Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 399/2020 de 19 de junio del 2023

PRIMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de la Orden HAC/253/2020, de 3 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2019, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios telemáticos o telefónicos.

Los motivos fundamentales de la impugnación se refieren a:

1. La no permisión por la orden impugnada de presentación de las declaraciones de la renta en papel impreso. Sobre esta particular se expresa en la demanda lo siguiente:

"El artículo 9.1 de la Orden Ministerial objeto de impugnación, establece que

"las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como el correspondiente documento de ingreso o devolución, se presentarán, de acuerdo con loprevisto en los apartados a), c) y d) del artículo 2 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 denoviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria (...)".....

"El transcrito artículo omite expresamente el apartado b) de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, el cual hace referencia a la posibilidad, por parte de los contribuyentes, de presentar autoliquidaciones tributarias mediante papel impreso".

En el mismo sentido cita el artículo 15 de la Orden.

2. Atribuye a la Orden, Anexo 1 Modelo D-100 la existencia de una serie de casillas, que van de la 00118 a la 00148, en cuyo desarrollo por la aplicación informática sus algoritmos impiden la correcta aplicación de los gastos de amortización del inmueble, si este es adquirido a título lucrativo. Concretamente expresa:

... en el caso de que el contribuyente marque la casilla 0119, los algoritmos informáticos creados por la norma reglamentaria objeto de la presente litis, anulan la aplicación de la casilla 0126 como (parte de la) base de la amortización del inmueble, permitiendo que el cálculo se lleve a cabo única y exclusivamente sobre la base del importe incluido en la casilla 0127, relativa a los gastos y tributos inherentes a la adquisición o, en caso de que el importe fuera superior, sobre la base del importe incluido en la casilla 0124 relativa al "valor catastral de la construcción".

SEGUNDO. Sobre la imposibilidad de presentación de presentación en papel de la declaración informática hemos de estar a lo que se razonaba en la sentencia de esta Sala de 8 de junio de 2021, recurso 1091 /2019. En esta sentencia se expresaba:

La Orden HAC/277/2019 establece en el artículo 9 -"Forma de presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas"-, número 1, en lo que aquí interesa, que

"Las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como el correspondiente documento de ingreso o devolución, se presentarán, de acuerdo con lo previsto en los apartados a), c) y d) del artículo 2 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria, con la siguiente especialidad...

El artículo 15 de la Orden, bajo la rúbrica "Habilitación y condiciones para la presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio", dispone que

"1. Con carácter general, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas podrán presentar por medios electrónicos la declaración correspondiente a este Impuesto, con sujeción a las condiciones establecidas en el artículo 6 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

"Cuando los contribuyentes deban acompañar a la declaración la documentación adicional que se indica en el artículo 10 de esta orden y, en general, cualesquiera documentos, solicitudes o manifestaciones de opciones no contemplados expresamente en los propios modelos oficiales de declaración, la presentación electrónica de la declaración requerirá que la citada documentación adicional se presente, en forma de documentos electrónicos, a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, regulado mediante Resolución de 28 de diciembre de 2009, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

"4. La presentación electrónica de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio se realizará con sujeción a las formas de presentación establecidas en el artículo 2 de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria. En particular, serán admitidos, los siguientes sistemas electrónicos de identificación, autenticación y firma...

Finalmente, la disposición final primera de la Orden, "Modificación de la Orden HAP/ 2194/ 2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria", dispone que

"Se introducen las siguientes modificaciones en la Orden HAP/ 2194/ 2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria:

"Uno. Se modifica la redacción de la letra b) del artículo 2, que queda redactado como sigue:

"b) Presentación mediante papel impreso generado exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la Agencia Tributaria en su sede electrónica solo en el supuesto de los modelos de autoliquidación 111, 115, 122, 130, 131,136, 303 y 309.

La Orden HAP/2194/2013, en la versión vigente hasta el 14 de marzo de 2019, establecía en el artículo 2, bajo la rúbrica "Formas de presentación de las autoliquidaciones", que

"La presentación de las autoliquidaciones podrá ser realizada de las siguientes formas:

"b) Presentación mediante papel impreso generado exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la Agencia Tributaria en su Sede Electrónica solo en el supuesto de los modelos de autoliquidación 100, 111, 115, 122, 130, 131,136, 303 y 309.

Con objeto de situar el marco normativo de la controversia comencemos por señalar que en el Preámbulo de la Orden HAC/277/2019 se expone que

"Respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los apartados 5 y 6 del citado artículo 96 de la Ley 35/2006 y el apartado 5 del artículo 61 del Reglamento del Impuesto disponen que la declaración se efectuará en la forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, quien podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración y determinar los lugares de presentación de las mismas, los documentos y justificantes que deben acompañarlas, así como los supuestos y condiciones para la presentación de las declaraciones por medios telemáticos. Respecto del Impuesto sobre el Patrimonio, el artículo 38 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, dispone que la declaración se efectuará en la forma, plazos y modelos que establezca el titular del Ministerio de Economía y Hacienda, que podrá establecer los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos;

"Respecto a la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este año desaparece la posibilidad de obtener la declaración y sus correspondientes documentos de ingreso o devolución en papel impreso generado a través del Servicio de tramitación del borrador/declaración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. En su lugar, la declaración deberá presentarse por medios electrónicos a través de internet, en la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del teléfono, o en las oficinas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria previa solicitud de cita, así como en las oficinas habilitadas por las Comunidades Autónomas, ciudades con Estatuto de Autonomía y Entidades Locales para la confirmación del borrador de declaración; si la declaración fuera a ingresar el contribuyente podrá domiciliar el ingreso, ingresar obteniendo un número de referencia completo (NRC) de su entidad bancaria o bien podrá efectuar el pago a través de un documento para el ingreso en una entidad colaboradora que deberá imprimir y proceder a efectuar dicho ingreso;

"Por último, esta orden ministerial modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria;

"Esta modificación se debe a la supresión de la posibilidad de presentación mediante papel impreso generado exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la Agencia Tributaria en su sede electrónica del modelo 100, declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas;

"Las habilitaciones al Ministro de Hacienda y al Ministro de Economía y Hacienda anteriormente citadas deben entenderse conferidas en la actualidad a la Ministra de Hacienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 y en la disposición final segunda del Real Decreto 355/2018, de 6 de junio, por el que se reestructuran los departamentos ministeriales.

En este contexto, el artículo 14 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, tras señalar en el apartado 1 que "Las personas físicas podrán elegir en todo momento si se comunican con las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus derechos y obligaciones a través de medios electrónicos o no, salvo que estén obligadas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas" y concretar en el apartado 2 los sujetos que, en todo caso, "estarán obligados a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo", establece en el número 3 que "Reglamentariamente, las Administraciones podrán establecer la obligación de relacionarse con ellas a través de medios electrónicos para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios".

La disposición adicional primera de esta Ley, bajo la rúbrica "Especialidades por razón de la materia", establece que

"1. Los procedimientos administrativos regulados en leyes especiales por razón de la materia que no exijan alguno de los trámites previstos en esta Ley o regulen trámites adicionales o distintos se regirán, respecto a éstos, por lo dispuesto en dichas leyes especiales.

"2. Las siguientes actuaciones y procedimientos se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo dispuesto en esta Ley:

"a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa.

A estos efectos, el artículo 96.5 de la Ley 35/2005, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, dispone que "Los modelos de declaración se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma y plazos de su presentación, así como los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos".

El artículo 98 LGT, por su parte, establece que

"3. La Administración tributaria podrá aprobar modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria para los casos en que se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios. La Administración tributaria pondrá a disposición de los obligados tributarios los modelos mencionados en las condiciones que señale la normativa tributaria.

"4. En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda podrá determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria".

En consonancia con este precepto el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, bajo la rúbrica "Presentación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devolución", señala en su artículo 117 que

"1. A efectos de lo previsto en el artículo 98.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en el ámbito de competencias del Estado, los modelos de declaración, autoliquidación y comunicación de datos se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por medios electrónicos, informáticos y telemáticos.

"Asimismo, podrá aprobar la utilización de modalidades simplificadas o especiales de declaración, autoliquidación o comunicación de datos y los supuestos en los que los datos consignados se entenderán subsistentes para períodos sucesivos, si el contribuyente no comunica variación en los mismos.

"2. Cada Administración tributaria podrá aprobar modelos de solicitud de devolución. En las solicitudes de devolución para las que no exista un modelo o formulario específicamente aprobado al efecto, el obligado tributario hará constar los datos necesarios de la devolución que se solicita mediante escrito que deberá presentarse en el lugar y plazos establecidos en la normativa del tributo o por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando éstos estén disponibles.

Atendidos presupuestos que anteceden la Sala no puede acoger las alegaciones de la Asociación recurrente, pues como señala la Abogacía del Estado no existe una actuación contra legem, una deslegalización, ni cabe estimar vulnerado el artículo 14 de la Ley 39/20015 ni ningún precepto constitucional. Como ya se dijo en la sentencia de esta Sala de 21 de mayo de 2020, dictada en el recurso 802/2017, bien conocida por las partes personadas, resolviendo sobre un modelo de declaración referente al Impuesto sobre Sociedades, "No hay infracción del principio de legalidad, pues la reserva de ley en materia tributaria exige que la creación ex novo"Ž de un tributo y la determinación de los elementos esenciales del mismo debe llevarse a cabo mediante una ley. Se trata de una `reserva relativa, en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento".

Corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda la determinación de cómo se regula la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulación que viene establecida en la Orden Ministerial cuestionada en consonancia con lo dispuesto en el artículo 96.5 de la Ley 35/2005 y normativa concordante según se ha expuesto.

TERCERO. Dada la similitud de los argumentos esgrimidos en la sentencia precedentemente transcrita con los que se exponen en la presente demanda, siendo asimismo similar el contenido de las ordenes impugnadas en ambos procedimientos no podemos sino reiterar los argumentos expresados en aquella sentencia.

En relación con esta cuestión resta por hacer alusión a la impugnación efectuada de la providencia de señalamiento, cuyo análisis fue imposible en un momento previo, en cuanto que la Sala ha tenido conocimiento de dicha impugnación cuando ya se había deliberado el asunto. Al respecto se ha de decir que las alegaciones del recurso, en nada afectan al contenido de esta resolución, por cuanto que se han denunciado meros defectos formales -como es el no transcurso del plazo de 5 días desde la providencia de señalamiento a éste, cuando lo cierto es que transcurrieron justamente 5 días, siendo en el peor de los casos una mera irregularidad temporal, intranscendente--. Por otro lado, el asunto quedó concluso, pendiente de señalamiento, desde más de un año anterior (diligencia de ordenación de 18 de noviembre de 2021), sin que la parte actora señalara en ningún momento la pendencia de deliberación del asunto precedente, que anteriormente ha sido citado, por el Tribunal Supremo, por ello sorprende que se espere precisamente al señalamiento para poner en conocimiento estas cuestiones impugnando la providencia en que dicho señalamiento tiene lugar.

CUARTO. En lo relativo a la impugnación del Anexo 1 Modelo D-100 la casillas 00118 a la 00148, ha de decirse que no se puede desprender del contenido de dicho anexo, que se vulnere el contenido de la normativa de aplicación sobre gastos de amortización en inmuebles, en cuanto hubieran sido adquiridos a título lucrativo. Esta cuestión es interpretada por la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2021, recurso 5664/2019, en la que se razona:

"la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF , es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes".

Esta conclusión coincide con la que se postula por la parte actora. Mas ha de tenerse en cuenta que el modelo de la declaración aprobado, Anexo 1 Modelo D-100 las casillas 00118 a la 00148, que obra en la página 7 de la orden, no puede considerarse que infringe este contenido. En este sentido en la demanda se expresa que se produce una vulneración fáctica, en los algoritmos de la aplicación informática, en cuanto que de marcarse la casilla 0119, adquisición lucrativa, ya queda impedido la deducción correspondiente por amortización, en forma tal que solo permitiría la deducción de los gastos o tributos inherentes a la adquisición.

Al respecto se ha de decir que en el contenido de la Orden impugnada no se impide la aplicación de la doctrina correcta, sino que se trataría de una consecuencia que derivaría de la aplicación informática, aplicación está que no forma parte del contenido de la norma. Por ende, aunque ello fuera cierto, extremo no acreditado, no corresponde a este Tribunal anular un contenido que no forma parte de la Orden impugnada, sino que se trataría de una aplicación informática ulterior. Esta aplicación debería, sí, conllevar a la aplicación correcta de la normativa de aplicación y doctrina jurisprudencial sobre la misma, pero de ser ello así, de impedirse en cada caso concreto la efectiva aplicación de la misma, deberá plantearse esta circunstancia a través de los trámites procedentes, sin que pueda existir pronunciamiento sobre un contenido que no forma parte de la disposición impugnada.

QUINTO. A tenor de los razonamientos precedentes es procedente la íntegra desestimación de la demanda

SEXTO. En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso desestimado el recurso es procedente su imposición a la parte actora.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,