Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 147/2019 de 19 de enero del 2024

PRIMERO.- Por la representación de la institución de inversión colectiva NORDCON FONDS SP2, gestionada por la sociedad gestora de instituciones de inversión colectiva NORD, residente en Alemania, se recurre la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de enero de 2019, relativa al IRNR, periodos 2007 a 2009, interpuesta frente a las desestimaciones de las solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2008 y 2009, que dio lugar a las liquidaciones provisionales NUM000(2T), (4T), NUM001, NUM002, NUM003, NUM004 E(3T), NUM005, NUM006, NUM007. NUM008 NUM009. NUM010, resultando una cuota diferencial a favor de la recurrente por importe total conjunto de 189.264,60 euros.

SEGUNDO.- A los efectos de resolución del presente recurso son de tener en cuenta los siguientes antecedentes de hecho:

- Los fondos de inversión interesados, residentes fiscales en Alemania, solicitaron a la AEAT la devolución de las cantidades que se indicaban en las liquidaciones y que fueron retenidas a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones de sociedades españolas a través de la presentación de declaraciones del IRNR modelos 215.

- La solicitud de devolución fue desestimada de forma expresa por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, iniciado el procedimiento de comprobación limitada que finalizó mediante liquidaciones provisionales que resolvían que no resultaba cantidad alguna a devolver.

- Se fundamentaba las desestimaciones de las reclamaciones económico-administrativas en los siguientes razonamientos:

A) Inexistencia de discriminación prohibida por la normativa comunitaria como consecuencia haber soportado el fondo recurrente unas retenciones superiores a las que hubiera soportado un fondo español de análogas características, por lo que no se ha vulnerado el art. 63 TFUE.

B) La entidad reclamante no es objetivamente comparable a las IIC españolas. Tras hacer referencia a la documentación aportada (folio 34), se afirma que la entidad reclamante no es comparable a una ICC residente en España al no cumplir con los requisitos del artículo 28.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (folio 35 y ss.)

C) Falta de acreditación de que la retención soportada en España no haya sido objeto de deducción en el país de residencia del contribuyente.

D) La carga de la acreditación de cual ha sido el trato que en Estados Unidos ha tenido la retención soportada en España corresponde a la entidad reclamante.

TERCERO.- Por el Abogado del Estado se interesa la inadmisibilidad del recurso y, subsidiariamente la desestimación del presente recurso en base a entender:

- que no se han acreditado las retenciones.

- que el Fondo no es "comparable" a un FIL residente en España.

- falta de prueba acerca de si la retención soportada en España ha sido, o no, objeto de deducción en el país de residencia del Contribuyente.

CUARTO.- Inadmisibilidad del recurso.

Se alega por la Abogacía del Estado que el recurso se ha interpuesto a nombre de quien no está debidamente representado en tanto que la procuradora Sra. Rayón Castilla dice actuar en nombre de la institución de inversión colectiva NORDCON FONDS SP2 cuando el en el poder de representación aparece NORD LB, no pudiéndose confundir los fondos con la entidad que gestiona los mismos. Se alega, además, que el documento aportado con la finalidad de acreditar el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 45.2 LJCA no es deficiente. Todo ello conllevaría la vulneración de los arts. 18 y del 45.2.d) de la LJCA.

Examinadas las actuaciones, consta junto con el escrito de interposición del recurso el poder otorgado por DON Ambrosio, en representación, como Apoderado de la sociedad de nacionalidad alemana denominada "NORD/LB Kapitalanlagegesellschaft AG" a DOÑA ANA RAYON CASTILLA.

A su vez, como documento nº 4 y con la finalidad de acreditar el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 45.2 LJCA, se aporta escrito denominado "Decisión de interposición de recurso" suscrita por Teofilo y Víctor, quienes en representación de Warburg Invest AG (antiguamente NORD/LB Kapitalanlagegesellschaft AG) que, actúa a su vez en nombre y representación de los fondos de inversión constituidos bajo las leyes de Alemania listados en el anexo a la presente decisión, por la presente decide: interponer ante la Audiencia Nacional recurso contencioso-administrativo contra la Resolución dictada el 28 de enero de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Central por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número NUM011. Esta decisión se toma para cumplir el requisito de admisibilidad previsto en el artículo 45.2.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

A la vista de la cuestión de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado, la recurrente procedió a aportar un nuevo poder a favor de la misma procuradora. A su vez, se procede a aportar nueva nuevo certificado en virtud del cual el letrado apoderado por la sociedad gestora en nombre y representación del fondo recurrente adopta la decisión de recurrir conforme al artículo 45.2 d) LJCA.

