Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 188/2020 de 22 de noviembre del 2023

PRIMERO.- D. Edemiro interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 3 de diciembre de 2019 que desestima el recurso de alzada deducido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón de fecha 26 de abril de 2018, que estima parcialmente la reclamación económico administrativa formulada contra el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Aragón, sede Huesca, por el que se practica liquidación definitiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011.

La regularización practicada al recurrente está basada en los siguientes hechos:

1.- El recurrente fue objeto de un procedimiento de comprobación e investigación por el concepto IRPF período 2011 con alcance general. Como resultado de dicha comprobación se regularizaron las contingencias fiscales originadas en el referido periodo por la aportación no dineraria realizada por el obligado tributario a una sociedad residente en Francia, Jaime, de participaciones de otra sociedad, también residente en Francia, SRD Jaime, a cambio de recibir participaciones de la primera.

2.- El actor manifestó ante la Inspección que presentó la declaración por el IRPF 2011 sin declarar ganancia patrimonial alguna por la mencionada operación de canje de valores tras haber optado por aplicar el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (régimen FEAC) previsto en el capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Sin embargo, como pone de manifiesto la Inspección, ni se comunicó el ejercicio de esta opción a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, ni dicha operación cumplía los requisitos establecidos en la normativa española y comunitaria para poder acogerse a dicho régimen.

3.- En consecuencia, se procedió a regularizar su situación tributaria, incrementando su base imponible del ahorro en el importe de 2.319.753,09 euros por el concepto de ganancia patrimonial no declarada, mediante Acuerdo de Liquidación notificado el 16 de septiembre de 2014.

4.- Disconforme con el anterior acuerdo, interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Aragón que fue estimada parcialmente mediante resolución dictada con fecha 26 de abril de 2018. Esta resolución confirmaba el Acuerdo de Liquidación en todos sus extremos excepto en la calificación de "definitiva" otorgada por la Inspección a la liquidación, ordenando que fuese sustituida por la de "provisional".

5.- Frente a esta resolución presentó recurso de alzada ante el TEAC, que fue desestimado por la resolución que es objeto del presente recurso contencioso administrativo.

Ha de señalarse que el reclamante solicitó ante el TEAC la acumulación de su reclamación a la interpuesta por su cónyuge Doña María Virtudes (RG NUM000) y que se concediese un nuevo plazo de prueba, a fin de que pudiera desplegarse conjuntamente para ambos procedimientos la actividad probatoria. Dicha acumulación fue denegada.

Pues bien, la reclamación formulada por Dª María Virtudes fue resuelta por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 3 de diciembre de 2019, que ha sido objeto del recurso contencioso administrativo nº 187/2020, seguido ante esta misma Sección, y en el cual se ha dictado Sentencia en fecha 10 de octubre de 2023, cuyos argumentos - ya adelantamos- vamos a seguir, por ser los mismos los hechos regularizados y los motivos de impugnación invocados en la demanda.

SEGUNDO.- La Administración sostiene que el recurrente no podía aplicar el régimen FEAC a la operación de canje de valores realizada, por dos razones: en primer lugar, porque no comunicó a la Administración Tributaria española la opción de acogerse a dicho régimen; y, en segundo lugar, la mencionada operación no puede entenderse una operación de canje a efectos de aplicar el régimen de diferimiento, por cuanto la misma no encaja dentro del concepto de canje de valores fijado tanto por la Directiva 2009/133/CE como por el artículo 83.5 del TRLIS, al no quedar acreditado, que como consecuencia de la mencionada operación de canje la entidad adquirente de los valores, esto es, Jaime, adquiriese la mayoría de los derechos de voto de la entidad SRD Jaime (sociedad a que corresponden los valores aportados) tal y como exige el artículo 83.5 TRLIS.

El artículo 83.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en la versión aplicable, establece:

"5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

Pues bien:

1.- Esta acreditado que el capital de SRD Jaime estaba dividido entre 161 participaciones, que los derechos de voto correspondían homogéneamente a éstas y que ostentar la mayoría de los derechos de voto requiere disponer de 81 participaciones.

2.- También está acreditado, que en la constitución de Jaime, se aportaron 73 participaciones de SRD Jaime.

Afirma el recurrente que en fecha anterior a la constitución de Jaime, hubo un negocio jurídico mediante el que transmitió a un tercero 8 participaciones (de las 81 que inicialmente ostentaba) pero reservándose los derechos de voto. Los términos exactos del objeto de esa transmisión, según documento privado aportado, son:

"(...) los derechos económicos (beneficios y activo social) de 8 participaciones sociales de la sociedad SRD Jaime, numeradas del 101 al 108 de las que es propietario, reservándose expresamente la propiedad de los derechos de voto de las citadas participaciones sociales (. ..)"

Ahora bien, lo que ocurre en el presente recurso es exactamente igual a lo que ocurrió durante la inspección y en vía económica administrativa, y es que, lo único probado es que en fecha 9 de junio de 2009, D. Edemiro se reserva los derechos de voto de 8 participaciones de SRDH, pero en ningún caso que esos 8 derechos se aportaran a la entidad SPH; no hay ningún documento que prueba la transmisión de los mismos a SPH.

El propio recurrente, en su demanda, reconoce la omisión de referencia alguna a los derechos de voto en la documentación correspondiente a la aportación de las participaciones a Jaime, que indica que el objeto de la misma es de 73 participaciones sociales de SRD Jaime, sin hacerse una referencia expresa a que dicho paquete de participaciones incorporaba también los derechos de voto correspondientes a otras ocho participaciones transmitidas en el año 2009 al Sr. Samuel.

En estas circunstancias, no podemos aceptar que existió aportación de los 8 derechos de voto.

TERCERO. - Por lo que se refiere a la comunicación de la opción por el régimen especial, en la demanda se admite que la opción no se efectuó por el socio residente mediante la consignación en la casilla correspondiente de su declaración del IRPF.

El artículo 43 del Real Decreto 1777/2004, dispone:

"3. En las operaciones de canje de valores la comunicación se presentará por la entidad adquirente.

Cuando ni la entidad adquirente de los valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en España, la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afectado. El ejercicio de la opción se efectuará por éste, cuando así lo consigne en la casilla correspondiente del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."

No existe duda de que es necesario consignar la opción en la casilla correspondiente.

Pues bien, lo que afirma nuestra sentencia de 15 de febrero de 2017, recurso 94/2015 - invocada en la demanda- es que en principio la opción tomada se manifiesta o pone en conocimiento de la Administración a través del marcado de la casilla, y ello ha de prevalecer salvo que por otros medios se acredite de modo inequívoco que la declaración no se corresponde con la opción. La cuestión se desplaza por ello a la identificación del tipo de datos o hechos que puedan ser considerados como inequívocos de la opción tomada, pero, añade, que los hechos a considerar son únicamente aquellos que se ponen en conocimiento de la Administración.

Al respecto, el que las sociedades francesas se acogiesen al régimen especial, no es un hecho del que deducir la opción de la actora (hecho, por otra parte, ignorado por la Administración).

Y en cuanto al modelo 720, declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero correspondiente al ejercicio de 2012, presentado el 30 de abril de 2013, es posterior a la autoliquidación objeto de autos, por ello, la Administración no podía deducir del mismo la existencia de la opción.

CUARTO.- Por último, y en relación a la evitación de la doble imposición internacional, concluida la inaplicación del régimen especial al socio residente en España y el gravamen en España de la ganancia obtenida en la aportación, es aplicable el artículo 24.2 a) del CDI entre el Reino de España y la República Francesa de 10 de octubre de 1995:

"Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales, que conforme a las disposiciones de este Convenio puedan someterse a imposición en Francia, España concederá, sobre el impuesto que perciba sobre la renta o sobre el patrimonio de este residente, una deducción por un importe igual a la parte del impuesto pagado en Francia. Sin embargo, esta deducción no podrá, en ningún caso, exceder la parte del impuesto español calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o al patrimonio que pueden someterse a imposición en Francia.".

Como se pone de manifiesto en el acuerdo de liquidación, en las disposiciones que forman parte integrante del Convenio, según el Protocolo suscrito a la firma del mismo, en el numerado con el ordinal 14, se establece lo siguiente:

«14. En relación con el artículo 24 se entiende que:

.../...

c) Para las rentas contempladas en las letras a) y b) del apartado 2, las expresiones «importe igual al impuesto pagado en Francia» e «impuesto efectivamente pagado por la primera sociedad» designan el importe del impuesto francés efectivamente soportado a título definitivo por razón de estas rentas, conforme a las disposiciones de este Convenio, por el residente de España beneficiario de estas rentas.»

Por lo tanto, para que opere la deducción, es necesario que el recurrente hubiese soportado a título definitivo en Francia un determinado impuesto sobre las mismas rentas gravadas por la Hacienda española, y esta circunstancia ni siquiera se alega. Antes al contrario, en la demanda se viene a reconocer que en Francia no ha sido pagado el impuesto, si bien se entiende que las disposiciones del Convenio no hacen referencia alguna al momento en que el impuesto se haya exigido en Francia y menos a que este haya sido ingresado.

Interpretación que esta Sala no comparte, y entiende que no existe un efectivo pago si hay una situación de diferimiento, y en consecuencia, si no se ha producido pago efectivo del impuesto en Francia, no es posible la deducción.

No obstante ello, el TEAR resolvió que se rectificase la calificación de la liquidación impugnada, debiendo ser sustituida la otorgada de definitiva, por la de provisional, solo en cuanto a la ausencia de determinación y comprobación de la eventual obligación de un futuro pago efectivo de un impuesto en Francia por la misma ganancia patrimonial ya gravada en España.

El TEAC consideró que la solución adoptada por el TEAR es práctica, en tanto que esta recalificación permitiría solucionar una hipotética doble imposición en el caso de que ésta se diese en un futuro de forma efectiva, mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 LGT, algo que con el carácter de definitiva estaría vedado.

Nada hay que objetar a esta decisión, que beneficia al recurrente.

Por las razones expuestas debemos desestimar el presente recurso.

QUINTO- La s costas se imponen a la parte recurrente de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA.