Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 890/2019 de 22 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Por la representación de las mercantiles EMPRESAS RAMONEDA, S.A., ADENOMAR 2006, S.L., y de SENTINA 1906, S.L. se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2019 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 14 de abril de 2016, recaída en las reclamaciones interpuestas contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007.

SEGUNDO.- La resolución del TEAC objeto del recurso procedía a desestimar el recurso de alzada tras desestimar que hubiera prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo; que no era objeto del presente recurso resolución la operación por la que las personas físicas aportaron las participaciones de RAMONEDA E HIJOS SL a las sociedades sucesoras; inexistencia de actuación alguna de la Administración Tributaria anterior que, por suponer la confirmación de la condición del sujeto pasivo como sociedad patrimonial a efectos del IS, vinculase a ésta en la liquidación impugnada; y que la mercantil RAMONEDA E HIJOS SL no era una sociedad patrimonial.

TERCERO.- A los efectos de resolución del presente procedimiento son de tener en cuenta lo siguientes antecedentes de hecho recogidos en la resolución ahora impugnada:

- Con fecha 4 de junio de 2013 se dictó acuerdo de liquidación relativo al IS 2007 a cargo de RAMONEDA E HIJOS SL, del que resultaba una cantidad a ingresar de 10.129.793,63 euros.

- ADENOMAR 2006 SL, SENTINA 1906 y EMPRESAS RAMONEDA SA son las entidades sucesoras de RAMONEDA E HIJOS SL, extinguida en virtud de escritura pública de disolución y liquidación de 26 de octubre de 2007 inscrita en el Registro Mercantil el 16 de noviembre 2007, siendo el asiento de presentación de fecha 30 de octubre de 2007.

- De acuerdo con el contenido del artículo 2° de sus Estatutos, el objeto social de RAMONEDA E HIJOS, SLL consistía en "la construcción, promoción, venta, explotación y arrendamiento no financiero de edificaciones, tanto para usos particulares como industriales, comerciales o profesionales. Compraventa, administración de valores mobiliarios, etc".

Ello no obstante, en su Memoria se indicaba que el objeto social era "la prestación de tenencia de valores", constituyendo su activo esencialmente participaciones de empresas del grupo familiar dedicadas al sector del transporte y actividades auxiliares o complementarias: DEPOTRANS SA (participación del 52,45%), EMPRESAS RAMONEDA SA (participación del 51,00%), RAMONEDA CARGO SL (participación del 61,45%) y RADO CKS SL (participación del 61,45%).

- Con anterioridad al inicio de las actuaciones, la entidad RAMONEDA E HIJOS SL había presentado en régimen de sociedades patrimoniales (Modelo 225) la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades 2007 (declaró que el periodo impositivo era el transcurrido entre 1.1.2007-30.9.2007).

- Tras el desarrollo de las actuaciones inspectoras señaladas, la Dependencia Regional consideró que la entidad no cumplía los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial a efectos del IS del ejercicio 2007, por lo que estaba excluida del régimen aplicado en su disolución [ disposición transitoria 248 artículo 61.1 a) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS)], y ello porque la mayor parte del activo de la obligada estaba constituido por valores que otorgaban al menos el cinco por ciento de los derechos de voto de la entidad a la que se referían y se poseían con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones, contando para ello con la correspondiente organización de medios materiales y personales y sin que las participadas fueran entidades patrimoniales, y por dinero y créditos por dividendos derivados de tales entidades participadas [artículo 61.1 a) TRLIS]. Así quedó recogido en el acuerdo liquidatorio al que se refiere el presente expediente.

- Disconformes con dicho acuerdo liquidación las entidades sucesoras presentaron ante el TEAR de Cataluña las correspondientes reclamaciones económico-administrativas.

- El TEAR dictó resolución el 14 de abril de 2016 estimando parcialmente las pretensiones, confirmando la improcedencia del régimen de sociedades patrimoniales en los términos que lo había acordado la Inspección pero reconociendo el derecho a aplicar la deducción por doble imposición interna de beneficios por los beneficios no distribuidos generados en las entidades participadas durante el tiempo de tenencia de las participaciones.

- Frente a dicha resolución del Tribunal Regional, se interpuso el presente recurso de alzada por el interesado ante el TEAC que procedió a su desestimación a través de la resolución objeto del presente recurso.

CUARTO.- Por la mercantil recurrente se alega en la demanda:

- Prescripción del derecho a liquidar el impuesto sobre sociedades de 2007.

- Existencia de doble tributación en tanto que los hermanos Carlos María y Rafaela, tributaron en sus respectivos IRPF del ejercicio fiscal anterior a la disolución (2006), por sendas aportaciones de participaciones de RAMONEDA E HIJOS a ADENOMAR y SENTINA, la plusvalía aflorada por ambas aportaciones, sometiéndose la misma plusvalía de nuevo a tributación, esta vez en sede de persona jurídica.

- Vulneración el principio de confianza legítima y de la doctrina de los actos propios en tanto que la sociedad Ramoneda e Hijos ha sido patrimonial desde su constitución hasta su disolución.

- Procedencia de la tributación de la disolución de Ramoneda e Hijos conforme al régimen especial de las sociedades patrimoniales.

- Subsidiariamente, se interesa la aplicación de la deducción por doble imposición interna de dividendos y beneficios no repartidos regulada en el artículo 30 del IS.

El Abogado del Estado interesa la desestimación del presente recurso por entender que no ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a liquidar el IS de ejercicio 2007, inexistencia de doble imposición en tanto que se trata de impuestos distintos, IRPF y IS, correspondientes a ejercicios distintos, 2006 y 2007 y sujetos pasivos distintos; inexistencia de reconocimiento por la AEAT de la mercantil Ramoneda e Hijos SL como sociedad patrimonial: procedencia de no considerar a la mercantil Ramoneda e Hijos como una sociedad patrimonial; e improcedencia de la aplicación de la deducción por doble imposición interna de beneficios y dividendo no cobrados.

QUINTO.-PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LIQUIDAR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO 2007.

Se afirma al respecto que se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debido a que cuando se iniciaron efectivamente las actuaciones inspectoras, en fecha 19 de junio de 2012, había transcurrido el plazo de 4 años fijado por la Ley a efectos de que la Administración pueda liquidar la deuda tributaria.

Subsidiariamente, se habría producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por extralimitación del plazo máximo de 12 meses por la conclusión del procedimiento inspector.

A los efectos de analizar si han transcurrido o no los 4 años que tiene la Administración para liquidar el impuesto es necesario tener en cuenta los preceptos establecidos en la Ley General Tributaria (LGT):

Artículo 66. Plazos de prescripción.

Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.

1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.

A su vez, el art. 136 del TRLIS establece:

1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda.

La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo.

Por último, hay que estar a lo dispuesto en el art 26 TRLIS:

1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.

En el presente caso, no se discute que la sociedad Ramoneda e Hijos se extinguió en la fecha de presentación de la solicitud de inscripción en el Registro Mercantil de la disolución de la sociedad, el día 30 de octubre de 2007.

Entiende la recurrente que dicha fecha debe considerarse como el dies a quo del plazo de prescripción para determinar la deuda.

A dicha fecha hay que computar los 25 días naturales y seis meses establecidos en el artículo 136 TRLIS, por lo que el plazo de cuatro años finalizaría el 25 de mayo de 2008. El dies ad quem sería por tanto el 25 de mayo de 2012. Plazo este tampoco discutido por las partes.

Pues bien, no es discutido que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 17 de mayo de 2012 mediante la notificación a ADENOMAR 2006 SL y SENTINA 1906 SL de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance general referido al IS 2007. Con fecha 18 de mayo de 2012 se notificó el inicio del mismo procedimiento a EMPRESAS RAMONEDA SA.

Dicha diligencia de comunicación tenía como único contenido citar para una comparecencia a los obligados tributarios para el día 19 de junio de 2012 con la documentación requerida en el Anexo-

Discuten las actoras que dicha diligencia no es mas que una "diligencia argucia" con la única finalidad de evitar el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, razón por la que no debe ser tenida en cuenta a los efectos del cómputo de prescripción de 4 años, por lo que iniciándose propiamente las actuaciones inspectoras el día 19 de junio de 2012, ya habría prescrito el plazo para liquidar la deuda.

Este primer motivo de prescripción debe ser desestimado.

Es de tener en cuenta, al respecto, la STS de 29 de noviembre de 2012 (recurso nº 3848/2010) que confirmó la sentencia de esta Sección de fecha 29 de abril de 2010 (recurso 70/2007) en el que se discutía, como en el presente caso, la capacidad de interrupción de la diligencia de comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras del impuesto sobre sociedades.

Se afirmaba en dicha sentencia:

" Según nuestra jurisprudencia más reciente [ sentencias de 23 de julio de 2012 (casación 1835/2010 ), 13 de febrero de 2007 (casación 8094/02 ), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 ), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 ), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03 ) y 19 de julio de 2010 (casación 3433/06 )], aunque no exista una definición de " diligencia argucia o irrelevante", es posible señalar las características que debe reunir un acto de la Administración para que pueda tener eficacia interruptora. Así, «sólo interrumpe el plazo de prescripción la actividad administrativa en la que concurran las siguientes notas: 1ª) actividad real dirigida a la finalidad de la liquidación o recaudación de la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; 4ª) y precisa en relación con el concepto impositivo de que se trata» [entre otras, sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3 º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6 º), 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6 º), 26 de noviembre de 2008 (casación 4079/06 , FJ 3 º), 22 de diciembre de 2008 (casación 4080/06, FJ 3 º) y 6 de abril de 2009 (casación 5678/03 , FJ 4º)].

Lo anterior significa que sólo son capaces de interrumpir la prescripción los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de sanción en el marco de impuesto de que se trate [ sentencias de 13 de enero de 2011 (casación 164/07, FJ 3º.A ) y 29 de abril de 2011 (casación 4721/06 , FJ 3º)]; por el contrario, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dejar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ sentencias de 11 de febrero de 2002 (casación 7625/96 , FJ 3 º), 29 de junio de 2002 (casación 3676/97 , FJ 2 º), 17 de marzo de 2008 (casación 5697/03 , FJ 6 º), 28 de abril de 2008 (casación 7719/02 , FJ 3 º), 23 de junio de 2008 (casación 1514/03, FJ 3 º) y 13 de noviembre de 2008 (casación 5442/04 , FJ 6º)].

Atendiendo a los anteriores criterios jurisprudenciales, esta Sala debe confirmar la conclusiones alcanzadas por la Audiencia Nacional, consistentes en considerar que la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación correspondiente al concepto impositivo, impuesto sobre sociedades, y ejercicios 1994 a 1995, notificada el 15 de julio de 1999, produce la interrupción de la prescripción, porque al margen de la observancia de los requisitos formales propios del acto de inicio del procedimientos inspector ( artículo 30 del RGIT 1986 ), se aprecia de la documentación requerida, una vez atendida su precisión en el objeto tributario a comprobar, la existencia de una actividad inspectora verdaderamente dirigida a la investigación del sujeto pasivo, destacándose ya desde el inicio las dudas mas que razonables que albergaba la Inspección acerca de la deducibilidad de las provisiones efectuadas para cubrir posibles riesgos derivados de operaciones de trafico, lo que al fin y a la postre fue objeto de regularización."

En el presente caso se cuestiona por las actoras la posibilidad de interrumpir el plazo de prescripción de las diligencias de comunicación de actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007. Pues bien, en aplicación de la doctrina jurisprudencial trascrita es evidente que las diligencias cuestionadas de 17 y 18 de mayo de 2012 al ir dirigidas a obtener la documentación necesaria para la comprobación efectiva de la liquidación correspondiente al IS del ejercicio 2007, sin que el hecho de que se encontrara próxima la fecha de prescripción haga perder su eficacia interruptora a dicha comunicación.

SEXTO.- Se alega en segundo lugar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por extralimitación del plazo máximo de 12 meses para la conclusión del procedimiento inspector.

En el presente caso las actuaciones comenzaron el 17 de mayo de 2012 y terminaron el 6 de junio de 2013, imputando la Inspección un total de 48 días de dilaciones, de las que las actoras afirman que como mínimo 20 días de los 48 días que la Inspección califica como dilaciones imputables al contribuyente no merecen tal consideración.

1º Dilación del 6 de julio de 2012 al 30 de julio de 2012 (24 días).

De acuerdo con la resolución del TEAC esta dilación se imputó porque la representante de los interesados solicitó telefónicamente el aplazamiento de la visita fijada inicialmente el 6 de julio de 2012 para el 30 de julio de 2012, si bien la actora la cuestiona ahora en base a que no consta en el expediente justificante de la solicitud ni se ha acreditado hasta qué fecha se solicitaba el aplazamiento.

Consta en la diligencia de 30 de julio de 2012 que " La actuación fijada para el 6 de julio de 2012, se lleva a cabo el presente día a petición del obligado tributario tras la conversión telefónica mantenida en dicha fecha". Dicha diligencia fue firmada por el representante del sujeto pasivo sin hacer observación alguna, por lo que mal puede venirse ahora a impugnar la veracidad de su contenido.

Es más, como afirma el Abogado del Estado y consta en el expediente como "ALEGACIONES 4 pdf", se afirma por Doña Ana, con DNI NUM000, como representante de ADENOMAR 2006, S.L., SENTINA 1906 S.L. Y EMPRESAS RAMONEDA, S.A., como sucesores de RAMONEDA E HIJOS S.L. lo siguiente:

" 3.- Las actuaciones se retoman el día 30/07/2012, después de que la representante del obligado tributario solicitase la ampliación del plazo al coincidir estar de vacaciones don Carlos María con una época de especial carga de trabajo de la representante , y por el hecho, de que, dado que el sistema operativo y programas de tratamiento de datos que utiliza la misma no son ni Windows ni Office, debe proceder a convertir toda la información que se le solicita en ficheros informáticos del tipo específico que deseaba la Inspección. El dia 30 la contribuyente aporta la documentación correspondiente a Sentina 1906, S.L. en pdf, por no haber podido acceder a los archivos originales para su conversión, porque considera que basta con que una sola de las sociedades cumpla los requisitos para ser considerada patrimonial. La inspección, sin mas explicaciones, insiste en que tiene que revisar todas las sociedades y reitera subrayándolo en la diligencia, la solicitud de los diarios de Empresas Ramoneda S.A. y Adenomar 2006, S.L. "en formato excel, sin encabezados y sin espacios ."

Por otro lado, carece de toda justificación alegar que en ningún momento se produjo un entorpecimiento de las actuaciones ya que la Inspección disponía de numerosa documentación que examinar, cuando en las ALEGACIONES 4 antes referidas se hace expresa mención a la necesidad de convertir toda la información que se le solicita en ficheros informáticos del tipo específico que deseaba la Inspección, de donde se deduce la existencia de la falta de documentación que la Inspección solicitó, respecto de la cual en ningún momento se ha puesto de manifiesto la irrelevancia de la misma.

2º Dilación del 30 de julio de 2012 al 7 de agosto de 2012 (8 dias)

Como se refiere por el TEAC, dicha dilación obedeció al retraso en la aportación de cierta documentación que le había sido requerida con anterioridad; en concreto, aportación de los libros diarios y las cuentas anuales de ADENOMAR 2006 SL y EMPRESAS RAMONEDA SA. Dicha documentación se había solicitado en la diligencia de 19 de junio de 2012 para el 6 de julio de 2012, fecha que, tras el aplazamiento tratado en la letra anterior, pasó a ser el 30 de julio de 2012. Finalmente, la documentación se aportó el 7 de agosto de 2012.

Se manifiesta que dicha documentación era fácilmente comprobable por la Administración y, por tanto, no puede acarrear en modo alguno un perjuicio a mis representadas por el retraso en su obtención, además de no habérsele dado el plazo de 10 días para aportar la misma.

Pues bien, la documentación requerida no puede entenderse que estaba en posesión a disposición de la AEAT por el hecho de haberse presentado los libros mercantiles y las cuentas anuales en el Registro Mercantil, confundiendo de este modo, como bien dice el Abogado del Estado, que la documentación esté en un Registro público, con que esté en poder de la Administración.

Por otro lado, ni procedía la concesión del plazo de 10 días que establece el RGAIT en su art. 171 en tanto que la documentación requerida es de la comprendida en su apartado 1, esto es, aquella que se encuentra a disposición del obligado tributario. Es más, teniendo en cuenta que dicha documentación fue requerida con fecha 19 de julio de 2006 para que se aportase el 6 de julio de 2012, que tras el aplazamiento interesado, pasó a ser el 30 de julio de 2012, no puede afirmarse que no se le hubiera concedido el plazo de 10 días.

3º 14 días por dos solicitudes de ampliación del plazo para realizar alegaciones.

Efectivamente, como ya resolvió esta Sección en su sentencia de 6 de febrero de 2014 (recurso 165/2011), " A juicio de la Sala la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta y su correspondiente concesión por la Administración, al amparo del artículo 49 de la Ley 30/1992 , anteriormente transcrito, por considerar que concurren circunstancias que así lo aconsejan, no puede calificarse de dilación imputable al contribuyente. Por las siguientes razones.

En primer término, porque el ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la Ley no puede convertirse en una carga para el mismo, situación que, claramente, se produciría si se computa dicha ampliación como una dilación imputable al contribuyente. Resulta, además, coherente que si la Inspección, en numerosas ocasiones, califica las actuaciones como complejas y dicha calificación determina que se dicte un acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones de doce a veinticuatro meses, pueda el administrado solicitar la ampliación del plazo para presentar su escrito de alegaciones al acta en ejercicio de un derecho; derecho que, además, le fue concedido por la Inspección al valorar, con rectitud, que las circunstancias concurrentes así lo aconsejaban y que, además, con ello no se perjudicaban derechos de tercero. Consecuentemente, resulta contrario a Derecho y, por supuesto, a toda idea lógica y razonable, que el ejercicio de un derecho por el administrado, consistente en solicitar la ampliación del plazo para formular alegaciones, que ha de ser concedido o no por la Inspección una vez analizadas las circunstancias concurrentes, pueda ser calificado posteriormente como una dilación imputable al obligado tributario.

En segundo término, debe recordarse que nos encontramos ante un trámite procedimental que, cualquiera que sea su plazo, inicial o prorrogado, no puede constituir una dilación imputable al contribuyente.

En último término, como ha recordado el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 26 de mayo de 2.005 -recurso núm. 958/2002 - en la que se cita otra Sentencia de 27 de noviembre de 2003 - rec. núm. 1145/2001 -, entre otras, el escrito de alegaciones al acta no interrumpe la prescripción, lo que refuerza la conclusión anteriormente alcanzada de que la ampliación del plazo para su presentación no puede considerarse como una dilación imputable al interesado, máxime teniendo en cuenta que el artículo 29-3 de la Ley 1/1998 atribuye los mismos efectos a la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras y al incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, disponiendo a tal fin que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones"."

Por tanto, no se pueden computar como dilaciones imputables a la Administración los referidos 14 días concedidos para realizar las alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta y a la nueva propuesta de regularización de 10 de mayo de 2013. No obstante, y de acuerdo con lo establecido en el art. 150.4 LGT dichas ampliaciones del plazo para realizar alegaciones conllevarían la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, por lo que en ningún momento se habría sobrepasado el plazo de 12 meses establecido en la LGT.

Procede, en consecuencia, la desestimación de este motivo.

SEPTIMO.-EXISTENCIA DE DOBLE TRIBUTACIÓN POR LOS HERMANOS Carlos María Y Rafaela DE LA PLUSVALÍA QUE YA TRIBUTARON POR EL IRPF

Poco recorrido tiene el presente motivo de impugnación.

Se alega que la Administración tributaria no tiene otra finalidad que someter a gravamen la plusvalía supuestamente puesta de manifiesto con la disolución y liquidación de esta sociedad patrimonial en 2007, y que los hermanos Carlos María y Rafaela ya tributaron en sus respectivos IRPF del ejercicio fiscal anterior a la disolución (2006), por sendas aportaciones de participaciones de RAMONEDA E HIJOS a ADENOMAR y SENTINA, en concepto de plusvalía por dichas aportaciones no dinerarias, entendiendo que el hecho de que la misma plusvalía se someta de nuevo a tributación, esta vez en sede de persona jurídica, constituye una doble imposición económica que vulnera el principio de justicia tributaria y conlleva un enriquecimiento injusto de la Administración Tributaria.

Ahora bien, mas allá de esta alegación, no es objeto de cuestión que en el presente recurso solo se discute la tributación de Ramoneda e Hijos SL, y como tales, a sus sucesoras, Empresas Ramoneda SA., Adenomar 2006 SL y Sentina1906 S.L, por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2007. Que nada tiene que ver, ni puede condicionar los conceptos objeto de tributación en el IRPF por dichas personas en el ejercicio 2006 en el impuesto sobre sociedades de la mercantil Ramoneda e Hijos SL. Que se trata de obligados tributarios distintos y, por último, en ningún momento se procede a realizar alegación en derecho alguna de la que se pueda derivar la falta de conformidad a derecho de la liquidación realizada en sede del impuesto sobre sociedades. Todo ello hace que decaiga, igualmente, la pretensión de enriquecimiento injusto.

Por último, la teoría de que ha existido una actuación sincronizada con la finalidad de cobrar dos veces la misma plusvalía, cuando ya había prescrito el ejercicio 2006, no es mas que una alegación carente de toda justificación y que no sirve para poner de manifiesto la ilegalidad de la liquidación impugnada en el presente recurso.

OCTAVO.- VULNERACIÓN DEL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA.

Se alega que desde 1992, RAMONEDA E HIJOS tributó en régimen de transparencia fiscal o de sociedades patrimoniales y, en ningún caso, bajo el régimen general del IS, contando en el expediente administrativo las citadas autoliquidaciones y que durante más de quince años la Administración Tributaria aceptó como incontrovertida la patrimonialidad de RAMONEDA E HIJOS, así como sus correspondientes consecuencias fiscales, por lo que vulnera el principio de confianza legítima el cambio de criterio en el ejercicio 2007.

Como se recogen en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 2023 (recurso 576/20222), en la que se recoge la doctrina establecida en sentencias anteriores de la misma Sala de 27 de enero de 2021, recurso número 388/2019 " la doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de venire contra factum propium, surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad generalmente de carácter tácito al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio; o, en otras palabras, y al igual que el principio de confianza legítima, la aplicación de dicha doctrina exige la existencia de un previo comportamiento con relevancia jurídica ad extra que vincule la actuación posterior del sujeto, debiendo estarse ante un acto de la Administración lo suficientemente concluyente para generar confianza por parte del administrado, de la producción de signos externos que orientan la conducta del administrado en cierto sentido o bien un acto de reconocimiento de situación jurídica en cuyo mantenimiento puede confiar el interesado, lo que induce razonablemente a confiar en la legalidad de la actuación administrativa, sin que la Administración pueda adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de las decisiones de aquélla, en función de las cuales los administrados han actuado."

En el presente caso, no hay ningún acto inequívoco, objetivo y concreto por parte de la Administración en virtud de la cual se reconozca que proceda la calificación de sociedad patrimonial al no haber sido objeto de inspección ninguna de las autoliquidaciones realizadas por la mercantil, lo cual no quiere decir que una vez que se haya investigado un ejercicio ya no pueda discutirse la calificación de sociedad patrimonial.

Por otro lado, la comprobación llevada a cabo por la AEAT con fecha 27 de julio de 2010 era una comprobación de carácter limitado, la cual se halla regulada en los artículos 136 y siguientes de la LGT, y ello es así ya que dicha comprobación tenía como único objeto aclarar la existencia de dos autoliquidaciones incompatibles presentadas correspondientes al ejercicio 2006 (la primera de ellas con período impositivo coincidente con el año natural, resultado a devolver de 0,00 y la segunda, con período impositivo de 31 de diciembre de 2006 a 30 de septiembre de 2007, resultado a devolver de 18.587,48 euros) sin que en ningún momento se comprobara la procedencia del régimen de sociedades patrimoniales ni ningún otro dato de la declaración. Al respecto, como consta en el acuerdo de liquidación, la obligada subsanó el defecto advertido con la presentación de una declaración correspondiente al ejercicio 2007, y se dio la razón al contribuyente por silencio administrativo procediéndose a la devolución de la cantidad solicitada.

NOVENO.- SUJECIÓN AL REGIMEN ESPECIAL DE LAS SOCIEDADES PATRIMONIALES

Establece el art. 61 TRLIS:

"1 . Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes: a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

(...)

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este párrafo a)".

Pues bien, en el acuerdo de liquidación se afirma, y al resolución del TEAC confirma, que " la condición del Sr. Carlos María de administrador de la obligada y de por lo menos tres de las cuatro sociedades en las que participa, le permiten tomar de forma efectiva las decisiones sobre la dirección y gestión de sus participaciones en las diferentes sociedades, incluyendo los derechos inherentes a su condición de socio, y de forma similar a como se dice en la Resolución con mayor acierto desde su privilegiada posición de administrador de todas ellas. La única sociedad en la que no consta como administrador es Ramoneda Cargo SL. No obstante, si tenemos en cuenta por no disponer de otra información que el nominal de las participaciones casi coincide con el valor por el que aparecen las citadas participaciones en el balance de la sociedad, vemos que el porcentaje de activo en el que se producen las circunstancias del artículo 61 del Texto Refundido, "otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, (...)" supera claramente el 50 por ciento exigido. Creemos, que de las cuatro sociedades, dichas circunstancias se cumplen claramente en tres de las sociedades, que en conjunto suman atendiendo a los importes del cuadro siguiente, un nominal de más de 120.000 euros sobre un total de aproximadamente 160.000 euros. Insistimos de nuevo que al no tener el desglose de la composición del Inmovilizado financiero en el activo del balance de la sociedad en 2007, y ser muy próximo al nominal de los títulos, consideramos que se reparte en la misma proporción que lo hace el valor nominal de las participaciones ."

No se discute por la actora que poseía mas del 5% de los derechos de voto de las sociedades no patrimoniales en las que participaba. Es mas, dichos valores constituían la práctica totalidad de su activo, como queda reflejado en el acuerdo de liquidación. Lo que cuestiona es que dichos valores se poseyeran con la finalidad de dirigir y gestionar dichas sociedades.

Para ello la actora pone de manifiesto que la inexistencia de prueba alguna que sirva para acreditar que la participación se poseía para dirigir y gestionar el paquete de valores que poseía, siendo ésta una manifestación completamente gratuita.

A mayor abundamiento, afirma lo siguiente:

1º El objeto social de RAMONEDA E HIJOS no aparece directamente vinculado a la dirección y gestión de sociedades operativas dedicadas al transporte de carretera.

2º El domicilio social de la entidad era el domicilio particular de Don Carlos María, administrador de la entidad hasta su defunción, y padre del último administrador Pedro.

3º Don Pedro, administrador de RAMONEDA E HIJOS, no se ocupaba de la gestión contable y administrativa de la entidad, y externalizaba este cometido en sus asesores.

4º La sociedad carecía de cuentas bancarias.

5º el administrador carecía recursos humanos que le ayudaran en esa función.

6º D. Carlos María, hasta su cese como administrador en el año 2004, no asistía a las Juntas ordinarias de RAMONEDA E HIJOS, por lo que D. Pedro no era el administrador de RAMONEDA E HIJOS durante dicho período de tiempo.

No obstante lo afirmado por la parte, no se desvirtúa en ningún momento que de RAMONEDA E HIJOS participaba en las sociedades Radocks SL, Depotrans SA, Empresas Ramoneda SA (ERSA) y Ramoneda Cargo SL y que el administrador de la empresa RAMONEDA E HIJOS era D. Pedro, tal como consta en el Registro Mercantil de Barcelona, que a su vez era administrador de las mercatiles Depotrans SA, Empresas Ramoneda SA y Radocks SL. Al respecto, no se cuestiona si D. Carlos María fue o no administrador de la empresa RAMONEDA E HIJOS, sino que en el ejercicio objeto de regulación coincidía en D. D. Pedro la condición de administrador de las sociedades antes referidas.

Por otro lado, consta en los estatutos de la mercantil RAMONEDA E HIJOS que su objeto social era "la construcción, promoción, venta, explotación y arrendamiento no financiero de edificaciones, tanto para usos particulares como industriales, comerciales o profesionales, la compraventa, administración de valores mobiliarios, tanto públicos como privados, así como de renta fija y/o variable y cualquier otra actividad lícita derivada de su objeto principal o relacionada directamente con el mismo.

A su vez, y como se hace constar en el acuerdo de liquidación, y tampoco ha sido desvirtuado, en la memoria abreviada se indica que el objeto social consiste en "la prestación de tenencia de valores".

De todo lo expuesto, e independientemente de que las sociedades en las que participaba Ramoneda e Hijos tenían un objeto social distinto, no era incompatible con el objeto social de ésta ya que entre sus fines también se incluía la prestación de tenencia de valores.

Por todo ello, no cabe sino concluir que al concurrir en el Sr. Pedro la condición de administrador tanto en la mercantil RAMONEDA E HIJOS como en las mercantiles Depotrans SA, Empresas Ramoneda SA y Radocks SL, tenía la capacidad de gestión y dirección de dichas empresas. Dicha afirmación no se puede desvirtuar alegándose la carencia de organización, en tanto que por el propio Sr. Pedro se reconoce que externalizaba las funciones de gestión contable y administrativa de la mercantil RAMONEDA E HIJOS, además, de que siendo administrador de la demás mercantiles referidas, la lógica hace pensar que tampoco era necesario contar con una organización y medios diferenciada para llevar a cabo dicha gestión.

En conclusión, no se puede calificar a la sociedad RAMONEDA E HIJOS como sociedad patrimonial al no cumplir con los requisitos establecidos en el art. 61 TRLIS, ni por ello podía acogerse al régimen especial de la Disposición transitoria 24 RFLIS por incumplir el primero de los apartados de la misma, consistente en que la sociedad sea patrimonial en todos los "períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2005 y que la mantengan hasta la fecha de su extinción".

Dicha interpretación viene avalada por pronunciamientos de esta Sala (sentencia de 28/06/2019, recurso 287/2016) y por el Tribunal Supremo en la ya mencionada sentencia del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 2.017 (recurso 2651/2016).