Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1620/2021 de 21 de febrero del 2024

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

La resolución de 20 de abril de 2021, del Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la que se dirige el presente recurso, desestimó el de alzada 00/4986/2018, interpuesto por la entidad actora contra la dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid el 30 de mayo de 2018, en la reclamación 28/18284/2016, seguida frente a la liquidación girada el 7 de julio de 2016, por la Administración de María de Molina de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1T a 4T de 2008, que, en lo que ahora interesa, consideró no deducibles las cuotas soportadas por la actora en la adquisición de determinadas obras de arte pictórico, asesoramiento para dicha adquisición y depósito de las obras, así como las soportadas en cierta operación de asesoramiento financiero.

Asumiendo la postura del regional, el Tribunal Económico-Administrativo Central rechazó las alegaciones de la entidad actora sobre la finalidad de aquellas operaciones relacionadas las mencionadas obras de arte, como dirigidas a la incorporación al patrimonio empresarial de determinados activos con la intención de venderlos para la obtención de un beneficio. El rechazo de las deducciones se basó en la falta de toda justificación sobre la utilización de tales bienes en el desarrollo de la actividad empresarial.

La resolución recurrida insistió también en la improcedente deducción de las cuotas soportadas en operaciones de asesoramiento financiero al quedar relacionadas con otras operaciones exentas.

SE GUNDO.- Planteamiento del litigio

Tras describir los antecedentes administrativos del supuesto, la demanda insiste en que la actora adquirió las mencionadas obras pictóricas para su patrimonio empresarial, como una operación ocasional destinada a obtener una ganancia con su venta, lo que así acreditaría precisamente el informe de cierta galería de arte especializada sobre la conveniencia financiera de la operación.

Se afirma también en ese sentido que la recurrente renunció al régimen especial del Impuesto en relación con los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, régimen ese con el que habría soportado solo el impuesto por el margen de beneficio de las operaciones, en lugar de por el valor total de los bienes de acuerdo con el régimen general del tributo, acogido en la autoliquidación.

Se apela también a la presunción legal establecida sobre la realización de operaciones empresariales por parte de sociedades mercantiles, lo que determinaría que las adquisiciones concernidas en el caso, aunque fuese ocasionales, hubieran debido considerarse como una actividad accesoria de la principal realizada por la actora, aunque no se hubiese producido aún su posterior enajenación.

La entidad actora insiste también ante la Sala en la falta de relación con ninguna cartera de valores, de la operación de asesoramiento por la que se repercutieron las cuotas de deducción igualmente rechazada, afirmando que, según los conceptos incluidos en las facturas controvertidas, dicho asesoramiento se refirió a la viabilidad financiera de los proyectos empresariales que la entidad había acometido.

El Sr. Abogado del Estado se opone a las anteriores consideraciones, objetando ante todo la ausencia de toda justificación por parte de la recurrente de la afectación a su actividad empresarial de aquellas obras de arte, descartando además la alegación de aquella sobre la posible renuncia al mencionado régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, observando que su sometimiento al régimen general del impuesto mostraría precisamente su no dedicación a la reventa de los bienes.

Se rechaza también la procedencia de la deducción de las cuotas soportadas en el mencionado asesoramiento, por no haberse justificado por la actora su falta de relación con aquella cartera de inversiones, ni su conexión con la financiación de unos u otros proyectos o préstamos de la actora.

TE RCERO.- Sobre la deducción de cuotas soportadas en operaciones relacionadas con adquisiciones de obras de arte

La primera de las alegaciones de la recurrente se refiere al mencionado rechazo por la Administración tributaria la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los diversos períodos de 2008, de las cuotas soportadas en la adquisición de dos obras de arte contemporáneo y en otras operaciones relacionadas con dicha adquisición.

Se trataba de las operaciones documentadas en la factura número 17, correspondiente a la adquisición de una obra de Tapies por valor de 229.500 euros, con cuota tributaria devengada de 36.720 euros, la factura 200, emitida por la compra de un Baldessari por 186.267 euros con una cuota tributaria de 29.802,72 euros, las facturas números 33 y 513 correspondientes al asesoramiento prestado sobre la conveniencia financiera de las anteriores operaciones, y diversas facturas por importe total de 345 euros, correspondientes al depósito en almacén de las obras adquiridas.

La Administración tributaria basa la negativa a la deducción en la no acreditación por la actora de la afectación de los bienes a su actividad, mientras que la demanda asegura que esa relación sí existe al haberse adquirido las obras de arte para la obtención de un beneficio empresarial con su reventa.

La Sala, sin embargo, no alberga dudas sobre la improcedencia de la pretendida deducción de las cuotas soportadas en tales operaciones, para lo que, ante todo, debe tenerse en cuenta que, según establece la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto, "..los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.." (artículo 95.Uno).

Es verdad que la Ley 37/1992 reconoce que quienes no vengan desarrollado actividades empresariales o profesionales y adquieran dicha condición por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento del inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades. El derecho a la deducción se reconoce asimismo "..a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.." (artículo 11.Uno).

Con todo, a pesar de lo que alega en la demanda, ninguna justificación se ha ofrecido por la recurrente sobre la relación de las mencionadas operaciones de compra de obras pictóricas, con sus actividades empresariales, que, de entrada, ni siquiera ha tenido a bien identificar en ningún momento.

Desde luego, esa relación no puede verse en el objeto de la entidad fijado en su escritura de constitución aportada en sede administrativa, consistente en la realización de operaciones relacionadas con inmuebles, la explotación agropecuaria, piscícola, hotelera, turística o en el ramo del espectáculo de todo tipo de bienes, la construcción de obras, la adquisición, la enajenación y tenencia de acciones y participaciones en todo tipo de entidades jurídicas, y las actividades complementarias de las anteriores.

Ciertamente y como se dice en la demanda, la Ley 37/1992 considera sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas "..por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad profesional..", entendiendo que así ocurre respecto de las operaciones "..efectuadas por sociedades mercantiles..", produciéndose dicha sujeción "..con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.." (artículo 4), y reputando empresarios o profesionales a los efectos de la Ley a "..las sociedades mercantiles en todo caso.." (artículo 5.Uno).

Sin embargo, el que la condición de la actora como sociedad mercantil determine que la adquisición de los bienes o la prestación de los servicios que ahora se tratan se encontraran sujetas al impuesto de acuerdo con los anteriores preceptos, ello no significa que con ellas hubiera de surgir en todo caso el derecho a deducir las cuotas soportadas, que, como se ha visto, se condiciona a la afectación directa de los bienes o servicios a la actividad empresarial de la recurrente.

A este concreto extremo -al que, en realidad, se refiere la discusión de las partes- no se extiende la presunción de sujeción al tributo a la que se acude en la demanda en razón de la actividad desarrollada por las entidades mercantiles, correspondiendo en cualquier caso a la recurrente, de acuerdo con las previsiones de la Ley 58/2003, de 18 de diciembre, General Tributaria, sobre la carga de la prueba que en los procedimientos de aplicación de los tributos pesa sobre quien haga valer su derecho ( artículo 105 CE), la justificación del destino de los bienes adquiridos a la realización de su actividad, tal y como se extrae también, de acuerdo con lo establecido por la Ley de Enjuiciamiento Civil (artículo 217.7), a la que aquella ley se remite en esta materia (artículo 106.1), de la disponibilidad y facilidad probatoria que la actora ostenta sin duda sobre ese particular extremo.

Para ello, precisamente, la demanda argumenta que esa relación con la actividad de la actora, que, según debe insistirse, ni siquiera se menciona en la demanda, puede verse en los términos de cierto informe, acompañado a las alegaciones presentadas durante el procedimiento de comprobación, realizado por cierta entidad dedicada fundamentalmente a la actividad profesional de intermediación en el mercado del arte y en la puesta en marcha de colecciones de arte "institucionales", informe que, en realidad y a pesar de lo que se dice en la demanda sobre la indicación en él de la "..conveniencia financiera.." de la adquisición de uno de los cuadros concernidos, se limita a constatar la acertada determinación del precio de su adquisición de acuerdo con su valor de mercado, lo que ninguna conexión guarda con la afectación de los bienes a la actividad empresarial de la actora.

El informe tampoco se refiere al destino de los cuadros a su eventual reventa. De forma distinta, según puede verse en el contrato suscrito entre la actora y la citada entidad, aportado también con las alegaciones presentadas en el procedimiento de comprobación (documento 4), las razones que llevaron a su adquisición se concretan en la mencionada creación una "..colección de arte.." de titularidad de la recurrente, lo que, de forma distinta, muestra la intención de la actora de no revenderlos.

A pesar de lo que sobre este extremo se dice también en la demanda, el supuesto no guarda similitud alguna con el examinado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 20 de octubre de 2016 (expediente 00/2424/2013), que entendió integrada una obra de arte en el patrimonio empresarial de cierta entidad bancaria y destinado, por tanto, a su actividad empresarial, mas ello por haberlo adquirido en ejecución de un crédito incumplido, para destinarlo a su venta y al cobro de dicho crédito, que, naturalmente, se generó en el desarrollo de dicha actividad, conexión que no se aparece en el supuesto examinado.

El no sometimiento de las operaciones al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, invocado por la recurrente en pretendido apoyo de sus alegaciones, solo evidencia que entre los fines propios de las adquisiciones no se encontraba el de la ulterior reventa de los bienes, como presupuesto al que, según la Ley del Impuesto (artículo 135. Uno), se somete la aplicación de dicho régimen especial.

En fin, a estas alturas la recurrente no ha tenido a bien informar a la Sala del destino actual que los bienes, comprados en 2008.

Por lo demás, puesto que la argumentación actora radica en la existencia por razón de accesoriedad, de la relación de las adquisiciones realizadas con su actividad empresarial, no sería posible acudir tampoco a la posibilidad de deducción que la Ley 37/1992 permite amparar en la realización de nuevas actividades empresariales o profesionales constitutivas de sectores diferenciados respecto de las actividades que se venían desarrollando (artículo 11.Uno).

Por tanto, en este concreto punto la pretensión de la recurrente no merece ser acogida.

CU ARTO.- Sobre la deducibilidad de las cuotas soportadas en operaciones de asesoramiento financiero

Tampoco puede atenderse el rechazo de la recurrente a la negativa de la Administración a admitir la deducción de las cuotas soportadas en operaciones de asesoramiento prestado por la entidad MB Capital Advisers, por tratarse de servicios relacionados con el asesoramiento respecto de una cartera de valores y encontrarse exenta esa otra operación por la Ley del Impuesto [artículo 20.Uno.18º.k)].

La Administración basó en este caso sus resoluciones en la Ley 37/1992, en cuanto establece que el derecho a la deducción "..sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.." (artículo 92.Dos), es decir, con carácter general, en "..entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.." [artículo 94.Uno.1º.a)].

Según la entidad actora, el asesoramiento tenía por objeto la viabilidad financiera de los proyectos empresariales que había acometido y sobre su situación patrimonial y la de sus socios para la obtención de la financiación ajena necesaria para el desarrollo de dichos proyectos, según consta, dice, en los conceptos de las facturas controvertidas.

Sin embargo, sin que la demanda mencione ninguna concreta factura recibida en la que, como afirma la actora, consten esos supuestos conceptos, lo cierto es que la lectura de alguna de ellas, como las de números 221, 230, 294 o 480, todas de 2008, indican como concepto de las respectivas operaciones el de "..asesoramiento de la cartera de inversiones..", tal y como observó la Administración.

No existe, pues, razón que impida apreciar el incumplimiento por la actora, también en este caso, de la carga probatoria que le incumbía respecto de la acreditación de los hechos constitutivos del derecho reclamado, al no aportar justificación suficiente de la distinta finalidad del asesoramiento prestado por la mencionada entidad respecto de la indicada en las facturas.

QU INTO.- Conclusión de la Sala

En consecuencia, según todo lo anterior, el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena de la actora al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,