Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 887/2019 de 19 de enero del 2024

PRIMERO.- Por la representación de la mercantil CLAVERÍA ALCALÁ BINÉFAR, S.L se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2019 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 23 de julio de 2015 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas 22/00256/2011 y 22/00258/2011, referentes al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y su correlativo expediente sancionador.

SEGUNDO.- A los efectos de resolución del presente recurso son de tener en cuenta los siguientes antecedentes de hecho:

- La mercantil recurrente transmitió a Alco Grupo Empresarial, S.L. las participaciones nº 81 a 147 por un importe de 22.782.782,04 €.

Las citadas participaciones tuvieron un coste de adquisición de 40.267,67 € y fueron adquiridas por escritura pública de 17-1-2005. La plusvalía obtenida con la venta ascendió a 22.742.514,37 €.

- La actora aplicó una deducción del 100 por 100 por doble imposición por rentas derivadas de la venta de participaciones correspondientes a beneficios no distribuidos generados durante la tenencia de dichos valores por importe de 1.717.253,92 € (dicha deducción resulta del incremento de beneficios no distribuidos, 5.724.179,72 €, por el tipo de gravamen del 30 por 100).

- En el período impositivo de 1-10-2017 a 30-9-2008, objeto del presente recurso, realizó reinversiones por importe de 13.018.744,82 € y practicó una deducción por reinversión por importe de 2.047.032,28 €.

- La actora presentó escrito en el que se solicitó la incorporación al expediente documentación relativa a reinversiones efectuadas por el contribuyente en los períodos 2007 (de 1- 1-2007 a 30-9-2007), 2007 (de 1-10-2007 a 30-9-2008), 2008 (de 1-10-2008 a 30-9-2009) y 2009 (de 1-10-2009 a 30-9-2010).

- La entidad presentó declaración-liquidación por el período impositivo objeto de comprobación con los siguientes importes, en euros:

Ejercicio 2007 (de 01-10-2007 a 30-09-2008)

· Base Imponible: 24.858.168,79

· Deducción: 2.047.032,28

· Líquido a ingresar: 3.281.029,58

· Autoliquidación: 2.793.485,45

· Cuota acta: 487.544,13

· Interés de demora: 78.143,56

· Deuda tributaria: 565.687,69

- la Administración, tomando la misma base imponible, consideró que la deducción correcta era "1.559.488,16" y que el líquido a ingresar era 2.793.485,45, lo que suponía, en fin, una deuda tributaria de 565.687,69 €.

- Los hechos que motivaron la regularización practicada por la Inspección fueron, descritos de la manera siguiente: " La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se calculó por la obligada tributaria tomando como base la totalidad de la renta no exenta obtenida por la venta de participaciones de CLAVERÍA TRANSAL SL, sin tener en cuenta que el importe reinvertido era sólo una parte del total que CLAVERÍA ALCALÁ BINÉFAR debía reinvertir en al plazo del artículo 42.6 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS). La Inspección admitió como base de la deducción sólo la parte proporcional del total de la renta no exenta que correspondía a la relación entre la cantidad reinvertida y la cantidad que se debería haber reinvertido."

TERCERO.- Se alega en la demanda que, a la vista de lo dispuesto en el art. 43.6 de la ley del impuesto entonces vigente, la única condición era que se efectuara la reinversión y que ésta se llevara a cabo dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de puesta en disposición de los elementos patrimoniales transmitidos y los tres años posteriores, entendiendo que una vez que se da la condición impuesta por la ley, que se efectúe la inversión en plazo, se podía proceder, en el primer año, a practicar la deducción.

Respecto de la sanción se alega la improcedencia de la misma ya que la Administración Tributaria no ha negado en ningún momento que esta parte haya procedido a la reinversión, que únicamente se discrepa en cuanto a cuál es el período en que debe realizarse la deducción; y que la interpretación normativa realizada al menos fue razonable.

CUARTO.- El Abogado del Estado interesa la desestimación de la demanda por entender acertado el criterio seguido por el TEAC y que hay que estar a la regla segunda del art. 42.6 TRLIS que establece que a deducción en relación con lo dispuesto en su apartado 7, de donde se deduce que es posible la aplicación de la deducción parcialmente, sin necesidad de que la cuantía invertida llegue a alcanzar la renta total generada en la transmisión, así como en distintos períodos impositivos, a medida que se materializa la reinversión.

QUINTO.- Como alegan las partes, la cuestión controvertida se limita a establecer el período en que la entidad tuvo derecho a practicar la deducción, ya que no se discute que los elementos transmitidos o los elementos en los que se materializó la reinversión no dieran derecho a la misma ni tampoco el cumplimiento de otros requisitos previstos en el artículo 42.

Establece el art. 42.6 de la TRLIS de 2004:

" 6. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

b) Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio , sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato, por un importe igual a su valor de contado. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión."

A su vez, establece el art. 42.7 en su último párrafo.

" 7. Base de la deducción

(...)

La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida."

Alega la parte actora que habiéndose cumplido la reinversión de los beneficios extraordinarios en el periodo temporal establecido en el art. 42.6 del TRLIS, era procedente imputar la totalidad deducción en el primer año, al realizase la inversión en su mayor parte en el primero de los años permitidos por la Ley.

Sin embargo, la norma es clara. En el apartado a) de la norma se establece el lapso temporal en el que tendrá que hacerse la reinversión: entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores.

Ahora bien, dentro de el periodo establecido en la norma, el apartado c) establece que La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión.

Por último, el apartado 7 in fine de la norma ya prevé la posibilidad de que la reinversión lo sea por una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión, estableciéndose que la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.

Pues bien, la interpretación que hace la actora del art. 42 es claramente interesada, siendo su contenido claro, tanto en cuanto al periodo en que deben realizarse la reinversión, como al periodo impositivo en que debe imputarse la deducción.

Vemos, por consiguiente, que la literalidad del precepto no resulta compatible con la interpretación defendida por la recurrente, que apela a una interpretación teológica de la norma para concluir que la norma dice lo que no dice y hacer viable la totalidad de la deducción en un periodo impositivo en el que no tuvo lugar toda la reinversión.

Es obvio que el ordenamiento jurídico debe ser interpretado correctamente y que las normas deben ser interpretadas de acuerdo con la finalidad que les es propia. Ahora bien, esto no quiere decir que se pueda proceder a una interpretación interesada de la norma a los efectos de tergiversar el texto de la misma y llegar a una conclusión contraria a lo que la misma determina, todo ello en base a una mal llamada interpretación teológica de la norma que lo único que persigue es una interpretación meramente voluntarista con la finalidad de llegar a una conclusión que la norma no ampara.

Todo ello conlleva la desestimación de la presente pretensión.

SEXTO.- Respecto de la sanción impuesta, el acuerdo sancionador de 24 de febrero de 2011 fundamenta la misma en que no se está, como afirma la recurrente, ante una interpretación razonable de la norma, concluyendo que " Por todo lo expuesto se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de la culpa, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 LGT ."

Pues bien, como ha afirmado el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de diciembre de 2017, recurso: 1727/2016, "... resulta netamente insuficiente para justificar la concurrencia de culpabilidad hacer descansar la misma en la claridad de la norma y la inexistencia de dudas interpretativas, puesto que como se ha indicado el que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente, por lo que resultaba absolutamente necesario justificar la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del contribuyente y al efecto la Administración incurre en un auténtica petición de principio vacía de contenido al hacer descansar el reproche sancionador en la existencia de una norma clara y sin dificultades interpretativa ello "constituye una conducta cuando menos discutida y negligente" . Ha de acogerse por tanto el motivo de casación hecho valer respecto de este punto, procediendo a reducir la sanción impuesta al no considerarse la conducta regularizada sobre este concepto como culpable."

En definitiva, dicha argumentación es claramente insuficiente para entender que la resolución sancionadora ha motivado suficientemente la existencia de culpabilidad por parte recurrente, ya que de la misma se deduce que la imposición de la sanción tiene como único fundamento entender que la conducta del contribuyente fue voluntaria y que le era exigible otra conducta, argumentación, que como pone de manifiesto la doctrina jurisprudencial antes expuesta, es insuficiente para acreditar la existencia de culpabilidad.

SEPTIMO.- Al estimarse parcialmente este recurso contencioso y de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la LRJCA, no procederá hacer especial imposición de las costas procesales causadas a ninguna de las partes.

VISTOS los preceptos constitucionales y legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,