Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2351/2020 de 02 de noviembre del 2023

1. Es objeto de recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 27 de octubre de 2020, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas (acumuladas) que habían sido interpuestas contra las resoluciones denegatorias de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos (modelo 2010), correspondientes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente de los ejercicios 2014 y 2015.

La hoy recurrente, constituida como sociedad mercantil de responsabilidad limitada con arreglo a las leyes de Inglaterra y Gales, domiciliada y registrada en el Reino Unido, está autorizada para realizar la actividad de seguros en el ramo de vida, quedando sus actividades dentro del ámbito de regulación y supervisión de las autoridades del Reino Unido.

En el marco habitual de su actividad de seguros, la recurrente ofrecía a sus clientes, entre otros, los siguientes productos y seguros: pólizas de seguro de tipo " unit linked" vinculadas a su Negocio de Pensiones, o bien al negocio general de seguros de vida, así como pólizas de seguro con participación en beneficios (" with profits").

En este contexto invirtió en los ejercicios antedichos en acciones cotizadas en bolsa y emitidas por sociedades españolas para realizar la cobertura de compromisos con clientes derivados de la emisión de las citadas pólizas de seguro, tanto de un tipo como de otro de los mencionados.

Sobre esos dividendos se practicaron por las sociedades pagadoras de los mismos las retenciónes a cuenta del IRNR, conforme a los tipos de retención en vigor que en los citados ejercicios fueron del 21% (en 2014), del 20% (hasta el 12 de julio de 2015) y del 19,5% (a partir del 12 de julio de 2014), con arreglo al entonces vigente artículo 25 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

La hoy actora presentó las solicitudes de devolución con los correspondientes modelos 210, de declaración del IRNR, por importe total de 912.038,38 €.

Las devoluciones solicitadas fueron denegadas mediante liquidaciones provisionales por considerar la Administración improcedente la devolución y frente a dichas liquidaciones provisionales se interpusieron las referidas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central que se resuelven, en el sentido más arriba indicado, mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

2. Frente a lo resuelto por el TEAC, en la demanda se considera que el derecho a la devolución de retenciones procede no sólo respecto de dividendos vinculados a las pólizas de tipo " unit linked" -como efectivamente se reconoce en la resolución impugnada- sino también las retenciones soportadas en aquellos otros dividendos vinculados a las denominadas pólizas con participación en beneficios (" with profits"), cuya devolución el TEAC no ha considerado procedente.

La pretensión de la aseguradora demandante se centra exclusivamente en la procedencia de la deducción de las provisiones dotadas vinculadas a las pólizas a las que acabamos de referirnos (artículo 38 ROSSP).

El planteamiento central de la demandante, -esta es la cuestión que hemos de resolver-, gira en torno a lo que considera vulneración del principio del Derecho de la Unión de libre circulación de capitales ( artículo 63 TFUE).

Lo formula de la siguiente manera: la tributación de los dividendos correspondientes a inversiones en entidades residentes en España, vinculadas a las pólizas con participación en beneficios "with profits" es discriminatoria (como también lo ha entendido el TEAC para las pólizas "united linked") y contraria al derecho de la Unión Europea, si no se permite la deducción de la provisión del artículo 38 ROSSP, que sí se permite a las aseguradoras residentes, sin perjuicio de la verificación de las cuestiones de hecho que en su caso corresponda realizar a la AEAT; cantidades a devolver sobre las que se aplicarán los intereses de demora correspondientes desde la fecha en que se practicó e ingresó en el Tesoro Público la retención.

Por tanto, la cuestión central, la no deducción de las provisiones técnicas de participación en beneficios ("with profits"), y lo que supone de vulneración de la libertad de circulación de capitales, prevista en el artículo 63 TFUE, ocupa el eje central de la demanda y de la resolución recurrida, aunque también se extienda a otras cuestiones (actividad empresarial aseguradora, gastos generales, etc) que resultan irrelevantes, porque finalmente el TEAC lo reconduce todo a esta cuestión.

Sintéticamente reflejado, la demanda lo enuncia diciendo que los dividendos obtenidos de empresas españolas por la Aseguradora están relacionados con inversiones realizadas por dicha entidad para la cobertura de sus compromisos en pólizas de seguros de vida con participación en beneficios "with profits", cuyos gastos no han sido admitidos, por lo que la retención se ha practicado sobre el rendimiento íntegro (bruto), 15% según el Convenio de Doble Imposición existente entre España y Reino Unido .

