201 « consistirá en multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.»

El acuerdo sancionador ha aplicado dicho 75% sobre el importe conjunto de las operaciones en cada uno de los ejercicios establecidas en el acuerdo de liquidación, en el que detalla la Inspección por qué ha debido acudir a determinar la facturación real emitida en aplicación de régimen subsidiario y excepcional de estimación indirecta del artículo 53 LGT y 193.4 RGAT, en tanto no puede determinarse con exactitud el volumen de facturación que no puede corresponderse con los servicios prestados, dada la falta de aportación de la totalidad de los partes de trabajo emitidos por el Sr. Jose Pablo. La sanción, por tanto, no está estimada por un método indirecto, sino que se corresponde al 75% del importe determinado en el acuerdo de liquidación que detalla los cálculos realizados.

El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en las sentencias antes relacionadas, examinó la procedencia del método de estimación indirecta para determinar el rendimiento de la actividad, y consideró ajustado a derecho aplicar el método de estimación indirecta para determinar el rendimiento de la actividad económica, según la motivación de la inspección tributaria, sin que frente a dicho resultado la parte actora aporte prueba que desvirtúe la idoneidad del criterio aplicado.

Po r tanto, se desestima también este motivo de impugnación.

SE XTO.- Costas

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la parte demandante.