D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA
D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA
D. FELIPE FRESNEDA PLAZA
D. JAVIER RODRIGUEZ MORAL
Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
Madrid, a veinte de febrero de dos mil veinticuatro.
VISTO por la Sección Séptima de Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº. 1567/2020, interpuesto por el Procurador Sr. Juanas Blanco , en representación de don Constancio, siendo parte demandada la Administración del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, impugnándose en la forma en que fue finalmente ampliado el recurso, tras la resolución expresa extemporánea la Orden de la Ministra de Hacienda y Función Pública de 4 de abril de 2023 por la que, de acuerdo con el dictamen preceptivo del Consejo de Estado, se desestima la solicitud de nulidad de pleno derecho presentada por D. Constancio, con NIF: NUM000, contra las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, dictadas por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Carabanchel de 4 de abril de 2023 , y habiéndose seguido el procedimiento jurisdiccional ordinario previsto en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1.998.
PRIMERO. La representación procesal de la parte actora interpuso recurso contencioso-administrativo contra resolución expresada en el encabezamiento.
SEGUNDO. Reclamado el expediente administrativo, de conformidad con el artículo 48 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1.998, y una vez que fue remitido este, se dió traslado a la parte recurrente para que formulara la demanda, lo que hizo en término legal, efectuando las alegaciones que se expresan en la fundamentación jurídica de esta resolución e interesando en el suplico:
"Que teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tenga por formalizada DEMANDA en el recurso contencioso-administrativo número 1567/2020, interpuesto contra desestimación presunta por silencio administrativo del Recurso de reposición interpuesto a su vez contra la desestimación presunta de la solicitud de nulidad de las liquidaciones provisionales realizadas a mi mandante por la AEAT por el IRPF de 2010, 2011 y 2012, y previos los trámites oportunos, se dicte sentencia por la que se declaren nulos de pleno derecho los actos administrativos impugnados, y, en consecuencia, se anulen y dejen sin efecto las citadas Resoluciones y cuantas resoluciones hayan derivado de ellas, en los términos señalados en los anteriores fundamentos, con todos los pronunciamientos y efectos legales favorables que sean procedentes en Derecho.
2º. Que se condene en costas a la Administración demandada si se opusiera a la demanda".
Posteriormente en el escrito de ampliación del recurso, en escrito de de 20 de abril de 2023 se solicita la nulidad de la resolución expresa recaída.
TERCERO. La representación procesal de la parte demandada contestó a la demanda, alegando la legalidad del acuerdo recurrido.
CUARTO. Las partes solicitaron el recibimiento del juicio a prueba, habiéndose acordado de conformidad con lo solicitado, y practicado la que consta en las actuaciones.
QUINTO. Se formuló por las partes el escrito de conclusiones prevenido en el artículo 62 de la LJCA.
SEXTO. Se señaló para votación y fallo el día 20 de febrero de 2023 .
Es ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Felipe Fresneda Plaza
PRIMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación, en la forma en que fue finalmente ampliado el recurso tras la resolución expresa extemporánea, de la Orden de la Ministra de Hacienda y Función Pública de 4 de abril de 2023 por la que, de acuerdo con el dictamen preceptivo del Consejo de Estado, se desestima la solicitud de nulidad de pleno derecho presentada por D. Constancio, con NIF: NUM000, contra las liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010, 2011 y 2012, dictadas por la Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Carabanchel de 4 de abril de 2023.
La cuestión esencial que subyace en la demanda, la cual será objeto de desarrollo en los apartados siguientes, es si procede la inadmisión a trámite de la declaración de nulidad de la revisión de ofició solicitada por el recurrente respecto a los "procedimientos de verificación de datos realizados por la Administración de Carabanchel, relativos a las declaraciones del IRPF de los años 2010, 2011 y 2012, en los que se practicaron al recurrente tres liquidaciones provisionales, que se acompañaron con la solicitud de nulidad como documento nº 1 y constan en el expediente administrativo. Dicha solicitud de nulidad fue posteriormente reiterada por escritos de 21.01.2020 y de 14.07.2020, instando en dichos escritos al órgano instructor a que realizara los trámites preceptivos en este tipo de procedimientos establecidos en el artículo 217 de la LGT y en los artículos 5 y 6 del RRVA2".
Del contenido de la demanda se desprende que la alegación fundamental es la relativa a que existe un vicio fundamental en el procedimiento, en cuanto que "los procedimientos de verificación de datos adoptados por la Administración tributaria eran manifiestamente inadecuados, dado que las cuestiones planteadas en ellos constituían una discrepancia de cierta complejidad jurídico-tributaria y no podían quedar supeditadas al mero examen de la documentación sin llevar a cabo otras comprobaciones (reducción del rendimiento de trabajo personal por discapacidad, modificación de la base imponible por rendimientos de capital inmobiliario, comprobando ingresos y gastos, requerimiento de información a terceros, gastos de intereses incorrectos, gastos deducidos de los rendimientos de capital inmobiliario incorrectos, deducción por adquisición de vivienda incorrecta, etc), cuya comprobación por la Administración debió realizarse a través del procedimiento legalmente establecido para ello, el procedimiento de comprobación limitada, con mayores garantías para el obligado tributario".
Se considera en la demanda que conforme a la jurisprudencia que cita las liquidaciones tributarias practicadas, cuya declaración de nulidad se postula, tienen una complejidad tal como para no ser posible efectuar las mismas a través del procedimiento de verificación de datos empleado, que ha de limitarse a aspectos de escasa entidad en los términos que literalmente se prescriben en la normativa de aplicación.
SEGUNDO. Hemos de partir de la circunstancia sobrevenida al momento de la interposición del recurso de que existe una ulterior revisión en la vía económico-administrativa, en cuanto que, planteado recurso de revisión, frente a la resolución del TEAR de Madrid de 24 de diciembre de 2018, que confirmaba los acuerdos cuya revisión de oficio se ha postulado por nulidad de pleno derecho, el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 23 de marzo de 2021, estimó parcialmente el recurso de revisión. Esta cuestión fáctica se desprende del dictamen del Consejo de Estado de 16 de febrero de 2023, emitido en el expediente núm. NUM001, en base al cual se adoptó la resolución recurrida y que obra en el expediente. En dicho dictamen se expresa:
" 5. °) Contra la anterior resolución del TEAR de Madrid, y con fecha 24 de diciembre de 2018, el Sr. Constancio presentó recurso extraordinario de revisión ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).
Por resolución de 23 de marzo de 2021, el TEAC estimó el recurso presentado y acordó la anulación de la resolución desestimatoria del TEAR de Madrid, así como de los actos de la AEAT previamente confirmados por dicha resolución, a efectos de que, en las actuaciones tributarias practicadas, se pudiese tener en cuenta lo decidido sobre la minusvalia del interesado en la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Madrid 700/2018, de 10 de diciembre . En dicha sentencia se establece que dicha minusvalia la padece el Sr. Constancio desde el 13 de marzo de 2011.
6.°) En cumplimiento de la antedicha resolución del TEAC, y con fecha 7 de septiembre de 2021, la Administración de la AEAT de Suroeste dictó los subsiguientes acuerdos de ejecución, que se notificaron al interesado el día 13 del mismo mes.
En el caso del IRPF correspondiente al ejercicio 2010, se indica que no procede realizar actuación alguna, toda vez que la minusvalia se reconoció en sede judicial desde el 13 de marzo de 2011. Y en relación con el IRPF del ejercicio 2012, tampoco se realizó actuación alguna, ya que en la regularización tributaria practicada ya se había tenido en cuenta la minusvalia.
En cuanto al IRPF del ejercicio 2011, se anuló la liquidación practicada y se dictó una nueva, de la que resultaba una deuda tributaria de 1.853,54 euros, procediendo a la devolución correspondiente, junto con los intereses de demora".
TERCERO. Así expresado lo que es el contenido de las cuestiones suscitadas, ha de tenerse en cuenta que según se desprende del contenido de las actuaciones, que la estimación del recurso de revisión por resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021 constituye un "novum", como para entender que los acuerdos respecto a los que se postula la declaración de nulidad de pleno derecho han perdido vigencia, con la consiguiente pérdida sobrevenida de objeto procesal del presente procedimiento, ante la estimación del expresado recurso de revisión.
Sobre este último acuerdo del TEAC, estimando al menos parcialmente el recurso de revisión, ha guardado silencio la parte actora, más mal puede pedirse la declaración de nulidad sobre unos acuerdos que, al menos en parte, han desaparecido del mundo jurídico.
Si desde la óptica de la utilización indebida del procedimiento de verificación de datos, el elemento más enjundioso es el de la determinación de la minusvalía, en cuanto se realizaba trabajo por cuenta ajena en dicha situación, a los efectos de la tributación correspondiente al Impuesto sobre la Renta, y en este sentido se ha estimado el reiterado recurso de revisión, ello conlleva a que, por un lado solo subsistiría lo acordado en dicha verificación respecto a los elementos derivados de los datos constatados por la Administración en relación con los elementos que no han sido objeto de revisión, datos que obraban en poder de la Administración --modificación de la base imponible por rendimientos de capital inmobiliario, y deducción por adquisición de vivienda incorrecta-en los que habría de entenderse que es válida la utilización del procedimiento de verificación de datos del artículo 131 LGT, y por otra parte el acuerdo originario ha desaparecido del mundo jurídico, al menos en los elementos más complejos como es la constatación de la minusvalía existente
CUARTO. Sobre la referida pérdida sobrevenida de objeto procesal, se ha de decir que la misma se ha analizado por el Tribunal Supremo en diversas sentencias, particularmente en relación con la previa anulación de disposiciones de carácter general. Como exponente de dicha jurisprudencia puede citarse las sentencias de la Sala 3ª y Sección 3ª del Tribunal Supremo de 22 de abril y 27 de octubre de 2003. En la primera de ellas consta en el fundamento de derecho primero: "En sus recientes sentencias de fechas 19 y 21 de mayo de 1999, 25 de septiembre de 2000 y 19 de marzo y 10 de mayo de 2001, ha recordado este Tribunal que la desaparición del objeto del recurso ha sido considerada, en muchas otras, como uno de los modos de terminación del proceso contencioso-administrativo; tanto cuando lo impugnado eran disposiciones generales, en que la ulterior derogación de éstas, o su declaración de nulidad por sentencia anterior, ha determinado la desestimación del recurso, no porque en su momento no estuviere fundado, sino porque la derogación sobrevenida de la norma priva a la controversia de cualquier interés o utilidad real (así en sentencias de 24-3-1997, 28-5-1997 ó 29-4-1998); como en recursos dirigidos contra resoluciones o actos administrativos singulares, en los que se ha considerado que desaparecía su objeto cuando circunstancias posteriores les privaban de eficacia, hasta el punto de determinar la desaparición real de la controversia (así en Sentencias de 31-5-1986, 25-5-1990, 5-6-1995 y 8-5-1997)."
La sentencia del propio Tribunal de 5 de septiembre de 2001 ha sentado la siguiente doctrina:
"Siendo el recurso directo contra disposiciones generales un instrumento procesal que tiene como finalidad la de eliminar del ordenamiento jurídico las normas emanadas de los titulares de la potestad reglamentaria cuando sean contrarias a derecho, y no tanto la de resolver acerca de las pretensiones individualizadas que pudieran derivarse de una determinada relación jurídica entre el recurrente singular y la Administración, aquel recurso pierde su sentido cuando, al tiempo de dictar sentencia, la norma reglamentaria ha sido ya eliminada, por cualquier otro medio, del propio ordenamiento jurídico.
Así lo ha venido sosteniendo esta Sala en reiteradas sentencias (recientemente, entre otras, en las de 8 de marzo y 23 de noviembre de 1999 , con cita de las de 3 de febrero y 24 de marzo de 1997 ) en las que hacíamos las siguientes consideraciones:
«[...] el pronunciamiento que procede en supuestos como el de autos es el de la desestimación del recurso por carencia sobrevenida de lo que constituía su objeto. En efecto, hemos dicho en aquellas sentencias que al tratarse de un recurso directo contra normas reglamentarias, y no contra actos de aplicación singular de éstas, su objeto queda ceñido a la pretensión de expulsión del Ordenamiento Jurídico de normas que a juicio de la parte recurrente son ilegales; por ello, la derogación sobrevenida de tales normas priva a la controversia del objeto que le es propio; debiendo traerse a colación, a este respecto, la doctrina del Tribunal Constitucional en relación con los recursos de inconstitucionalidad, perfectamente aplicable a los recursos directos contra reglamentos, según la cual - Sentencias 111/1983 , 199/1987 y 385/1993 - "cuando a lo largo de la tramitación de un recurso de inconstitucionalidad -recurso abstracto y orientado a la depuración objetiva del ordenamiento- pierda su vigencia el precepto legal controvertido, tal circunstancia sobrevenida habrá de ser tenida en cuenta por este Tribunal para apreciar si la misma conlleva la exclusión de toda aplicabilidad de la Ley", y añade, "si así fuera no habrá sino reconocer que desapareció, al acabar su vigencia, el objeto de este proceso constitucional que, por sus notas de abstracción y objetividad, no puede hallar su exclusivo sentido en la eventual remoción de las situaciones jurídicas creadas en aplicación de la Ley, acaso inconstitucional".
La pérdida de la finalidad del recurso queda más patente aún si se tiene en cuenta que, conforme al artículo 72.2 de la nueva Ley de esta Jurisdicción , «las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada». Norma esta que corrobora la innecesariedad de un pronunciamiento judicial que elimine del ordenamiento jurídico, con eficacia general «ex nunc», a una disposición que, por haber sido ya derogada, ha resultado excluida del propio ordenamiento jurídico antes del hipotético fallo judicial anulatorio".
Este supuesto se regula en la actualidad en el artículo 22 LEC, desde la óptica de la satisfacción fuera del proceso de las pretensiones del actor.
QUINTO.- En el presente caso resulta obvio que ha desaparecido el objeto procesal de la presente litis, al haberse revisado el acto administrativo originario recurrido por resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021, todo ello en la forma que anteriormente ha sido razonada en el precedente fundamento de derecho tercero.
Es, así, procedente la íntegra desestimación de la demanda.
SEXTO. En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso desestimado el recurso es procedente su imposición a la parte actora.
En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