Pues bien, conviene precisar que, en el Fundamento de Derecho Primero de la resolución recurrida, el TEAC entendió que se cumplían los requisitos de capacidad, legitimación y representación.

El art 18.2 de la LJCA establece que "los grupos de afectados, las uniones sin personalidad o patrimonios independientes o autónomos, entidades todas aptas para ser titulares de derechos y obligaciones.......también tendrá capacidad procesal ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo cuando así lo declara la ley expresamente". La norma coincide con lo establecido por el art. 7.6 de la LEC, que establece que en el caso de "entidades sin personalidad" estas "comparecerán en juicio por las personas a quienes la ley, atribuya la representación en juicio".

Como se reconoce por la Administración nos encontramos ante un fondo de inversión, es decir, ante una IIC. Este fondo, como se indica en el art. 3 de la Ley 35/2003, "no tiene personalidad jurídica", pero su "gestión y representación corresponde a una sociedad gestora", siendo esta la entidad a la que cabe exigir que posea personalidad jurídica, no al fondo que, por definición, no la tiene, pues claramente se indica que "los fondos de inversión son IIC configuradas como patrimonios separados sin personalidad jurídica". Es, por lo tanto, la propia Ley la que indica que la "gestión y representación" corresponde a la sociedad gestora. Siendo claro y así se infiere de la documentación aportada que las sociedades gestoras tienen personalidad jurídica.

Los fondos (IIC), conforme se infiere, entre otros de los arts.35.4 de la LGT, tienen la consideración de obligados tributarios las "entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición". Como estas entidades no tienen personalidad jurídica, el art. 45.3 de la LGT dispone que con relación a estas entidades sin personalidad jurídica "actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada fehacientemente".

Para la Abogacía del Estado no es lo mismo la "representación" que la "representación en juicio". Pero esta interpretación no puede ser correcta pues, de admitirse, llevaría, de hecho, a vetar el acceso al proceso de las entidades sin personalidad, lo que sería contrario a la finalidad de la norma y, al mismo tiempo, supondría una clara lesión del acceso al proceso, lo que constituiría una infracción del art 24 de la CE y del art. 47 de la CDFUE.

Es claro en nuestra opinión, que la ley regula el mecanismo por el cual los fondos (IIC) pueden ser representados y acceder al proceso y que de los arts. 18 de la LJCA y 7 de la LEC, se infiere que es la sociedad gestora quien ostenta la representación del fondo.

Como hemos explicado antes la representación está debidamente acreditada en el escrito de subsanación y no tenemos razón alguna para estimar su falta de suficiencia.

Respecto de la falta de cumplimiento del requisito contenido en el art. 45.2.d) de la LJCA, esta norma exige que se aporte un documento que acredite el cumplimiento de los requisitos exigidos para entablar acciones a las "personas jurídicas con arreglo a la normas o estatutos que les sean de aplicación".

Al tratarse de una norma que supone una restricción de acceso al proceso y por ello a la tutela judicial efectiva, debe interpretarse de forma rigurosa.

Lo primero que cabe decir es que la recurrente no es una "persona jurídica" de hecho la Abogacía del Estado así lo viene sosteniendo al afirmar que el fondo es una entidad "sin personalidad jurídica", debe quedar claro que el fondo es el obligado tributario que recurre y la sociedad gestora no es quien recurre, sino quien representa al fondo.

Pues bien, en nuestra opinión, la STS de 16 de marzo de 2013 (Rec. 3111/2021), sienta una doctrina que cabe extender al caso de autos. Esta sentencia razona que el requisito establecido por el art. 45.2.) sólo es exigible a las "personas jurídicas". Como razona el Tribunal en nuestro caso los fondos "no tienen la consideración de personas jurídicas" ostentando su representación por ministerio de la Ley la sociedad gestora, exigir un requisito que la ley no exige y vetar o dificultar con ello el acceso al proceso, sería contrario al "principio de tutela judicial efectiva" y dificultaría el acceso al "control de la actividad administrativa por parte de los órganos jurisdiccionales". Repárese, por último, que en nuestro caso la retención ha sido sufrida por el fondo, habiendo entendido la Administración "pacíficamente" que el mismo era representado por la sociedad gestora, lo que nunca se puso en cuestión, por lo que "carece de virtualidad que se le deniegue legitimación....[a la sociedad gestora] por la falta de un requisito -de ser exigible legalmente, que no lo es- que viene a acreditar la voluntad de....[los fondos] que nunca se puso en cuestión".

A tal efecto, se considera suficiente la certificación aportada junto con el escrito de interposición del recurso. Del que se infiere que desde Alemania se otorgó por la sociedad gestora representación para recurrir la decisión y, específicamente, se concedió apoderamiento para ejercer la acción en los términos del art. 45.2.d) a determinadas personas físicas, obrando certificación emitida por la persona física autorizada en el sentido exigido por el art 45.2.d). Este argumento se da a mayor abundamiento.

Se rechaza la inadmisión.

QUINTO.- Sobre el fondo del asunto: remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en las sentencias del Tribunal Supremo de 5/04/2023 ( Rec. 7260/21), de 11/04/2023 - tres- (Rec. 7123/21 , Rec. 8220/21 y Rec. 7127/21 ) y de 25/04/23 ( Rec. 8494/21 )-.

Lógicamente la Sala debe aplicar la doctrina sentada por el TS, especialmente, la contenida en la STS de 25 de abril de 2013 (Rec. 8984/21), pues se refiere a un fondo libre alemán. Sin perjuicio de remitir a lo razonado en la sentencia de su lectura se infiere:

1.- Que lo esencial es determinar si resulta contrario al principio de libre circulación de capitales el sometimiento a gravamen a un tipo superior al 1%, sobre los dividendos y rentas obtenidas por IIC no armonizadas no residentes en España, sin establecimiento permanente, cuando a las FIL (Fondos libres de inversión) residentes se les aplica un tipo del 1%.

La conclusión a la que llega el TS es que, en efecto, "la ausencia de regulación de las condiciones de comparabilidad para recibir el mismo tratamiento fiscal, así como del correspondiente procedimiento de devolución por exceso de gravamen soportado como retención en la fuente para aquellos FIL no residentes que estuvieran en situaciones comparables a los residentes que disfrutan de un régimen de tributación más beneficioso vulnera el principio de libre circulación de capitales garantizado en el art 63 del TFUE, vulneración que resulta clara....". No existiendo "razones imperiosas de interés general que justifiquen ese tratamiento diferenciado sobre situaciones que son objetivamente comparables".

2.- Una vez que el Alto Tribunal concluye que la norma española vulnera la libre circulación de capitales, lo que hace el TS es fijar y realizar los requisitos de comparabilidad. Concluyendo:

-No cabe aplicar "directamente aquellos aspectos del derecho nacional español que se ocupan exclusivamente de la situación y requisitos de las IIC y FLI residentes".

-Número de partícipes: "No cabe afirmar....que el número de partícipes constituya un elemento esencial para establecer la comparabilidad......antes bien...es un aspecto secundario".

-Modo de captación del capital: "...es relevante verificar que los FIL no sean meras sociedades de cartera designadas a gestionar patrimonios personales o familiares", deben estar destinadas "al público en general".

-Carácter abierto del fondo: "..posibilidad que se debe ofrecer al partícipe o inverso de obtener de forma más o menos inmediata el reembolso del valor de las participaciones o unidades, ya que, en esencia, las IIC abiertas se caracterizan porque las participaciones o unidades, a petición del tenedor, son recompradas directa o indirectamente, con cargo a los activos de la IIC, que, por otra parte, puede actuar para la negociación de las mimas en determinado mercado no se separe sensiblemente de su valor liquidativo".

-Capital mínimo: "...tampoco puede considerarse una característica esencial del régimen de tributación, sino más propiamente del régimen de autorización, que corresponde establecer al país de origen y a su autoridad de supervisión".

-Política de inversión, riesgos y diversificación: "...no son elementos relevantes del tratamiento fiscal".

-La gestión por un Gestor de Fondos de Inversión Alternativa: Es necesario que el FIL está "gestionado por un Gestor de Fondos de Inversión Alternativa (GFIA) debidamente autorizad en los términos requeridos por la Directiva 2011/61/UE".

-Autorización de constitución y funcionamiento en el Estado de origen: Es necesaria la "autorización de constitución y funcionamiento en un Estado miembro en que sea residente".

-Captación de recursos de público en general: "debe acreditarse suficientemente que la entidad solicitante capta los recursos externos o capital público en general, sin quedar restringido el acceso a un determinado ámbito".

-Tratamiento tributario de los partícipes: "Dado que los partícipes españoles en FLI no residentes pueden ser sometidos a gravamen por los rendimientos derivados de su participación, en relación a los rendimientos obtenidos por los FIL no residentes por participaciones en sociedades residentes en España, no se excluye el riesgo de la doble imposición....el criterio de distinción a que se refiere la normativa nacional controvertida en el litigio, se basa únicamente en el lugar de residencia de las OIC, no permite constatar una diferencia de situaciones objetiva entre los organismos residentes y no residentes".

3.- Se indica, además, que la Administración tiene facultades parar solicitar a la FIL "la documentación que resulte necesaria y proporcionada... y contrastar dicha información a través de los mecanismos que pone a disposición el Convenio de Doble Imposición... así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información".

Y se añade que "la falta injustificada de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportado de forma seria y rigurosa por el FIL

4.- En cuanto al a neutralización para que pudiese aplicarse el Convenio "debería permitir que el impuesto sobre los dividendos percibidos por dicho Estado fuera íntegramente deducido del impuesto debido en el Estado de residencia de la sociedad beneficiaria, de tal manera que, si los dividendos percibidos por esta sociedad resultaran finalmente sujetos a mayor tributación que los dividendos repartidos a las sociedades residentes en España, esa mayor carga fiscal ya no pudiera imputarse al Reino de España sino al Estado de residencia de la sociedad beneficiaria que ha ejercido su potestad tributaria".

No "resultando relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultados o enajenar participaciones. La legislación española del IS no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyen beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento en sede de los partícipes".

SEXTO.- Y es a la luz de los criterios interpretativos fijados en las referidas sentencias del Tribunal Supremo como venimos resolviendo en recursos sustancialmente idénticos, la primera de las cuestiones planteadas en la demanda; esto es, partiendo de la existencia de una infracción originaria del derecho de la Unión Europea en que ha incurrido la normativa española al imponer como elemento diferenciador del tratamiento tributario la residencia en España.

Asimismo, y en segundo lugar, el medio para restablecer la efectividad de la libre circulación garantizada por el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, ha de consistir en el análisis de comparabilidad entre los Fondos de Inversión Libre o no armonizados no residentes y sus comparables residentes en España, a partir de los elementos concretos que el Tribunal Supremo señala que deben ser tomados en consideración en las indicadas sentencias.

En tercer lugar, la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos anteriormente corresponde al FIL no residente, si bien en ausencia de una normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba o certificados que sean absolutamente conformes con los que se exigirían a los FIL residentes en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir. La autoridad administrativa española, cuando dude motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición o instrumento convencional análogo suscrito con el país de origen o residencia del FIL no residente, así como los mecanismos de intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad existentes en el Derecho de la Unión Europea, en particular la Directiva 2011/61/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. La falta injustificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba, y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por el FIL no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de comparabilidad.

SEPTIMO.- el fondo recurrente procedió a aportar la siguiente documentación:

- Certificados de residencia aportado junto a la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

- Modelos 215 del IRNR presentados.

- Cuadro con el detalle de la sociedad gestora, periodos, devolución solicitada, devolución reconocida y diferencia.

- Identificación del fondo alemán solicitante de las devoluciones con número de identificación fiscal.

- Acuerdos de intercambio de Información y asistencia mutua firmados por la BAF1N y la CNMV.

- Copia de certificado del Bundesverband Investment und Asset Management (BVI) de 10 de abril de 2014 describiendo determinados extremos sobre los UCITS alemanes, entre ellos, que son abiertos, que están sujetos al Impuesto sobre Sociedades alemán y que no pudieron deducir del mismo las retenciones soportadas en España.

- Certificado emitido por la autoridad de los mercados financieros, entidad reguladora del país (BAFIN), el 13 de mayo de 2011 en el que se indica que el fondo VKEW FONDS está sometido a la supervisión de dicho organismo.

Además, en el presente recurso se ha aportado los correspondientes certificados de retenciones suscritos por BBVA, subcustodio domiciliado en España.

OCTAVO.- Una actividad probatoria similar fue realizada por la recurrente en aquel asunto resuelto por la SAN de 30 de julio de 2021, concluyéndose entonces que:

" la entidad recurrente superó el análisis de comparabilidad, bien porque aportó documentación suficiente, valorada desde la perspectiva de la legislación alemana, bien porque si no era suficiente la aportada el TEAC debió establecer cuál sería la documentación idónea para los fines pretendidos, teniendo en cuenta que al no ser un fondo armonizado no le sería exigible el certificado oficial que condicionó la desestimación de las resoluciones originariamente recurridas. Y, en fin, porque, de ser así, debió la Administración Tributaria española poner en marcha los mecanismos de intercambio recíproco de información, al objeto de determinar que las IIC reclamantes estaban en una situación normativa y fáctica idónea para recibir el mismo tratamiento que sus homólogas españolas, y nada de esto hizo".

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), ha confirmado la validez de la valoración probatoria realizada por esta Sala y Sección, al declarar que " en cuanto a la cuestión de interés casacional la sentencia recurrida es, en lo sustancial, conforme con la doctrina jurisprudencial fijada, y sus valoraciones de los hechos y prueba aportada por los FIA solicitantes de la devolución de ingresos indebidos conducen al resultado estimatorio que declara".

En consecuencia, alineando la decisión del presente recurso a la valoración probatoria realizada en la sentencia de 30 de julio de 2021 (FJ 6.4), también en este caso debemos considerar que la actora ha superado el análisis de comparabilidad, con las consecuencias inherentes a esta declaración a las que a nos hemos referido anteriormente.

NOVENO.- Neutralización de la eventual restricción en virtud del CDI

Según el Tribunal Supremo, la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional.

En el caso concreto de Alemania, como recuerda la sentencia de 25 de abril de 2023 (FJ 7), " en cuanto al eventual efecto de neutralización en la tributación en el país de residencia, Alemania, la sentencia declara que "[...] la documentación aportada por la recurrente, que no ha sido valorada ni por el TEAC, ni por la representación de la Administración Tributaria, salvo para negar que sea idónea, acredita el régimen fiscal existente para estas instituciones en Alemania, del que se infiere que no existe tal neutralización ( STS de 17/12/2020 (rec. 5855/2018 ), y 22/12/2020 (rec.6746/2018 ) [...]" (FD 7), apreciación de hecho que no ha sido rebatida, y que proclama un perjuicio real y efectivo derivado de la discriminación por razón de residencia".

En definitiva, concurriendo idénticas circunstancias en el presente caso, concluimos que también el criterio interpretativo de la citada doctrina jurisprudencial dirime la cuestión litigiosa relativa a la neutralización.

Por todo lo expuesto, procede estimar el presente recurso y, en consecuencia, anular la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa, declarando, en su lugar, que procede reconocer el derecho de la parte actora a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máxima de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las entidades comparables residentes en España).

DECIMO.- Sobre las costas.

Las costas, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, no se impondrán a ninguna de las partes, en atención a las serias dudas de derecho que se derivan de las cuestiones planteadas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente