Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 904/2021 de 18 de octubre del 2023

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 19 de noviembre de 2020, que estima parcialmente el recurso de alzada deducido contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 29 de marzo de 2017, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición formulados contra liquidación y sanciones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos segundo a cuarto trimestre del ejercicio 2008.

EL TEAC recoge los antecedentes de la regularización practicada, que se concretan esencialmente en:

1. Minoración de cuotas de IVA soportado no deducibles. En particular:

- Facturas emitidas por Aldea de Puerto Rey por un total de 52.821,13 euros, al no haberse acreditado la realidad de las obras recibidas en 2008.

-Cuotas de IVA soportado en las facturas recibidas correspondientes a gastos personales de los socios por un importe total de 4.498,04 euros.

-Cuotas de IVA soportado cuyo concepto o la afectación a la actividad o su imputación al obligado tributario no han podido ser suficientemente acreditadas por un importe total de 40.817,48 euros.

2. Regularización en el ejercicio 2008 de las cuotas de IVA soportado previamente deducidas en la adquisición de bienes de inversión -vivienda de PASEO000, NUM000, Alcobendas, Madrid-.

3. Aplicación de la regla de prorrata, al declarar el obligado tributario el IVA no sujeto a prorrata y haber realizado en el ejercicio 2008 dos ventas de aparcamientos que no devengaron el impuesto al tratarse de segundas transmisiones, exentas por tanto del IVA.

Y, tras consignar que el obligado tributario figuraba matriculado en el epígrafe del IAE nº 833.2 relativo a la Promoción Inmobiliaria de Edificaciones, funda su decisión en los siguientes argumentos:

«En primer lugar, la interesada alega que debe admitirse la deducción del IVA soportado en 2008 por la obra en la vivienda en PASEO000 realizada por Aldea Puerto Rey. No obstante, la Inspección deniega la deducción motivando la denegación en los siguientes términos:

"-el arquitecto director de la obra, certifica que la obra de ampliación de la edificación está totalmente terminada con fecha 13 de junio de 2006 y que su descripción es la misma que se recoge en la presente escritura y que se ajusta al proyecto aprobado para el que se obtuvo la preceptiva licencia. La licencia de primera ocupación se solicita el 07-07-2006 y se concede del 05-02-2007. La ampliación finalizó el 13-06-2006 y las facturas de esta entidad son desde el 30- 04- 2008 al 30-11-2008.

-La sociedad La Aldea Puerto Rey no se dedica a la actividad de construcción ni emplea a sus trabajadores en dicha actividad.

En 2004, la entidad INICIATIVAS 2000 SA adquirió 146.900 participaciones por importe de 1 euros cada una de la entidad la Aldea Puerto Rey. La Aldea Puerto Rey se constituyó en 1999, con 3.100 participaciones por importe de 1 euro, de las cuales 3.099 participaciones eran propiedad de D. Cesar y Dª. Fidela. En 2005 Iniciativas 2000 volvió a adquirir 30.000 participaciones por importe de 1 euros.

Según las cuentas anuales presentadas en el Registro Mercantil, la actividad principal desarrollada es comercio al por menor, con predominio de alimentos.

Asimismo, en las BBDD de la Agencia Tributaria se encuentra dado de alta en la actividad de Comercio menor de productos alimenticios, superficie 400 m2 en Vera, Almería.

Las compras que realiza Aldea de Puerto Rey en 2008 son a empresas que se dedican al comercio mayorista o son fabricantes de alimentación, bebidas y tabaco; además de entidades que le suministran la energía y las telecomunicaciones. Sin embargo, no efectúa ninguna compra a empresas que vendan materiales de construcción o que presten servicios de construcción.

Además, la obra la tendría que haber hecho con sus empleados. Sin embargo, la práctica totalidad de los mismos tienen su domicilio fiscal en Almería, lo que supone que les tendría que haber pagado dietas y las únicas rentas exentas que ha declarado en el modelo 190 tienen la subclave 5, que se corresponde con indemnizaciones por despido o cese del trabajador.

Por tanto, la Aldea Puerto Rey no se dedica a la actividad de construcción y además, no ha empleado en tales labores ni a sus empleados ni ha subcontratado el servicio."»

Señala el Tribunal que, a su juicio, y " con independencia de que pueda existir un pago por compensación de créditos entre las sociedades, estas cuotas de IVA no resultan deducibles al no haberse acreditado la realidad de las obras recibidas en 2008".

Y tras razonar que, a mayor abundamiento, dichas obras se realizaron en una vivienda no afecta a la actividad, no siendo los gastos relacionados con el inmueble fiscalmente deducibles, en cuanto el mismo se destina para uso privado de los socios, trae a colación el artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, y señala que:

" No acreditada la afectación de la vivienda a la actividad, y en lo concerniente al enriquecimiento injusto que se alega, este Tribunal ha de puntualizar que La Aldea Puerto Rey no ingresó el IVA devengado por estas operaciones, lo cual es reconocido por el interesado en sus alegaciones.

Debemos concluir, por lo tanto, que no son deducibles ni las cuotas soportadas por gastos de una vivienda utilizada para necesidades privadas de los socios".

Por otra parte, señala el TEAC que « En lo relativo a la regularización del IVA deducido correspondiente a gastos documentados en facturas que no se afectan a la actividad del obligado tributario, en particular en lo referente a los gastos de publicidad, la Inspección señaló que:

" las facturas emitidas por INICIATIVAS 2000, incluyen dos conceptos: un porcentaje a cuenta de gastos generales sobre ventas estimadas y un porcentaje a cuenta de gastos generales sobre el seguimiento de obras. La publicidad "strictu sensu" se puede encuadrar en el primero de ellos, pero no en el segundo porque se refiere a los costes de construcción. Por tanto, se admiten los gastos de publicidad exclusivamente vinculados al primero de los conceptos, que ascienden a 145.000,0 euros, así como el IVA vinculado al mismo. Por el contrario, no se ha acreditado la afectación del resto de gastos, al no probarse su refacturación."

A la misma conclusión llega este TEAC en la resolución de la reclamación nº NUM001, relativa al Impuesto sobre Sociedades del mismo reclamante».

A continuación, en lo referente a la regularización de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de la vivienda de PASEO000 NUM000, estima el TEAC la reclamación con fundamento esencial en que, al no haberse afectado la vivienda a la actividad, no puede definirse como bien de inversión a efectos de este impuesto, y, por lo tanto, no procede la regularización de las cuotas, consignando que, " a mayor abundamiento, la vivienda fue gravada por Transmisiones Patrimoniales, habiendo adquirido firmeza la liquidación practicada por la Comunidad de Madrid en 2003."

Finalmente, en cuanto al acuerdo sancionador, consigna el TEAC que el elemento objetivo fue correctamente delimitado en el acuerdo sancionador, alegando la reclamante que el acuerdo no motiva el elemento subjetivo de toda sanción.

Y, tras reseñar la motivación de la culpabilidad efectuada en dicho acuerdo, señala que, en este particular, este Tribunal Central comparte lo manifestado por el TEAR en primera instancia, confirmando que se encontraba suficientemente motivada la culpabilidad.

SEGUNDO.- En su escrito de demanda la parte recurrente formula las siguientes argumentaciones fundamentales:

-Prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria. El procedimiento de inspección comenzó con fecha 29-06- 2012 y concluyó el día 9 de julio de 2013 con la notificación del acuerdo de liquidación, por lo que se prolongó durante 12 meses y 12 días, sin que le resulten imputables los 20 días de dilación que se mencionan en el acuerdo de liquidación.

-En cuanto a la cuestión relativa a la deducción del IVA en el ejercicio 2008 por la obra de la vivienda sita en el PASEO000, el TEAC confirma una liquidación con argumentos que no figuran en la misma, realizando una fundamentación nueva de la liquidación, actividad que tiene vedada y que por tanto debe motivar la anulación del acuerdo en esta instancia.

-En relación con las facturas de gastos relativas al inmueble sito en PASEO000 NUM000, el TEAC confirma la resolución del TEAR y la liquidación de la que trae causa, pero, a juicio de la actora, el acuerdo es también contrario a Derecho pues, si bien el motivo de la denegación de la deducibilidad es que el inmueble mencionado no estaría afecto a la actividad de la empresa, sin embargo no expresa cuáles serían las causas que determinan esa falta de afectación. El hecho -dice- de que el inmueble haya sido ocupado ocasionalmente por las personas que poseen las acciones de la sociedad no puede significar que de forma automática se limite la deducibilidad de las cuotas soportadas, por lo que, en consecuencia, se debe admitir la deducibilidad de estas facturas.

-Respecto a los gastos de publicidad, considera que para denegar estas cuotas no se ofrece ningún argumento solido; simplemente se hace mención genérica a que los gastos no se afectan a la actividad del obligado tributario, pero se acredita plenamente dicha afectación, por lo que los mismos deben ser admitidos.

-En cuanto a la sanción, alega que ha " existido una estimación parcial de la reclamación lo que impide de plano una trasposición íntegra, y siendo absolutamente genéricas las argumentaciones vertidas en el acuerdo de imposición de sanción debió decaer el mismo en su integridad, ya que la inspección no ha diferenciado la conducta culpable del contribuyente en relación con cada una de las partidas regularizadas, lo que a nuestro entender debe significar que una estimación parcial debió acarrear la anulación completa del expediente sancionado".

Prosigue, en síntesis, que nos encontramos ante una resolución administrativa que confirma el acuerdo de imposición de sanción en el que se sanciona una discrepancia razonable del contribuyente, aspecto vedado por la normativa vigente y la jurisprudencia que la interpreta. Y añade que, adicionalmente, se trata de una sanción con absoluta carencia de motivación, con total ausencia probatoria respecto a la acreditación de la culpabilidad de la actora en las infracciones que se le imputan, lo que debe conducir a su anulación.

Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso, rechazando la invocada prescripción del derecho de la Administración por superación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, al resultar sólo imputable al recurrente la dilación de 20 días -no comparecencia al requerimiento de la AEAT-, pues mediante su conducta de no comparecer retrasó consciente y voluntariamente el procedimiento tan sólo unos días, pero suficientes para conseguir que aquél se prolongase por encima de los 12 meses.

En cuanto a las cuestiones de fondo, se remite esencialmente a los razonamientos del TEAC.

TERCERO.- Así planteados los términos del debate, en primer lugar ha de ser rechazada la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria alegada por la recurrente.

Resulta acreditado -e indiscutido- que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 29 de junio de 2012 y que el acuerdo de liquidación se notificó a la interesada con fecha 9 de julio de 2013, por lo que el procedimiento de inspección superó el plazo de doce meses previsto en el artículo 150 de la Ley General Tributaria.

Ahora bien, en el acuerdo de liquidación se consigna que, a los efectos del cómputo del plazo previsto en los artículos 104.2 y 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, no deben computarse 20 días como consecuencia de la concurrencia de una dilación no imputable a la Administración, cual es la solicitud de aplazamiento reflejada en la Diligencia número 13 de 2 de abril de 2013, en concreto, del día 13/03/2013 al 02/04/2013.

Y, efectivamente, consta en el expediente administrativo el aplazamiento instado el 12 de abril de 2013 por el representante de la actora, D. Imanol, por resultarle " imposible asistir mañana a la reunión que teníamos fijada a las 12,30h. Como ya os comenté salgo de viaje después de este día y no vuelvo hasta después de Semana Santa. Os propongo vernos en la primera semana de abril entre el martes y el viernes cualquier día a las 12,30h".

Ante lo cual, se comunicó por parte de la Dependencia Regional de Inspección que " la visita prevista para el miércoles 13 de marzo de 2013 se pospone, a solicitud del representante autorizado de la sociedad, hasta el martes 02 de abril de 2013, a las 12.30 horas", advirtiendo ya expresamente " al obligado tributario que, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se considera que, como consecuencia de la solicitud de aplazamiento de la visita programada para el 13-03-2013 hasta el 02-04-2013, el contribuyente incurre en dilación no imputable a la Administración de acuerdo con lo dispuesto en Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio)".

En el mismo sentido, en la diligencia de inspección número 13, de fecha 2 de abril de 2013, se recoge específicamente que, presente el representante autorizado de la sociedad, se " procede a comunicarle que, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se considera que, como consecuencia de la solicitud de aplazamiento de la visita programada para el día 13-03-2013, mediante correo electrónico de fecha 12-03-2013, desde el 13-03-2013 hasta el 02-04-2013, el contribuyente ha incurrido en dilación no imputable a la Administración de acuerdo con lo dispuesto en Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión de la inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RD 1065/2007, de 27 de julio)".

La recurrente considera esencialmente que la dilación mencionada no le es imputable " porque el aplazamiento solicitado para aportar documentación no impedía en absoluto a la inspección seguir con su trabajo", y que ni en el acuerdo de liquidación, ni en ninguna otra parte del expediente, se motiva por los órganos de la Inspección en qué medida la solicitud de aplazamiento de una comparecencia ha entorpecido la marcha de las actuaciones, lo que, siguiendo la doctrina que invoca, significa que no le resultan imputables los 20 días de dilaciones que se le atribuyen.

Argumentación que no puede prosperar pues, como ya hemos señalado en sentencia de fecha 25 de enero de 2023 -recurso número 18/2021-:

«El criterio de esta Sala, al igual que el del TEAC, expresado en anteriores ocasiones, en relación con la motivación de las dilaciones basadas en el art. 104.c) del Real Decreto 1065/2007 , es que debe considerarse motivado el diferente trato dado a la aportación de documentación o información con trascendencia tributaria solicitada por la inspección al obligado tributario, de la solicitud de aplazamiento instada por éste, a efectos de imputar la dilación al contribuyente pues «cuando se solicita el aplazamiento basta para entender motivada la dilación con que en el acuerdo o en el acta conste el concepto -aplazamiento- y las fechas de dilación imputada». Por todas, sentencia de esta Sala y Sección 2ª de 17 de noviembre de 2021 (recurso 388/2018 ), de 22 de octubre de 2021 (ROJ: recurso 753/2018 ), y de esta Sección 5ª de 26 de mayo de 2021 (recurso 423/2020 ).

La jurisprudencia citada en la demanda, sentencia 1928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina 3175/2016 , y las que cita, como las sentencias de 28 de enero de 2011 (casación 5006/2005 ); de 21 de septiembre de 2012 , de 19 de octubre de 2012 , de 21 de febrero de 2013 y 19 de abril de 2012 , recogida también en la sentencia de 15 de marzo de 2021 (casación 526/2020 ) refiere que la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras, motivación que debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. En concreto, para imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento, sin que puedan ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En definitiva, sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.

También es criterio reiterado de nuestra jurisprudencia que el periodo temporal de ampliación derivado de la petición de prórroga del plazo de alegaciones en el procedimiento inspector ha de computarse a cuenta del administrado, y sin entrar en valoraciones culpabilísticas sobre la razón de la suspensión del procedimiento en cada caso, lo cierto es que su paralización en virtud de circunstancias que favorecen al administrado no se puede atribuir en sus efectos perjudiciales a la Administración, y que, cuando se producen esas circunstancias, se entiende que el solicitante asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva (Como ejemplo, SSTS de 24 de enero de 2011 ( casación 485/2007), de 16 de mayo de 2012 ( casación 1070/2008 ) y de 9 de mayo de 2012 ( casación 638/2008 ).

En el caso de concesión de aplazamientos de la visita del actuario, la demora se produce a instancia del propio obligado tributario, por las razones que haya considerado, que no exige justifique, y no obedece a un plazo para la entrega de documentación concedido por la Administración o de solicitud de información. Dicho aplazamiento favorece al administrado por lo que no se puede atribuir sus efectos perjudiciales a la Administración, obligado que conoce y asume el efecto de imputación temporal que de esa petición se deriva, según se le advierte expresamente.»

Lo que aplicado al caso de autos conduce al rechazo de la prescripción alegada pues, conforme a lo expuesto, la solicitud de aplazamiento se instó por el representante autorizado de la recurrente por resultarle " imposible asistir mañana a la reunión que teníamos fijada a las 12,30h" al salir " de viaje" y no volver "hasta después de Semana Santa", siendo así que, además, se pospuso la visita al primer día indicado como posible por dicho representante, con expresa advertencia de que, a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el contribuyente incurre en dilación no imputable a la Administración y con indicación de las fechas de la dilación imputada.

CUARTO.- Entrando en las cuestiones de fondo, aduce la recurrente, en cuanto a la deducción del IVA soportado en el ejercicio 2008 por la obra en la vivienda sita en el PASEO000 realizada por Aldea Puerto Rey, que el TEAC confirma una liquidación " con argumentos que no figuran en la misma, por tanto yendo más allá de una función revisora de la legalidad, lo que realiza es una fundamentación nueva de la liquidación, actividad que tiene vedada y que por tanto debe motivar la anulación del acuerdo en esta instancia".

Argumentación que no puede prosperar pues, al margen ya de cualquier otra consideración, la resolución impugnada refleja, como en la misma se indica, los motivos en que funda la Inspección de los Tributos la denegación de la deducción cuestionada, y, en definitiva, en que las facturas detalladas como obras de mejora corresponden a una ampliación del chalet en PASEO000, obra terminada el 13 de junio de 2006, y en que la sociedad La Aldea de Puerto Rey no se dedica a la actividad de construcción ni emplea a sus trabajadores en dicha actividad, sino de comercio al por menor, con predominio de alimentos, como también se expresa en el acuerdo de liquidación.

Y concluye el TEAC que, a su juicio, " con independencia de que pueda existir un pago por compensación de créditos entre las sociedades, estas cuotas de IVA no resultan deducibles al no haberse acreditado la realidad de las obras recibidas en 2008".

Es cierto que a continuación añade que dichas " obras se realizaron en una vivienda no afecta a la actividad, no siendo los gastos relacionados con el inmueble fiscalmente deducibles, en cuanto el mismo se destina para uso privado de los socios", pero expresamente consigna que dicho razonamiento se efectúa " a mayor abundamiento", enlazando, además, con las siguientes cuestiones planteadas en el acuerdo de liquidación respecto a los gastos relacionados con tal inmueble, a los que a continuación se efectuará mención.

En definitiva, ninguna extralimitación cabe apreciar en la resolución de fecha 19 de noviembre de 2020, por lo que decae la argumentación esgrimida a este respecto.

QUINTO.- Así, en cuanto a las facturas de gastos relativas al inmueble sito en PASEO000 NUM000, sostiene sustancialmente la recurrente que el acuerdo del TEAC también es contrario a derecho pues "el motivo por el que se niega la deducibilidad de las facturas es que a juicio de la Administración el inmueble mencionado no estaría afecto a la actividad de la empresa, pero no expresa cuales serían las causa que determina esa falta de afectación".

Sin embargo, contrariamente a lo alegado, en la resolución del TEAC se expresan las razones por las que se motiva el uso privado del inmueble por la Inspección, lo que tiene reflejo en el expediente administrativo remitido a la Sala. En concreto, en que «el domicilio de Dª. Fidela coincide con el PASEO000 NUM000, Alcobendas (Madrid). Se comprueba además que el domicilio de los hijos D. Mario y D. Narciso, se localiza en PASEO000 NUM000. En cuanto se presume que los hijos del matrimonio conviven con el mismo, se deriva que el domicilio familiar se encuentra en dichoinmueble. El inmueble, por tanto, se destinaba a uso privado de los socios y de sufamilia.

En las alegaciones presentadas el 17 de abril de 2013, el sujeto pasivo manifiesta que el domicilio fiscal de Dª. Fidela se sitúa en Almería porque así consta en sus declaraciones del IRPF. Sin embargo, no prueba que el domicilio de los hijos se sitúe en lugar distinto al de PASEO000, NUM000, ni desvirtúa el domicilio con origen en el padrón INE de Dª. Fidela. Asimismo en la mayoría de las facturas figura como domicilio DIRECCION000, NUM002; pero en aquellas facturas en que tiene que constar el domicilio de entrega, como son las del gasoil de calefacción, figura PASEO000.

En 2008, a pesar de que se vendió DIRECCION000 NUM002 en 2007, sigue figurando este inmueble como domicilio en la mayoría de las facturas. No obstante, también encontramos albaranes de la empresa AAB Limpiezas Madrileñas de desatrancos, facturas de la empresa Firetecnia PCI de extintores, facturas de Sanipex de desratizaciones, recibos de seguros de vida de sus hijos, recibos de la mayoría de los coches, extractos de la tarjeta Visa Oro y facturas de Repsol del consumo de gasoil de calefacción, donde como domicilio también figura PASEO000. Las facturas de gasoil de calefacción son de los meses de marzo y noviembre de 2008 con unos consumos de 1.998 y 3.002 metros cúbicos, respectivamente. Lo que evidencia que este inmueble era su vivienda habitual."»

Así las cosas, vista la concreta expresión de las distintas circunstancias que conducen a avalar el uso privado del inmueble, fundamentando su falta de afectación a la actividad de la empresa, ha de decaer el motivo esgrimido a este respecto.

SEXTO.- Por otra parte, en cuanto a los gastos de publicidad, tras señalar la entidad actora que es un hecho no negado que los gastos por publicidad los factura una sociedad participada y que, dedicándose a la promoción inmobiliaria, es un gasto esencial e indiscutible para poder vender el producto en cuestión, destaca que obra en el expediente administrativo (archivo pdf identificado como fras.publicidad 627 fotos y contrato) la justificación plena de la correlación entre el gasto de publicidad y su afectación a la actividad de la empresa. Se acredita -dice- la existencia de la publicidad, el contrato, y pago, insistiendo en que para denegar la deducción de un total de 38.368,00 euros de cuota de IVA, no ofrece la Administración ningún argumento solido, haciéndose simplemente " mención genérica a que los gastos no se afectan a la actividad del obligado tributario, pero en este caso entendemos que se acredita plenamente dicha afectación y los mismos deben ser admitidos".

Sin embargo, por una parte se señala en el acuerdo de liquidación, antecedente de hecho tercero, que de la comprobación resultan "Facturas no afectas a la actividad, bien por ser gastos personales de los socios y administradores de la entidad, o bien por ser de sociedades del grupo, donde no se ha re-facturado el gasto.

De las alegaciones de fecha 17 de abril de 2013 y como consecuencia de haber admitido parte de los gastos de publicidad en el acta que regulariza el Impuesto sobre Sociedades, procede ser tenido en cuenta en el acta de IVA. Por tanto, se admite una base imponible deducible por importe de 145.200 €", in sertando a continuación un cuadro en el que se detallan los importes que no han sido acreditados y en el que figuran dos facturas de fechas de 1 y 10 de diciembre de 2008 emitidas por Centro Deportivo Puerto Rey, S.L. por importes de 139.800 y 100.000 euros, respectivamente.

Y se consigna posteriormente:

" Cuotas de IVA no acreditadas

El obligado tributario no ha podido acreditar la afectación a la actividad de determinados bienes y servicios cuya adquisición ha dado lugar a cuotas de IVA soportado que ha deducido, correspondiendo en algunos casos a gastos personales de la familia de los socios, incluso a otras sociedades participadas.

Con en el detalle que se expone en el antecedente de hecho tercero no resultan deducibles las cuotas de IVA soportado cuyo concepto o la afectación a la actividad o su imputación al obligado tributario no han podido ser suficientemente acreditadas por un importe total de 40.817,48 €. (...)"

Por otra parte, en el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de liquidación, de fecha 19 de febrero de 2014, se razona lo siguiente:

«En CD de 24-09-2012, punto 1 "627", se aporta hoja de cálculo sobre los gastos en publicidad y las facturas correspondientes. En concreto, un contrato de publicidad con Centro Deportivo Puerto Rey y varias fotografías. Dos de ellas, son de vallas publicitarias del centro comercial La Esquina de Puerto Rey y una, de venta de suelo (parcela NUM003). El resto, son vallas publicitarias de venta de promociones en el Pinar de Bédar y de otras sociedades del grupo.

En la diligencia de 05-12-2012, el representante manifiesta que "en la cuenta 6030000 se imputan diversos gastos correspondientes a empresas del grupo y que parte de ellos se re-facturan a las sociedades".

En CD de 20-12-2012, en el punto 6 "Re-facturaciones", se aportan las facturas de refacturación de Apartamentos Turísticos Veraldea por 50.000 €, que no pertenece al grupo y su actividad es el alquiler de inmuebles; y de La Aldea de Puerto Rey por 6.000 €, que se dedica principalmente a la actividad de supermercado.

En diligencia de 02 de abril de 2013 se aportan tres facturas del ejercicio 2006. Dichas facturas recogen un porcentaje a cuenta de gastos generales por el seguimiento de unas obras propiedad de PINAR HOLDING 2 SL, entidad a la que se emiten dichas facturas.

En las alegaciones de 17 de abril de 2013, el obligado tributario expone que INICIATIVAS 2000 es la que dirige y gobierna la totalidad de las empresas participadas y que en 2006, factura anticipadamente un porcentaje sobre la cifra de ventas futuras a realizar por las sociedades participadas, que cubre la inversión publicitaria realizada.

Las facturas emitidas por INICIATIVAS 2000 en 2006, incluyen dos conceptos: un porcentaje a cuenta de gastos generales sobre ventas estimadas y un porcentaje a cuenta de gastos generales sobre el seguimiento de obras. La publicidad "strictu sensu" se puede encuadrar en el primero de ellos, pero no en el segundo porque se refiere a los costes de construcción. Tanto el NPGC como el antiguo PGC vigente en 2007, excluyen del coste de fabricación los costes de comercialización.

Por tanto, se admiten los gastos de publicidad exclusivamente vinculados al primero de los conceptos. El importe total del concepto de gastos generales sobre ventas de las facturas aportadas es de 145.200 €».

Así las cosas, y en lo que interesa al Impuesto sobre el Valor Añadido que aquí nos ocupa, se expresan las razones que motivan la denegación de la deducción, con expresa referencia al archivo que invoca la demandante, sin que por ésta se aporten datos con virtualidad justificativa suficiente para desvirtuarlas.

En este sentido, si bien en el referido archivo obran sendas facturas emitidas por Centro Deportivo Puerto Rey, S.L. los días 1 y 10 de diciembre de 2008, junto con contrato de difusión publicitaria, sin embargo, sus importes respectivos son, excluido IVA, de 285.000 y 100.000 euros, correspondiendo al concepto de "62 vallas publicitarias año 2007/2008 Grupo Promotoras" y de "Sponsor club deportivo Iniciativas 2000, SA, años 2007 y 2008", respectivamente.

Asimismo se incorporan en dicho archivo las fotografías que detalla el acuerdo de fecha 19 de febrero de 2014 antes referido, señalando que "d os de ellas, son de vallas publicitarias del centro comercial La Esquina de Puerto Rey y una, de venta de suelo (parcela NUM003). El resto, son vallas publicitarias de venta de promociones en el Pinar de Bédar y de otras sociedades del grupo" .

Y, efectivamente, a la vista de las referidas fotografías, puestas en relación con los restantes datos reseñados, se ha de concluir que, a efectos del presente recurso, y a falta de cualquier otro elemento de prueba, no puede entenderse desvirtuada la argumentación desplegada por la Administración respecto a la falta de acreditación de la afectación a la concreta actividad de la entidad aquí recurrente de los gastos de publicidad que se invocan en sede de demanda.

SÉPTIMO.- En cuanto a las sanciones impuestas a la entidad recurrente, debe notarse en primer lugar que si bien es cierto que el TEAC estima parcialmente la reclamación formulada por la actora en el particular atinente a la regularización de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de la vivienda de PASEO000 NUM000, sin embargo no efectúa pronunciamiento alguno sobre la incidencia de tal estimación en el acuerdo sancionador.

Ahora bien, ha de rechazarse que, como se pretende en demanda, tal estimación parcial determine per se la anulación completa del expediente sancionador, pues, por el contrario, procederá determinar su incidencia en la correspondiente resolución sancionadora, máxime cuando, contrariamente a lo que también se aduce en demanda, la argumentación del acuerdo sancionador no es genérica y precisamente distingue cada una de las partidas regularizadas, abordando seguidamente las infracciones cometidas, tipificadas en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y la concurrencia de los respectivos elementos objetivos y subjetivos.

En el presente caso se centra la actora en el elemento subjetivo y aduce sustancialmente que no existe en las resoluciones un solo argumento dedicado a acreditar la existencia de culpabilidad en su conducta, encontrándonos " ante una regularización tributaria que aborda conceptos muy complicados en la interpretación de la normativa, no siendo en ningún caso conceptos que admitan una univoca interpretación", por lo que se pretende sancionar a la interesada por tener una opinión discrepante de la norma con la AEAT, pero perfectamente razonable.

Insiste en que en ningún caso se trata de conceptos que admitan una unívoca interpretación, que la entidad ha actuado de buena fe y que la Administración ha sancionado de forma automática, sin realizar ningún tipo de actuación adicional tendente a demostrar la culpabilidad en la conducta de la sancionada.

Sin embargo, las alegaciones sobre la falta de motivación de la concurrencia del requisito subjetivo no pueden acogerse, pues la Inspección ha valorado los distintos elementos concurrentes en su comportamiento, para concluir la existencia de culpabilidad y, en particular, la concurrencia de negligencia en su conducta, sin que pueda apreciarse ninguna de las circunstancias que son susceptibles de excluir la responsabilidad.

Esto es, la resolución sancionadora no se limita a una exposición teórica, sino que de modo suficientemente expresivo expone las razones por las que considera que la conducta de la demandante es culpable.

Así, comienza señalando que " al obligado tributario se le supone conocedor de las obligaciones que le incumben tanto en el ámbito mercantil como tributario, como son reflejar fielmente en su declaración las operaciones que realiza y declarar la renta obtenida en cada ejercicio se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción. (...)

La conducta del interesado debe ser considerada como culpable en al deducirse cuotas de IVA soportado que no cumplían los requisitos legales para ello, al deducir indebidamente las cuotas de IVA soportado en la adquisición de la vivienda de PASEO000 nº NUM000 de Alcobendas (Madrid) y al no aplicar la regla de prorrata en la determinación del IVA deducible".

Y razona seguidamente que "Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder al deducir cuotas de IVA soportado que no cumplen los requisitos para ello, fundamentalmente porque corresponden a gastos soportados por los socios o correspondientes a un bien que no está afecto a la actividad económica, porque tampoco regularizó la cuota de IVA soportado en la adquisición de la vivienda de PASEO000 nº NUM000 de Alcobendas (Madrid) aún cuando dicho bien nunca estuvo afecto a la actividad y porque no regularizó las cuotas de IVA soportado por aplicación de la regla de prorrata, a la que estaba sometido por realizar simultáneamente operaciones exentas y no exentas en el ejercicio 2008. Todas estas conductas que realizó el obligado tributario con desprecio de la normativa aplicable y con la única finalidad de minorar la cantidad a ingresar resultante de sus autoliquidaciones."

A lo que debe añadirse que el TEAC señala asimismo que en este particular comparte lo manifestado por el TEAR, confirmando que se encontraba suficientemente motivada la culpabilidad en los siguientes términos:

"(...) procede verificar si en el expediente sancionador se encuentra debidamente acreditada la culpabilidad del obligado tributario, y al tiempo, si lo alegado por el mismo permite desvirtuar el juicio de la Inspección de los Tributos.

Pues bien, en las páginas 16 y siguientes del acuerdo sancionador, la Inspección de los tributos reflexiona acerca de la ausencia de diligencia en la conducta de un contribuyente dedicado a la promoción inmobiliaria que presenta numerosas irregularidades a la hora de deducirse cuotas de IVA correspondiente a gastos que no se afectan a su actividad o cuya realidad no se ha visto acreditada, etc.. Este Tribunal comparte el enjuiciamiento de la Inspección de los Tributos, resultando más patente si cabe la negligencia de la interesada en todo lo relativo a las cuotas de IVA correspondientes a gastos en obras cuya realidad no se ha visto acreditada (los facturados por su participada LA ALDEA DE PUERTO REY). La reclamante se limita a alegar que no actuó de manera culpable pues presentó sus declaraciones sin existir ocultación; argumento éste que resulta insuficiente a la hora de intentar justificar las numerosas regularizaciones practicadas." (los por su participada LA ALDEA DE PUERTO REY).

A la vista de todo ello, debe concluirse que la Administración da cumplimiento a las exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones.

Téngase en cuenta que la culpabilidad constituye el requisito subjetivo del ilícito tributario, que puede manifestarse mediante una simple negligencia, y, en efecto, en el supuesto de autos ha de estimarse, en virtud de lo expuesto, la existencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente pues, sin perjuicio de la incidencia que en el acuerdo sancionador ha de tener la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa por parte del TEAC en el particular atinente a la adquisición de la vivienda sita en PASEO000 NUM000, lo cierto es que en los restantes aspectos objeto de regularización se pone de manifiesto una actuación voluntaria que no puede ampararse en un error ni en una interpretación razonable de la norma.

No se está ante criterios interpretativos distintos de una norma, sino ante la circunstancia fáctica de que se han pretendido deducir las cuotas por IVA cuando no resulta acreditada la realidad de las obras a que conciernen las facturas, o la afectación de los gastos, bienes o servicio a la actividad empresarial.

Ahora bien, habiendo estimado el TEAC la reclamación económico-administrativa en el referido particular relativo a la regularización practicada por la Inspección de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de la vivienda de PASEO000 NUM000 por importe de 154.435,95 euros, siendo esta cuantía tomada en consideración en el acuerdo sancionador para el cálculo de la base de la sanción impuesta por la comisión de la infracción leve prevista en el artículo 191 de la Ley 38/2003, de 17 de diciembre, procede anular en dicho exclusivo extremo la resolución del TEAC impugnada, así como la resolución del TEAR y los acuerdos del Inspector Regional Adjunto de fechas 3 de enero y 26 de mayo de 2014, debiendo proceder la Administración a un nuevo cálculo del importe de la sanción correspondiente a dicha infracción, excluyendo el referido importe de 154.435,95 euros de la base de la sanción.

OCTAVO.- De lo que se sigue la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que no procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas - artículo 139 LJCA-.