Ha sido ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Berta Santillan Pedrosa, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. La entidad actora, INICIATIVAS NILO, S.L., impugna en este proceso la resolución dictada con fecha 21 de noviembre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Central que desestimó la reclamación económica- administrativa interpuesta contra la negativa de la entidad Col. Legi d` Economistes de Catalunya a soportar la repercusión del IVA realizado por la entidad INICIATIVAS DEL NILO, S.L. por importe de 1.215.486,88 euros que se realizó mediante la emisión de la factura rectificativa en fecha 10 de febrero de 2016.
SEGUNDO. Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente proceso se destacan los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:
1. En fecha 16 de julio de 2007 la entidad ahora recurrente, INICIATIVAS NILO, S.L., vendió al COL. LEGI D'ECONOMISTES DE CATALUNYA la finca registral 10.556-N, mediante escritura pública otorgada ante el Notario Sr. Miquel Tarragona expidiéndose la factura nº 6 pero sin repercusión del IVA por considerar que la operación estaba sujeta y exenta.
2. En fecha 3 de julio de 2009, se iniciaron actuaciones de comprobación por parte de la Administración a la entidad INCIATIVAS NILO, S.L. por el concepto impositivo del IVA, ejercicio 2007, que finalizaron con el Acta A01 7719883, firmada en conformidad, de fecha 29 de noviembre de 2010, en la que se propuso una liquidación por importe 1.233.644,95 euros por considerarse que la operación de venta escriturada el 16 de julio de 2007 estaba sujeta y no exenta al IVA, en aplicación de la excepción del artículo 20.Uno.22.c) de la Ley 37/1992, reguladora del IVA. Y, en consecuencia, se exigió a la entidad ahora recurrente el ingreso de la correspondiente cuota devengada.
3. Posteriormente, la inspección tributaria, tras el correspondiente procedimiento, dictó acuerdo sancionador por la comisión de la infracción tributaria prevista en el artículo 191.1 de la LGT (dejar de ingresar la deuda tributaria que debía resultar de la correcta autoliquidación del impuesto) que se confirmó por el TEAC mediante resolución dictada en fecha 7 de noviembre de 2013. Resolución que se impugno ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y en el PO nº 117/2014 se dictó sentencia desestimatoria en fecha 15 de enero de 2016.
4. En fecha 10 de febrero de 2016, la mercantil recurrente remitió a la entidad Col.Legi d`Economistes de Catalunya la factura rectificativa en relación con la factura número 6, de 16 de julio de 2007, junto con el requerimiento de pago de la cuota de IVA por importe de 1.215.486,88 euros por la que repercutía así expresamente la correspondiente cuota de IVA en relación con la operación de compraventa realizada en fecha 16 de julio de 2007. Dicha factura rectificativa, junto con el requerimiento de pago, se entregó al Col. Legi DEconomistes de Catalunya el 17 de febrero de 2016.
5. El 9 de marzo de 2016, el Col. Legi dEconomistes de Catalunya contestó el citado requerimiento negándose a aceptar la repercusión y la rectificación de la factura. Concretamente, apoya su disconformidad con la repercusión del impuesto refiriendo que no se había emitido factura con ocasión de la transmisión efectuada en fecha 16 de julio de 2007 y porque, además, había transcurrido más de un año desde el devengo de la operación lo que, a su juicio, impedía emitir la factura rectificativa. Subsidiariamente, señalaba que la repercusión efectuada mediante la factura rectificativa era también improcedente de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89, apartados Dos y Tres, de la Ley 37/1992 y ello porque la liquidación derivada del acta de conformidad se produjo con el transcurso de un mes desde su incoación, es decir, el 29 de diciembre de 2010, y desde esa fecha hasta el 17 de febrero de 2016 habían transcurrido más de cuatro años por lo que la repercusión se realizó habiendo transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.
6. Ante esa negativa, la entidad ahora recurrente interpuso en fecha 7 de abril de 2016 reclamación económico-administrativa ante el TEAC que se desestima mediante la Resolución dictada en fecha 21 de noviembre de 2019 que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo. El TEAC, en el caso analizado, frente al criterio expuesto por la entidad compradora, considera que si existía una factura en la que se había documentado la transmision del inmueble efectuada en fecha 16 de julio de 2007 y, por ello, entiende que es aplicable el artículo 89, Dos, de la Ley del IVA IVA. Pero desestima la reclamación interpuesta porque considera que la emisión de la factura rectificativa se había realizado fuera del plazo establecido en el párrafo segundo del artículo 89.Uno de la Ley del IVA IVA ya que la factura rectificativa se había emitido en fecha 10 de febrero de 2016 una vez transcurrido el plazo de cuatro años a contar desde el devengo (16-7-2007). Y añade que, incluso, teniendo en cuenta que, en este caso, se había iniciado en fecha 3 de julio de 2009 un procedimiento inspector que interrumpe el plazo de prescripción para la rectificación hasta su finalización en fecha 29 de diciembre de 2010, lo cierto es que cuando se emitió en fecha 10 de febrero de 2016 la factura rectificativa también había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años.
TERCERO. En el escrito de demanda presentado por la entidad recurrente, INICIATIVAS NILO, S.L., se solicita la nulidad de la resolución dictada por el TEAC. Y para ello efectúa las siguientes consideraciones.
La recurrente discrepa de la resolución dictada por el TEAC en relación con el "dies a quo" del cómputo del plazo de prescripción de 4 años para proceder a la emisión de la factura rectificativa. En este sentido expone que, en ese computo, el TEAC no tuvo en cuenta que la recurrente estuvo sujeta no solo a un procedimiento de comprobación en relación con el IVA, ejercicio 2007, sino que, además, se le impuso una sanción por la comisión de la infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT por dejar de ingresar la deuda tributaria que debía resultar de la correcta autoliquidación del IVA. Resolución sancionadora que se dictó en fecha 20 de mayo de 2011 y que, según dice, constituía una limitación a la posibilidad de la emisión de la factura rectificativa, de tal manera que, hasta que no quedó firme -una vez que se dictó en fecha 15 de enero de 2016 sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 7 de noviembre de 2013 que había confirmado el acuerdo sancionador- entiende que estaba interrumpido el plazo de prescripción para la emisión de factura rectificativa. Y atendiendo a esa fecha -15 de enero de 2016- concluye que no había transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992 cuando en fecha 10 de febrero de 2016 emitió la factura rectificativa.
Y la recurrente refiere así que el plazo de prescripción de 4 años debe entenderse interrumpido no solo durante el tiempo de duración de las actuaciones de comprobación, sino hasta obtener la firmeza de la sanción tributaria impuesta ya que, a su juicio, la calificación de la conducta infractora imputada puede impedir la rectificación cuando, tal como refiere el artículo 89.Tres, párrafo segundo, en la redacción dada por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, resulte acreditado que el sujeto pasivo participaba en un fraude o que debía saber o que sabía que al realizar la operación formaba parte de un fraude. Y, en su caso, hasta que no se dictó sentencia en fecha 15 de enero de 2016 se desconocía si se mantenía o no la conducta infractora y si la misma implicaba una práctica fraudulenta que es lo único que impedía la rectificación lo cual, a su juicio, debía suponer que el plazo de prescripción de cuatro años debía estar interrumpido hasta ese momento.
Por otra parte, indica que, en su caso, no es aplicable el supuesto que impide la emisión de la factura rectificativa ya que no concurre el supuesto previsto en el artículo 89. Tres, párrafo segundo, de la Ley 37/1992 en la redacción dada por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre. Regulación que entiende que es aplicable, aunque entrase en vigor el 1 de enero de 2014 ya que es más favorable a su situación tributaria porque ha suprimido la circunstancia de que el sujeto pasivo sea sancionado por la de que el sujeto pasivo participaba en un fraude, o que realizaba una operación que formaba parte de un fraude, hecho este que no se da en su caso. Y considera que esa modificación es aplicable a su situación no solo porque sea más favorable sino porque la citada modificación vino motivada por el Procedimiento de infracción número 2010/4095 abierto por la Comisión Europea contra el Reino de España como consecuencia de la contravención, en opinión de aquella, del referido precepto - articulo 89.Tres, párrafo segundo- respecto a la interpretación que de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, había realizado la jurisprudencia comunitaria (entre otras y en el ámbito de la rectificación las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de fechas 19 de septiembre de 2000, Asunto C-454/98, Scmeink & Cofreth y Strobel, y 27 de septiembre de 2007, Asunto C-147/05, Albert Collé), de tal suerte que únicamente puede impedirse la rectificación del impuesto, en estos supuestos, cuando la Administración acredite que por parte del sujeto pasivo tuviera intencionalidad, dolo o ánimo defraudatorio, introduciendo la doctrina comunitaria la teoría del conocimiento. Todo ello fundado, además, en el principio de neutralidad que informa la totalidad del Impuesto.
Aplicación retroactiva de la citada modificación legislativa que, según expone, ya se ha realizado por esta Sección en la Sentencia dictada en fecha 17 de septiembre de 2014 (recurso nº 826/2009) admitiendo la aplicación de la nueva redacción a una situación previa a su entrada en vigor al considerar que la modificación realizada busca adaptar la legislación interna a la jurisprudencia comunitaria "suprimiendo el obstáculo, específico de la legislación española, que impedía la realización de la deducción".
CUARTO. Por el contrario, el Abogado del Estado sostiene en su escrito de contestación a la demanda que la factura rectificativa se había emitido habiendo transcurrido más de cuatro años desde que se produjo el devengo de la operación. Añade que el recurrente acude incorrectamente al artículo 89. Tres.2º que, sin embargo, se limita a indicar que los supuestos en que sí cabría la rectificación, según resulta del artículo 89.dos (en relación con el artículo 89.uno), pierden esa posibilidad y no cabrá la rectificación, si fue la Administración quien detectó las cuotas mayores y concurre infracción (en la redacción aplicable al caso). Sostiene que la nueva redacción del artículo 89.Tres, párrafo segundo, vigente a partir del 1 de enero de 2014, no resulta aplicable a hechos ocurridos en 2007, que es cuando se realizó la operación incorrectamente y que, incluso, si fuese aplicable nada variaría puesto que la comisión dolosa de una infracción en concepto de autor incluye una obvia actuación fraudulenta, que habría dejado la operación sin devengo de IVA, y no sólo sin repercusión, de no haber mediado procedimiento inspector.
QUINTO. La defensa de la entidad codemandada solicita también la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto y ello porque considera que la emisión de la factura rectificativa en fecha 10 de febrero de 2016 se ha producido fuera de plazo atendiendo a la fecha en que se produjo el devengo (16 de julio de 2007). Y, además, se ha emitido habiendo transcurrido el plazo de prescripción de 4 años ya que, según refiere, existió un período de interrupción del plazo de 4 años para efectuar la rectificación de cuotas que se inició el 3 de julio de 2009 (comunicación del inicio de las actuaciones) y que finalizó el 29 de diciembre de 2010 (fecha en que se entiende producida la liquidación presunta por el transcurso de 1 mes desde la firma del Acta de conformidad, ex. art. 156.3 LGT).
SEXTO. Centrado el objeto de debate corresponde a esta Sala analizar si la factura rectificativa emitida por la entidad recurrente en fecha 10 de febrero de 2016 se ha realizado en plazo.
La entidad codemandada rechaza la factura rectificativa porque sostiene que se ha emitido habiendo transcurrido el plazo de un año a contar desde la fecha del devengo.
En relación con la rectificación de cuotas debemos distinguir la existencia de dos plazos: por una parte, el plazo de un año a contar desde la fecha del devengo transcurrido el cual se perderá el derecho a la repercusión ( artículo 88. Cuatro de la Ley 37/1992) y, por otra parte, el plazo de prescripción de cuatro años al que se refiere el artículo 89.Uno.
El articulo 89 regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas indicando en su apartado UNO que:
"Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".
Y en el artículo 89. Dos se dice: "Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación".
En el supuesto analizado, no es aplicable el plazo de un año al que alude la entidad codemandada que afecta al derecho a la repercusión y no al de la rectificación que es aplicable cuando existe una factura -en este caso, la factura nº 6- que documentaba la operación aunque de forma incorrecta porque no se habían incluido ni se habían repercutido las cuotas correspondientes al IVA y que, precisamente, pretende corregirse con la emisión de una factura rectificativa de la emitida con anterioridad, tal como así se recoge en el citado artículo 89.Dos al indicar que también será aplicable el plazo de cuatro años cuando "no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación".
Por tanto, en el caso analizado estamos en el supuesto al que se refiere el artículo 89.Dos citado y debemos analizar si la factura rectificativa se ha emitido respetando el plazo de cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto.
SÉPTIMO. No se discute que la operación inmobiliaria afectada por la factura rectificativa se produjo en fecha 16 de julio de 2007; ni tampoco se discute que la emisión de la factura rectificativa en relación con la factura nº 6 emitida con ocasión de la compraventa se produjo en fecha 10 de febrero de 2016. En el computo existente entre ambas fechas, el TEAC ha entendido que el plazo de cuatro años había quedado interrumpido durante las actuaciones de comprobación efectuadas por la Administración en relación con el IVA, ejercicio 2007, que concluyeron que la compraventa era una operación sujeta y no exenta de IVA y, por tanto, debía repercutirse el IVA correspondiente a la entidad compradora. Aunque el TEAC admite que el plazo de duración de las actuaciones de comprobación interrumpieron el plazo de prescripción de cuatro años, lo cierto es que, sin embargo, concluye que la factura rectificativa se había emitido superando el plazo de prescripción de cuatro años teniendo en cuenta que las actuaciones de comprobación se habían iniciado en fecha 3 de julio de 2009 y que habían finalizado en fecha 29 de diciembre de 2010.
La entidad recurrente, no comparte el criterio del TEAC en cuanto al plazo que ha tenido en cuenta para interrumpir el computo del plazo de prescripción de cuatro años. Y sostiene que la interrupción no solo debe alcanzar a las actuaciones de comprobación dirigidas a la determinación de la correspondiente liquidación sino también a las actuaciones que finalizaron con el acuerdo sancionador por la comisión de una infracción tributaria que fue impugnada no solo en la vía económica-administrativa sino también en la vía judicial que finalizo con sentencia desestimatoria dictada en fecha 15 de enero de 2016 (recurso nº 117/2014). Y concluye que, si se aceptara su tesis, ello supondría que la factura rectificativa emitida en fecha 10 de febrero de 2016 no se habría emitido superando el plazo de prescripción de cuatro años atendiendo a la fecha en que se dictó la sentencia que confirmó el acuerdo sancionador. Y la recurrente apoya esta tesis acudiendo al artículo 89. Tres, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 en cuanto que solo se puede negar la emisión de facturas rectificativas cuando se acredite que la conducta infractora del sujeto pasivo ha incurrido en fraude o conocía o podía conocer que con la operación participaba en una trama defraudatoria y para ello, según expone, hay que esperar al resultado definitivo del acuerdo sancionador impugnado.
Es cierto que el artículo 89.Tres, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 refiere que:
"No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º (...)
2º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabia o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude".
Sin embargo, la redacción del citado artículo se introdujo por la reforma producida por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, y que entró en vigor el 1 de enero de 2014.
Lo que nos obliga a analizar si esa reforma es aplicable al caso analizado en el que el devengo de la operación se produjo en julio de 2007. Fecha esta en la que la redacción del artículo 89.Tres, párrafo segundo, decía que no era procedente la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas "cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de este sea constitutiva de infracción tributaria".
Esta Sala considera que es aplicable el artículo 89.Tres, segundo párrafo, de la Ley 37/1992 en la redacción dada por la Ley 22/2013, de 23 de diciembre. Y alcanzamos esta conclusión acudiendo a los razonamientos jurídicos recogidos en la sentencia firme dictada por esta misma Sección en fecha 17 de septiembre de 2014 en el recuro nº 826/2009 en la que se decía:
"SEGUNDO. En primer lugar debe procederse a la selección de la normativa aplicable, pues la recurrente, sobre la base de que el hecho imponible y la obligación tributaria se produce bajo la vigencia de la Ley 30/1985, de 30 de agosto sobre el IVA (ejercicio de 1990, junio a diciembre), entiende que esa es la norma aplicable, mientras que la resolución recurrida estima que la norma pertinente es la Ley 37/1992, de 28 de diciembre sobre el IVA, pues está en vigor dicha Ley, cuando se produce el ingreso de las cuotas por parte de la recurrente.
La consecuencia que dimana de la aplicación de una u otra normativa, en lo que afecta al presente procedimiento, es la de que la Ley 37/1992 en su artículo 89. Tres. 2 º, vigente en el momento en el que se efectúa el ingreso de las cuotas (redacción dada por la Ley 13/1996 de 30 de diciembre, artículo 10.5 ), establecía la improcedencia de la deducción de las mismas, si el solicitante había sido sancionado como consecuencia de la falta de repercusión de las cuotas y consiguiente ingreso en plazo, lo que ocurrió en el presente caso.
En nuestra opinión, no cabe duda de que la norma aplicable es la Ley 37/1992 en la redacción mencionada, pues el derecho a la deducción nace una vez se han efectuado los ingresos de cuotas correspondientes y además no existe un derecho automático y absoluto a la misma, ya que sólo procederá acordar la deducción una vez se acredite suficientemente el ingreso de las cuotas debidas.
Una vez determinada la normativa aplicable, debe señalarse que también resulta de aplicación la regla "tempus regit actum", propia del Derecho Tributario, es decir, las obligaciones fiscales se rigen por la normativa en vigor en el momento de producirse los hechos, sin que las modificaciones posteriores tengan efecto retroactivo salvo disposición expresa en contrario, prevención de la que se excluye el derecho sancionador.
Así las cosas, la modificación ulterior de la citada norma, materializada en la Ley 22/2013 de 23 de diciembre, artículo 77.3 , en cuya virtud se suprime la vinculación entre el derecho a la deducción y la circunstancia de no haber sido sancionado previamente por la falta de ingreso en plazo de las cuotas, no puede ser aplicada retroactivamente.
TERCERO. La redacción del artículo 89. Tres. 2º de la Ley 37/1992 , en la versión que hemos considerado aplicable, es tajante, en cuanto a la imposibilidad de aplicar la deducción en un caso como el que motiva estas actuaciones. En este contexto, el respeto al principio de legalidad tributaria impone a la Administración y a los Tribunales, la obligación de acomodar sus resoluciones a los dictados de legislador, lo que conduce, en principio, a la directa desestimación del recurso, pues resulta ser una cuestión pacífica entre las partes que el ingreso de las cuotas se produjo bajo la vigencia de la Ley 37/1992 en la redacción dada por la Ley 13/1996 y que la recurrente fue sancionada por falta de repercusión e ingreso de las cuotas debidas, sanción que fue confirmada por la STS de 2 de junio de 2006 .
No obstante, lo anterior, un examen más detallado de la cuestión nos debe conducir a la estimación del recurso. La Exposición de Motivos de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, es muy clara cuando se refiere a las razones por las que se produce la modificación legislativa: "En el Impuesto sobre el Valor Añadido las modificaciones que se introducen obedecen a una doble finalidad; de una parte, a la adecuación de la Ley del Impuesto a la Directiva comunitaria, en determinados supuestos que han sido objeto de observación por la Comisión Europea o derivan de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea; de otra parte, en el caso de la modificación de la disposición adicional sexta de dicha Ley , a una corrección técnica, en cuanto a los aspectos procedimentales y de gestión del impuesto que regula".
Dado que la cuestión relativa a la aplicación de la DA 6º no es objeto del presente recurso, resulta evidente que la modificación legislativa que nos concierne se produce única y exclusivamente para adaptar la legislación española a la jurisprudencia del TJUE y por causa de ciertas observaciones realizadas por la Comisión Europea sobre esta circunstancia.
En un plano puramente teórico, asiste la razón al Abogado del Estado cuando afirma que el hecho de que la Exposición de Motivos justifique la reforma por las razones expuestas no implica necesariamente y de forma inequívoca que la legislación precedente era manifiestamente contraria a la legislación europea, pues la modificación puede realizarse para la mejora técnica de una legislación que en sí misma está ajustada a dicha legalidad. Decimos que esta tesis es defendible en el plano puramente teórico, pues la realidad nos muestra que las reacciones del legislador español en este terreno son la consecuencia inmediata de pronunciamientos del Tribunal de Justicia o bien de actuaciones de la Comisión Europea en el marco de los recursos de incumplimiento.
En el presente caso, al hecho del reconocimiento expreso por legislador de que la modificación de la Ley 37/1992 operada por la Ley 22/13, obedece, bien a la necesidad de adaptación a la jurisprudencia, bien a observaciones de la Comisión Europea, limita considerablemente las tesis de la defensa del estado. Debe unirse a esta circunstancia el hecho incontrovertible, de que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se muestra unánime cuando afirma de manera reiterada y monocorde que la garantía de la neutralidad del IVA constituye un principio fundamental del sistema común del IVA y que el sistema de regularización de las deducciones constituye un elemento esencial del sistema creado por la Sexta Directiva en la medida en que tiene como finalidad garantizar la exactitud de las deducciones y, en consecuencia, la neutralidad de la carga fiscal ( STJUE de 20 de junio de 2013, asunto C- 259/12 , Rodopi, apartados 32 y 33).
Esta misma Sentencia examina un supuesto que si bien no es idéntico al examinado en los presentes autos presenta unos rasgos comunes que convierten en relevante su examen más detallado. En dicho caso, la Administración búlgara, ante la anulación de una factura que sirvió de base para justificar una deducción por IVA y la tardía regularización efectuada por el obligado tributario, le impuso una multa proporcional a la cuantía debida para estimular el pronto cumplimiento. El Tribunal de Justicia no se opone a la imposición de la sanción, pero ello es así, como enfáticamente se dice en el apartado 34 de la Sentencia, porque no se ha menoscabado el derecho a la deducción, y éste dimana del cumplimiento de las obligaciones materiales y formales impuestas por la Sexta Directiva, extremo acreditado en autos y que la defensa del Estado no pone en entredicho.
A este respecto, la STJUE de 21 de Junio de 2012, Asunto C-80/11 Mahegeben, apartado 45, señala con claridad que: "Dadas las circunstancias, sólo cabe denegar al sujeto pasivo el derecho a deducción sobre la base de la doctrina jurisprudencial recogida en los apartados 56 a 61 de la sentencia Kittel y Recolta Recycling, antes citada, según la cual debe quedar acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo a quien se suministraron los bienes o servicios en los que se basa el derecho a deducción sabía o debía haber sabido que dicha operación formaba parte de un fraude cometido por el suministrador u otro operador anterior".
Y concluye en el apartado 49 afirmando que: "Dado que, como se ha expuesto en el apartado 45 de la presente sentencia, la denegación del derecho a deducción es una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye ese derecho, corresponde a la autoridad tributaria acreditar de forma suficiente en Derecho los datos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude cometido por el suministrador o por otro operador anterior en la cadena de entregas".
La Administración tributaria no sólo no ha acreditado el incumplimiento de las obligaciones formales y materiales del recurrente, sino que ha modificado la legislación interna para adaptarla a la jurisprudencia del TJUE, suprimiendo el obstáculo, específico de la legislación española, que impedía la realización de la deducción.
TERCERO: En estas circunstancias procede la estimación del recurso, y ello sin necesidad de plantear cuestión prejudicial ante el TJUE. Llegamos a esta última conclusión, con apoyo en la doctrina establecida por la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 1982, asunto 283/81 Cilfit, apartado 14, que, mitigando los rigores de la Sentencia del mismo Tribunal de 27 de marzo de 1963, Asunto 28 , 29 y 30/62 , Da Costa.
La doctrina Cilfit excusa a un órgano judicial de última instancia, como ocurre en este supuesto, de la obligación de plantear la cuestión prejudicial, cuando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia hubiere resuelto la cuestión de derecho de que se trate "incluso en defecto de una identidad de las cuestiones debatidas".
La rotundidad con la que se expresó el TJUE en las Sentencias mencionadas en el FJ anterior respecto de los únicos supuestos en los que puede denegarse la deducción, la intervención de la Comisión Europea respecto de la regulación española sobre esta materia y el expreso reconocimiento del legislador sobre la necesidad de adaptar el texto a la normativa de la Unión, son los presupuestos en los que asentamos nuestro pronunciamiento".
Sentencia que coincide con lo declarado por el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 21 de febrero de 2012 en el recurso de casación para unificación de doctrina nº 395/2009 que acudiendo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia comunitario da preferencia al principio de neutralidad impositiva conjugado con la buena fe del sujeto pasivo al decir:
"CUARTO.- Precisamente la interpretación de las excepciones a la rectificación de las cuotas impositivas es lo que motiva el recurso, anticipando la Sala que procede mantener el criterio de las sentencias de contraste, al resultar esencial, a la hora de interpretar el art. 89.3 apartado 2 de la ley, atender la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo, que mantiene que en los casos de buena fe los particulares tienen derecho a rectificar la repercusión efectuada o a corregir la ausencia de repercusión, habiendo eliminado incluso la necesidad de demostrar la buena fe, pues el principio de neutralidad del IVA exige que se permita la repercusión, siempre que la conducta constitutiva de infracción no suponga un riesgo de pérdida de ingresos fiscales.
En este sentido, la sentencia de 19 de septiembre de 2000 (asunto 454/98 ) afirma que la exigencia de que quien expide la factura demuestre su buena fe, cuando ha eliminado por completo, y en tiempo oportuno, el riesgo de disminución de los ingresos fiscales, no es necesaria para garantizar la percepción del IVA y prevenir el fraude fiscal.
En la misma línea, la sentencia de 8 de mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 Y C-96/07 ) afirma que "la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente...... en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado".
Ante esta doctrina jurisprudencial, no cabe mantener la interpretación restrictiva que defiende la sentencia impugnada, debiendo entenderse que el apartado primero del precepto es distinto del que se regula en el apartado dos.
Esta conclusión se deduce de la propia Exposición de Motivos de la Ley, concretamente del punto 4, apartado 8, que se refiere a rectificación de las cuotas repercutidas, al señalar que "Para facilitar la regularización del Impuesto en los casos de error de hecho o de derecho, de variación de las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando las operaciones queden sin efecto, se eleva a cinco años el plazo para rectificar las cuotas repercutidas, complementando esta regulación con la relativa a la rectificación de las deducciones, que permite al sujeto pasivo modificar dichas deducciones durante el plazo del año siguiente a la recepción de la nueva factura.
Sin embargo, por razones operativas y de control, se exceptúan de la posibilidad de rectificación las cuotas repercutidas a destinatarios que no actúen como empresarios o profesionales y, para evitar situaciones de fraude, se exceptúan también las rectificaciones de cuotas derivadas de actuaciones inspectoras cuando la conducta del sujeto pasivo sea merecedora de sanción por infracción tributaria".
En definitiva, hay que entender que el supuesto primero del apartado tres del art. 89 está previsto para casos generales en los que no media comprobación administrativa, a diferencia del supuesto segundo de dicho apartado que plantea un caso especial en el que es indiferente la cualidad de empresario o profesional de quien no fue inicialmente repercutido y ahora lo es, por rectificación de las cuotas impositivas, a partir de una comprobación administrativa.
Por otra parte, esta posición resulta coherente con una interpretación sistemática y finalista de la norma. Si la Administración tiene un plazo, ahora de cuatro años (antes cinco), para comprobar la situación tributaria del sujeto pasivo es lógico y razonable que se conceda al sujeto pasivo un plazo igual para rectificar las cuotas tributarias".
Criterio jurisprudencia que se reproduce en la sentencia dictada en fecha 29 de marzo de 2012 en el recuro de casación para unificación de doctrina nº 283/2009.
OCTAVO. Los anteriores pronunciamientos resultan plenamente aplicables al caso de autos, en el que, en relación con el ejercicio 2007, ha mediado actuación de comprobación por parte de la Administración y, además, se ha calificado la conducta de la recurrente como infracción tributaria tipificada en el artículo 191.1 de la LGT. En ningún caso, se ha acreditado que esa conducta infractora pudiera ser calificada como constitutiva de fraude lo cual, a los efectos analizados, tiene su transcendencia puesto que no solo nos permite concluir que el plazo de cuatro años ha quedado interrumpido hasta el momento en que el acuerdo sancionador ha quedado firme sino que ello ha permitido conocer cuál ha sido el resultado final de la conducta infractora imputada y, además, también ha permitido concluir que la conducta infractora imputada consistió en dejar de ingresar las deudas tributarias que debían resultar de la correcta autoliquidación del IVA lo cual no impide a la recurrente la emisión de la factura rectificativa. Y ello porque no solo no se ha emitido fuera de plazo, sino que tampoco es aplicable la excepción prevista en el artículo 89.Tres, párrafo segundo, ya que no puede asimilarse la culpabilidad o la negligencia en la conducta del recurrente, en cuanto que como sujeto pasivo debía conocer su obligación fiscal de repercutir el IVA e ingresar esas cuotas, con la concurrencia de conductas fraudulentas que exigen a la Administración la carga de la prueba para precisar cuáles son los elementos constitutivos del fraude así como cuáles son esas actividades fraudulentas con datos y elementos objetivos y no meras especulaciones de que, efectivamente, el sujeto pasivo sabia o hubiera debido saber que la operación formaba parte de un fraude cometido por el emisor de la factura o por otra empresa situada antes en la cadena de prestaciones que, según reiterada jurisprudencia del TJUE, es esta una situación que permite negar la deducción de las cuotas soportadas por IVA a pesar del principio de neutralidad impositiva que rige en esta materia.
NOVENO. Procede, conforme a lo razonado, la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto lo que supone que se impongan las costas procesales causadas en esta instancia a la Administración demandada, así como a la entidad que ha comparecido como parte codemandada de acuerdo con lo establecido para estos supuestos en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación
