Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 34/2023 de 22 de enero del 2024

PRIMERO. Objeto del recurso de apelación, sentencia apelada y motivo de apelación aducido.

Como queda referido en los antecedentes, se impugna en este recurso de apelación la sentencia de 11 de enero de 2023, dictada por el Juzgado Central de lo Contencioso Administrativo número 4 en el procedimiento abreviado número 23/2022, interpuesto por la ahora apelante contra la resolución del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, de 10 de febrero de 2022, por la que se declara inadmisible la solicitud de nulidad de pleno derecho de las liquidaciones y sanciones derivadas de las actas de conformidad A01 NUM000 y NUM001 incoadas por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Cataluña por los conceptos del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2015 a 2018, y sobre el Valor Añadido, periodos 2015-4T a 2019-3T.

La resolución originaria inadmite la solicitud de declaración de nulidad deducida al apreciar que carecía manifiestamente de fundamento al no concurrir ninguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217 LGT.

Frente a lo resuelto en vía administrativa, se alegaba en la demanda la nulidad de la autorización del Delegado Especial de la Agencia en Cataluña, para entrar en las instalaciones en las que la recurrente desarrollaba la actividad de Peluquería de Señoras y Caballeros en la localidad de Reus, con la finalidad de obtener la información contable y fiscal de la sociedad. A juicio de la recurrente, tal autorización de entrada acordada infringía la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (casación 2966/2019).

Pero el Juzgado desestimó el recurso.

Entre otras declaraciones, señala la sentencia, refiriéndose a las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de Tributos, que «consta en la diligencia "(punto 1-A) que los funcionarios personados quedan en el área abierta al público donde se halla un mostrador de atención al público con un ordenador encima. En el punto 1-8 de dicha diligencia consta que se solicita al compareciente Señor Bienvenido que se autorice a los funcionarios personados a acceder al ordenador con el que gestiona la actividad de la empresa para consultar la información contenida en el mismo y obtener copias de los archivos y documentos relativos a la gestión de la actividad. El Señor Bienvenido concede de forma libre y consciente dicha autorización» .

Y coincidiendo con el criterio de la Administración, de que en el caso examinado no concurría ninguna de las causas del artículo 217.1 LGT para la declaración de la nulidad de pleno derecho por la vía del procedimiento especial de revisión de los actos nulos, la sentencia apelada, tras repasar minuciosamente las actuaciones de Inspección tributaria llevadas a cabo, así como la doctrina jurisprudencial aplicable, desestima el recurso y declara que « la discrepancia con tales actuaciones debió plantearse impugnado las actuaciones en vía de recurso o de reclamación económico administrativa que para ello establece el ordenamiento jurídico. Si no se hizo así en su momento, y se dejó ganar firmeza a la resolución tributaria, no es posible ahora pretender hacerlo en el procedimiento revisorio sin que concurra causa legal».

Con el propósito de que se corrija el criterio del Juzgado Central, se sostiene en el recurso de apelación, como único motivo de impugnación, que concurre el motivo de nulidad previsto en el apartado f) del artículo 217 LGT. Este apartado se refiere a « los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición».

En su desarrollo, se aduce que la resolución del Delegado Especial de la AEAT otorgando la autorización de entrada a los fines indicados es incardinable en el supuesto del apartado f) del artículo 217 LGT , de manera que tal autorización constituye un acto nulo de pleno derecho, con la consecuencia de que deban quedar sin efecto los ulteriores actos tributarios, respecto de los que - aclara la recurrente - no instó la nulidad, pues esta se centraba en la autorización conferida por el Delegado Especial de la Agencia en Cataluña.

El Abogado del Estado ha impugnado el recurso de apelación con la alegación de que la fundamentación jurídica de la sentencia impugnada en modo alguno ha sido desvirtuada, dándola por reproducida.

SEGUNDO. El criterio de la Sala.

De entrada, como ya apreció el magistrado de la Primera Instancia, el caso examinado no presenta ninguna similitud con lo resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (casación 2966/2019) invocado por la recurrente como respaldo de su pretensión.

El objeto de control en esa sentencia del Tribunal Supremo era un auto de 4 de octubre de 2017, dictado por el Juzgado de esta jurisdicción n.º 5 de los de Córdoba autorizando a la AEAT la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido sin que existiera un previo procedimiento de inspección.

En cambio, el caso que tenemos delante se trata de la entrada en un local abierto al público - una peluquería- para llevar a cabo actuaciones inspectoras, entrada aprobada por el Delegado Especial en uso de las facultades conferidas por el artículo 142 LGT y siendo, por tanto, tal autorización la procedente al no tratarse de un domicilio constitucionalmente protegido.

En su número segundo, el artículo 142 LGT tiene el siguiente contenido:

« 2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Para el acceso a los lugares mencionados en el párrafo anterior de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará de un acuerdo de entrada de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine, salvo que el obligado tributario o la persona bajo cuya custodia se encontraren otorguen su consentimiento para ello».

La regulación del ejercicio por los órganos competentes de esas facultades para que los órganos tributarios accedan a los espacios referidos se completa con las previsiones del artículo 172 del RGAT, que dan un tratamiento específico para el supuesto de que la entrada o reconocimiento afecte a un domicilio constitucionalmente protegido.

En el caso examinado, antes de llevarse a cabo la entrada había sido incoado un procedimiento de comprobación e inspección, el cual se puso en conocimiento inmediato a la entrada al representante de la recurrente y, un detalle que debemos omitir, el titular de la actividad no se opuso a la actuación inspectora, sino que la autorizó y facilitó la clave de acceso al programa infromático de gestión de la actividad desarrollada.

Queda así sin virtualidad para el caso la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 2020 (casación 2966/2019) en que - como queda dicho - la recurrente fundamentaba su tesis.

Sea como sea, considera la recurrente que en el caso examinado concurre el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1.f) LGT, esto es, el de «[l]os actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición».

Para que se dé ese supuesto de nulidad han de cumplirse cumulativamente los siguientes requisitos:

Primero, que el acto sea manifiestamente contrario al ordenamiento jurídico.

Segundo, que se adquieran facultades o derechos.

Y, en tercer lugar, que se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

Así las cosas, como la posibilidad de entrada para realizar actuaciones inspectoras está prevista legalmente y el ordenamiento jurídico otorga, entre las facultades conferidas a los funcionarios de inspección de los tributos, la entrada en fincas y locales y demás establecimientos para los fines de la inspección ( artículo 142 LGT citado), no cabe encajar el caso examinado en el supuesto del artículo 217.1.f) LGT puesto que es obvio que no se trataría de un acto manifiestamente contrario al ordenamiento jurídico.

Así pues, el recurso de apelación no puede ser acogido.

TERCERO. Al declararse no haber lugar al recurso de apelación, procede imponer a la parte recurrente las costas procesales del recurso de casación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción y de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del mismo artículo 139 antes citado, atendiendo a la índole del asunto y a la actividad desplegada por dicha parte recurrida, procede limitar la cuantía de la condena en costas a la cantidad de 3.000 euros por la intervención del Abogado del Estado.

Vistos los preceptos legales invocados y demás de general y pertinente aplicación,