Por el contrario, una Compañía de seguros residente en España, actuando en una posición comparable, es decir, que tuviera que invertir en acciones de empresas españolas para la cobertura de compromisos derivados del mismo tipo de pólizas, tendría derecho a la deducción de determinados gastos relacionados con la obtención de ingresos de las pólizas, en concreto tendría derecho a la deducción de las provisiones técnicas de seguro, correspondientes a pólizas con participación en beneficios, de forma que la renta neta obtenida correspondiente a estos dividendos sería nula o prácticamente nula, lo que significa que la entidad aseguradora española podría recuperar las retenciones soportadas en España sobre los mismos dividendos, y por ello la tributación de una aseguradora residente en España por el Impuesto sobre Sociedades (IS) es diferente y menor que el gravamen del 15% soportado por la Aseguradora demandante no residente por el IRNR.

Concluye que este diferente trato fiscal constituye una infracción del principio de libre circulación de capitales reconocido en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Y sobre la base del artículo 63 del TFUE fundamenta la actora la existencia de discriminación en la tributación en España tanto de los dividendos devengados en el ejercicio 2014 como en el ejercicio 2015, como consecuencia de la entrada en vigor, el 1 de enero de 2015, de la nueva redacción del artículo 24.6 del TRLIRNR (" ... b) En caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España").

Señala la demanda, partiendo de lo resuelto por el TEAC en este caso -al reconocer del derecho a la deducción fiscal de gastos correspondientes a las provisiones técnicas de seguro correspondientes a las pólizas " unit linked"- que no tiene sentido rechazar la deducibilidad fiscal de las provisiones técnicas de seguros correspondientes a las pólizas con participación en beneficios (" with profits"), dado el similar funcionamiento de unos y otros tipos de pólizas en las que, en definitiva, existe un traslado económico de la rentabilidad correspondiente a los dividendos a los tomadores de las pólizas, ya sea por soportar el tomador el riesgo económico de las inversiones (en las pólizas " unit linked"), o por haberse acordado con los tomadores el traslado de una parte de la rentabilidad de los activos afectos a las pólizas (como sucede en las pólizas con participación en beneficios).

Por último, se señala que las provisiones técnicas que deben dotar las compañías de seguros, y en particular las correspondientes a los artículos 37 y 38 del ROSSP, en los mínimos requeridos por el Regulador, no son gastos indirectos como presente la Administración, siendo evidente su correlación económica directa con la obtención de los dividendos.

3. Sobre la vulneración de la libre circulación de capitales.

En cuanto a la primera y principal cuestión planteada, la Sala ha resuelto ya en sentido favorable a las pretensiones de la demanda en recursos de contenido sustancialmente idéntico, además de en la SAN de 31 de marzo de 2023, que no ha sido objeto de recurso, en las de 5 y 10 de mayo de 2023 (recursos nº 883/2019 y 884/2019), entre otras, en procesos todos ellos seguidos a instancias de aseguradoras foráneas, a propósito de la aplicación del artículo 24 de la LIRNR. Sentencias que a su vez siguen también el criterio expresado ya en la SAN de 28 de octubre de 2016 (recurso nº 13/2013), que se invoca también en la actual demanda y que fue confirmada por la STS de 5 de junio de 2018 (r.c. 634/2017), seguido también en la SAN de 20 de septiembre de 2018 (recurso nº 174/2015), esta última también firme.

En resumen, la Sala viene manteniendo que resulta contrario al Derecho de la UE no permitir la deducción de los gastos a la hora de determinar la base imponible; y así lo ha venido también a entender el propio legislador que permite la deducción de los gastos de las personas jurídicas no residentes sin establecimiento permanente, siempre que exista vinculación directa entre los ingresos obtenidos en España y tales gastos. En este sentido hemos declarado en la SAN de 5 de mayo de 2023 (FJ SEGUNDO):

"Por todas estas razones, en nuestras SAN (2ª) (dos) de 31 de marzo de 2023 (Rec. 736/2019 y 776/2019 ), en coherencia con el criterio que hemos venido manteniendo, hemos afirmado que admitida por el TS " la deducibilidad de las provisiones anudadas a las pólizas "unit linked". no encontramos razón para no aceptar la deducibilidad de las provisiones de las pólizas "no unit linked", si esa posibilidad existe en el ordenamiento español en el Impuesto de Sociedades para las aseguradoras residentes en España, porque, de ser así, se estaría dando un trato diferenciado a situaciones indiferenciadas, contrario al principio de la no discriminación y a la libre circulación de capitales. Obviamente siempre que se acredite la misma vinculación económica directa e indisociable con la actividad realizada en España, es decir, la obtención de dividendos". Como de hecho, salvo error de lectura, ya hicimos en nuestra SAN (2ª) de 20 de septiembre de 2018 (Rec. 174/2015 )."

4. Sobre la comparabilidad.

También la Sala ha resuelto la cuestión en el sentido propugnado por la demandante.

En efecto, como se dice en la demanda, basándose en la sentencia de 8 de noviembre de 2012, asunto C 342/10 (caso Finlandia contra la Comisión Europea), -si bien referida a fondos de pensiones no residentes en Finlandia-, el TJUE ha reconocido que habrá discriminación, contraria al Derecho de la Unión si, como en este caso, las reglas sobre la deducibilidad de determinados gastos en la tributación de los dividendos generan diferencias entre los inversores residentes, cuya tributación se produce sobre dividendos netos, una vez deducidos los gastos, frente a los no residentes en posición comparable, si éstos son gravados sobre los dividendos brutos, sin deducción de gastos.

Criterio reiterado en la sentencia TJUE de 17/9/2015, en los asuntos acumulados C- 10/14, C-14/14 y C-17/14 (casos Miljoen, X, y Société Générale S.A.); y más recientemente en la STJUE, de 13/11/2019, College Pensión Plan Of British Columbia, C-641/17, en la que también se planteaba la cuestión de si las correspondientes normativas nacionales que negaban la deducibilidad de provisiones técnicas de participación en beneficios dotadas por fondos de pensiones no residentes de los dividendos percibidos por dichos fondos en los correspondientes Estados constituían medidas restrictivas injustificadas de la libre circulación de capitales. Baste con referirnos al párrafo 50 de esta sentencia, y remitirnos al resto de su contenido: 50. "...constituye un tratamiento menos favorable la aplicación a los dividendos abonados a fondos de pensiones no residentes de una carga impositiva mayor que la que soportan los fondos de pensiones residentes con los mismos dividendos (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de septiembre de 2015, Miljoen y otros, C-10/14 , C-14/14 y C- 17/14 , EU:C:2015:608 , apartado 48). Lo mismo sucede cuando los dividendos pagados a los fondos de pensiones residentes se benefician de una exención total o parcial, mientras que los dividendos pagados a los fondos de pensiones no residentes se someten a una retención en origen definitiva (véase, en este sentido, la sentencia de 8 de noviembre de 2012, Comisión/Finlandia, C-342/10 , EU:C:2012:688 , apartados 32 y 33).

(...)

Esta misma doctrina ha sido acogida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en asuntos referidos a fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva.

Y también en sentencias de esta Sala, confirmadas por la Sala Tercera del TS en reclamaciones de aseguradoras no residentes.

En concreto en la SAN de 28/10/2016 (rec. 13/2013), se examinó la hipotética discriminación sobre los gastos deducibles de las pólizas "unit linked", llegando a la conclusión, confirmada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de 5/6/2018 (r.c. 634/2017), de que en la comparabilidad entre una aseguradora británica y una residente en España se produce discriminación, contraria al principio de la libre circulación de capitales ( artículo 63 TFUE), pues las aseguradoras no residentes y sin establecimiento permanente en España no tienen la posibilidad de recuperar la retención soportada en los dividendos de fuente española correspondiente al producto "unit linked", al no resultar deducibles de los ingresos obtenidos ningún tipo de gasto, ni dotación a provisiones.

En este caso la resolución del TEAC no fue por esta línea argumental de establecer (o no) la comparabilidad, sino que examinó la relación de los gastos con la percepción de los dividendos, al interpretar la doctrina europea que se derivaba de aquella sentencia del TJUE de 17/9/2015, y lo dispuesto en el artículo 26.4 TRLIRNR; y llegó a la conclusión de que la provisión técnica de las pólizas "unit linked" sí estaban directamente relacionadas con la obtención de dividendos, pero no así las "no unit linked", por las razones ya mencionadas, que no guardan una verdadera relación con la comparabilidad, sino que son de tipo operativo.

5. Sobre la vinculación de las provisiones técnicas con el ingreso (dividendos obtenidos en España).

Y, en las mismas sentencias ya citadas, después de analizar el significado de las provisiones técnicas en el ámbito del contrato de seguro y su tratamiento fiscal como "gasto deducible", examinamos la cuestión esencial - idéntica, como decíamos, a la que ahora debemos resolver - rechazando los argumentos dados por el TEAC (a los que se remite el Abogado del Estado en su contestación a la demanda) en los siguientes términos:

"Una vez que hemos llegado a la conclusión de que las provisiones son un "gasto" que debe ser tenido en cuenta debemos proceder al examen de lo que, en nuestra opinión, es la cuestión esencial que debe ser objeto de debate. En efecto, en lo esencial esto no es discutido por la demandante, solo podrán deducirse los gastos o si se quiere las provisiones que "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".

Al analizar este punto el TEAC sostiene que solo deben tenerse en cuenta los gastos vinculados con " la concreta actividad realizada en el país de la fuente". Rechazando -pp. 14 y ss- el juego de las provisiones del art 38 del RD 2486/1998.

Razona que, por una parte, la actividad "realizada en España" no es la actividad aseguradora sino, tan solo, una concreta inversión financiera, una colocación de capital. En nuestra opinión este argumento no puede acogerse. Lo que en TEAC denomina una "mera colocación de capital" es parte sustancial de la actividad aseguradora que debe realizar actividades de inversión. De hecho, la normativa sobre Ordenación y supervisión de seguros controla la inversión de las entidades aseguradoras. No cabe por ello afirmar que la inversión en determinados activos no constituye una actividad económica realizada en España. Lo que se recoge en los informes aportados -pp.17 y ss. de la Resolución del TEAC- donde se explican las características de los contratos de seguros suscritos, los tomadores y la " forma de determinación del beneficio y la imposición sobre el mismo en base a lo dispuesto en la legislación alemana" y donde puede verse que realiza actividades unit likend y no unit linked, como por lo demás se reconoce en las pp. 6 y 16 de la demanda." ( SAN de 5 de mayo de 2023, rec.883/2019, FJ TERCERO).

En esta última sentencia tampoco aceptábamos el argumento dado en estos casos por el TEAC en relación con la vinculación de los dividendos a las pólizas en cuestión.

En esencia, lo que viene a sostener el TEAC es que frente a lo que ocurre en las provisiones técnicas de los seguros unit linked, en otros seguros, " no hay manera de conocer si los concretos dividendos obtenidos en España tienen relación con las pólizas que obligan a retornar los beneficios a los tomadores, o con otro tipo de pólizas...y en que cuantía". Se trata de provisiones -se razona- " no concretas del específico rendimiento obtenido en España", por lo que es mejor que su deducibilidad, la cual no se niega, " "se haga en el territorio de residencia que es donde la totalidad de circunstancias de la entidad puede conocerse, controlarse y tener el adecuado trato fiscal". Y concluye que la negativa a la deducción no se debe a la falta de reconocimiento de que, en efecto, la provisión técnica es deducible, sino a la " falta adecuada de prueba de los mismos". Admitir la posibilidad de deducción de las provisiones técnicas de participación en beneficios haría que el impuesto fuese de " muy compleja gestión, al exigir tener en cuenta en el estado de la fuente la situación global de la entidad en el país de residencia, situación que no será fijada hasta muchos meses después de liquidar el impuesto".

En resumen, el TEAC termina por admitir, quizás desdiciéndose de sus argumentaciones, que las provisiones técnicas reguladas en el art 37 del RD 2486/1998, es decir, las provisiones de seguros de vida cuando el tomador asume el riesgo de la inversión, sí serían deducibles. Y lo hace por entender, lo cual es cierto, que, conforme se infiere del art. 37, en las provisiones vinculadas a los seguros unit likend, el riesgo de la inversión es soportado " íntegramente por el tomador" y " se determinará en función de los activos específicamente afectos o de los índices o activos que se hayan fijado como referencia para determinar el valor numérico de dichos derechos". Lo que supone que resulta posible verificar la conexión, pues en esta provisión " la dotación se hace en función de los riesgos de activos específicamente afectos, por lo que cabe establecer una relación directa entre la evolución de dichos activos ...y el importe que debe dotarse por dicha provisión para hacer frente a las obligaciones asumidas por la entidad con dichos tomadores o asegurados por el riesgo de inversión asumido por los mismos".

En el fondo, por lo tanto, como señala el TEAC se trata de un problema de dificultad en la gestión, pues la vinculación directa es relativamente sencilla de determinar en los casos de las provisiones relativas a los seguros unit linked, pero no lo es respecto de otras provisiones.

(...)

Ahora bien, como hemos razonado en la SAN (2ª) de 31 de marzo de 2023 (Rec.736/2019 ), " los problemas operativos [o de prueba] que justificaron la denegación del TEAC...no pueden condicionar una respuesta equivalente entre las aseguradoras residentes y no residentes". Dicho de otro modo, la complejidad en la gestión no puede justificar la discriminación."

6. Sobre la cuestión probatoria.

Llegados a este punto, la demandante considera que ha presentado prueba de la vinculación de la provisión técnica del caso con la inversión, prueba que ha sido discutida en la contestación a la demanda por vez primera , ya que en este caso la resolución del TEAC no hace referencia a déficit probatorio alguno -véase a este respecto el FJ SÉPTIMO que se refiere a la relación de documentos aportados por la recurrente, pero sin objeción alguna sobre su valor probatorio- sino que lo que se oponía era la no vinculación entre la evolución de un activo concreto y el importe que debe restituirse (y por tanto provisionarse) a los tomadores o asegurados, que ya hemos dicho no puede condicionar la aplicación del principio de libre circulación de capitales.

Pues bien, una vez más, al igual que hemos considerado en las cuatro sentencias recientes de constante mención, los documentos aportados por la recurrente, ya en el procedimiento administrativo, así como los acompañados a la demanda, revelan un esfuerzo probatorio serio y riguroso para acreditar la correlación del gasto que se pretende deducir con los ingresos obtenidos; esto es entendemos acreditada la vinculación entre las inversiones en España que han dado lugar a los dividendos y los gastos por dotación de las provisiones técnicas por participación en beneficios (FJ CUARTO, de la SAN de 31 de marzo de 2023, rec.736/2019).

A esa misma conclusión llegábamos también en la SAN de 5 de mayo de 2023, rec. 883/2019, diciendo lo siguiente:

"Esta forma de razonar tiene reflejo en la doctrina del TS. En efecto, la doctrina más reciente el Alto Tribunal - STS de 10 de enero de 2023 (Rec. 7260/2021 - afirma que " la carga de la prueba de que se cumplen los requisitos de comparabilidad establecidos", corresponde, nadie lo duda, a la recurrente. Pero añade el Tribunal que " en ausencia de normativa nacional española que determine los concretos medios de prueba que debe aportar, no pueden ser requeridos medios de prueba que sean absolutamente conformes con lo que se exigirían...en España o que resulten desproporcionados o extraordinariamente difíciles de conseguir". Y añade algo que nos parece de especial relevancia, cuando se haya realizado un esfuerzo razonable por la recurrente y se dude " motivadamente del satisfactorio grado de acreditación, deberá utilizar activamente las facultades de obtención de información de que disponga en virtud del Convenio sobre Doble Imposición....La falta justificada de utilización de estos mecanismos de intercambio de información disponibles para la Administración debe valorarse en la distribución de la carga de la prueba y, en su caso, permitirá que se considere suficiente la aportada de forma seria y rigurosa por...el no residente para acreditar todos y cada uno de los elementos de la comparabilidad".

(...)

Aplicando los anteriores criterios hemos razonado en nuestras SAN (2ª) (dos) de 31 de marzo de 2023 (Rec. 736/2019 y 776/2019 ), en efecto, frente a la alegación de imposibilidad o insuficiencia probatoria, la recurrente explica que " existe un registro que permite verificar la trazabilidad entre la rentabilidad de los activos en que se materializan las inversiones y la atribución de beneficios que contractualmente la compañía debe reconocer a los asegurados; existe concreción del modo del cálculo por el que debe dotarse anualmente la provisión; es irrelevante si la dotación a la provisión se realiza de forma global o individualizada por países y jurisdicciones, porque esta irrelevancia es igualmente aplicable a las residentes en España al aplicar la deducibilidad en el IS; y esta dificultad debería quedar superada dada la trazabilidad y vinculación directa entre cada inversión en acciones de empresas españolas, los dividendos obtenidos en cada una de ellas y la clase de póliza a la que corresponde, y las reglas de cálculo mencionadas. Y más irrelevante aún, si cabe, es la posibilidad de que, admitiendo la deducibilidad de estas provisiones para los no residentes, se produzcan desdotaciones, porque para ello están las facultades de comprobación e inspección de la AEAT; pero nunca puede constituir un obstáculo al ejercicio de un derecho la posibilidad de que se ejercite desviadamente".

En definitiva, consideramos también aquí que la actora ha justificado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT, la vinculación exigible entre los dividendos percibidos en territorio español y las provisiones técnicas que pretende deducirse.

Y de ahí, en fin, la procedencia de la estimación también del presente recurso y, consecuente declaración del derecho a obtener la devolución instada en los términos contenidos en el suplico de la demanda, incluidos los intereses de demora - STS de 5 de junio de 2018 (R.C. 634/2017)-.

7. Las costas se impondrán a la parte demandada, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA.