1.124.420,01 euros;. .... .>>.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Marcial Viñoly Palop, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Por la representación de la mercantil GRUPO EMPRESARIAL SANDO, S.A se recurre la resolución en sesión del día por el Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11 de marzo de 2019 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de Liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014 de fecha 12 de marzo de 2008.
SEGUNDO.- A los efectos de resolución del presente recurso son de tener en cuenta los siguientes antecedentes de hecho:
- Con fecha 3 de junio de 2016 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de GRUPO EMPRESARIAL SANDO, S.L. (NIF B923502C6), sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal 012/13, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.
- con fecha 12 de marzo de 2018 se dictó acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades relativo a los ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014, en virtud del cual resultaba una reducción de las bases imponibles negativas del Grupo por un importe de 1.124.420,01€.
- En dicho acuerdo de liquidación se hacía constar:
1º Imputación al socio de las Bases Imponibles comprobadas de la UTE en la que participa CONSTRUCCIONES SANCHEZ DOMINGUEZ, S.A, sociedad integrante del Grupo, como dependiente) ostenta, durante los ejercicios comprobados, una participación del 30% en el capital de la UTE PABELLON MUNDIAL 2014.
2º Por su participación en la UTE, y en aplicación del régimen especial de imputación de rentas previsto para las Uniones Temporales de Empresas en el Texto Refundido del Impuesto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en su Título VII, Capítulo II, la entidad CONSTRUCCIONES SANCHEZ DOMINGUEZ había practicado los siguientes ajustes extracontables en las bases imponibles del impuesto:
2012 2013
BINS imputadas - 304.913,940 - 220.334,270
3º Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas con la UTE PABELLON MUNDIAL 2014 respecto del impuesto de sociedades, ejercicios 2011 y 2012 se dictó con fecha 10 de diciembre de 2015 liquidación se procedió a incrementar las bases imponibles correspondientes a los períodos 2011 y 2012 en 444.673,48 euros y 4.692.852,97 euros.
Interpuesta reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación el TEAC resolvió por resolución de 16 de enero de 2019 procedió a su desestimación.
4º En consecuencia, las bases imponibles imputables a CONSTRUCCIONES SANCHEZ DOMINGUEZ por su condición de socio residente en los referidos ejercicios debían incrementarse en 133.402,03 euros y 1.407.855,89 respectivamente.
5º Tratamiento en sede del socio de los ingresos derivados de operaciones con la propia UTE y que han sido considerados gasto no justificado en ésta última
Frente a lo recogido en el acta de disconformidad, se entiende en el acuerdo que los gastos que se han considerado como no justificados en la UTE - se ha procedido a su eliminación en las actuaciones desarrolladas sobre la misma - por lo que el ingreso correspondiente tampoco debe formar parte de la base imponible del socio provisionalmente. En consecuencia, se procede a disminuir la base imponible inicialmente comprobada de CSD de 2011 y 2012, en 35.720,46 euros y 381.117,45 euros .
6º Interpuesta reclamación económico-administrativa, por resolución del TEAC de 11 de marzo de 2019, ahora recurrida, se procedió a su desestimación dado que el único motivo de impugnación era que debía resolverse la reclamación en base al fallo recaído en la reclamación realizada contra la regularización realizada a la UTE PABELLON MUNDIAL 2014, reclamación que fue resuelta por el TEAC mediante resolución desestimatoria de fecha 16 de enero de 2019.
TERCERO.- Se alega en la demanda:
- Suspensión del presente procedimiento hasta la finalización del procedimiento contencioso-administrativo iniciado por la UTE Pabellón Mundial 2014 (PO 489/2019)
- Improcedencia de la Resolución del Tribunal Económico dministrativo Central, puesto que se basa en la regularización inspectora realizada sobre la Unión Temporal de Empresas Pabellón Mundial 2014.
- Remisión a la fundamentación jurídica expuesta en dicho recurso.
CUARTO.- El Abogado del Estado interesa la desestimación del presente recurso por entender que tanto la resolución del TEAC objeto de impugnación como el acuerdo de liquidación son conformes a derecho.
QUINTO.- Suspensión del presente procedimiento hasta la finalización del procedimiento contencioso-administrativo iniciado por la UTE Pabellón Mundial 2014 (PO 489/2019).
Respecto de la solicitud de suspensión del presente recurso en tanto se resuelve PO 489/2019 interpuesto contra la regularización realizada a la UTE PABELLON MUNDIAL 2014, carece de objeto dicha solicitud en tanto que dicho recurso fue resuelto por sentencia de fecha 4 de mayo de 2019 con el siguiente fallo:
" Estimar en parte el recurso nº 489/2019, promovido por la Procuradora Sra. Casado Deleito, en nombre y representación de la Entidad UTE Pabellón Mundial. 2014, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 16/1/2019, -reclamaciones acumuladas 14/2016 y 16/2016-, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación, de 10/12/2015, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial en Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivada del acta de disconformidad A0272582703, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2011 y 2012, y la sanción anudada a la misma, que parcialmente resultan anuladas, con el alcance que se infiere de la fundamentación jurídica, sin hacer expresa condena en costas."
SEXTO.- En cuanto al fondo del asunto.
La presente demanda se remite por completo a las alegaciones realizadas en el PO 489/2019, por lo que habiendo recibido completa respuesta en la referida sentencia de fecha 4 de mayo de 2019, esta Sala no puede sino remitirse a lo ya resuelto en dicho recurso. En tal sentido, dijimos en la referida sentencia:
" PRIMERO.- Objeto del recurso. Contenido de la regularización. Cuestiones litigiosas.
1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 16/1/2019, -reclamaciones acumuladas 14/2016 y 16/2016-, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación, de 10/12/2015, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial en Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivada del acta de disconformidad A0272582703, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2011 y 2012, y la sanción anudada a la misma.
Contenido de la regularización.
2.La regularización, de la que resultó un incremento de la base imponible por varios conceptos y la consiguiente minoración de las bases imponibles negativas declaradas de los ejercicios, sin que diera lugar a cuota a ingresar, consistió en:
-No deducibilidad de la provisión realizada por la UTE para mejoras sobre el proyecto técnico, y para retirada de obra por importes de 19.844,70 euros en el ejercicio 2011 y de 3.387.543,58 euros en el ejercicio 2012.
-No deducibilidad de los gastos incurridos por la UTE por los trabajos de apoyo por empresas partícipes por importes de 119.068,21 euros en 2011 y de 1.270.391,49 euros en 2012.
-No deducibilidad de los gastos incurridos por la UTE en concepto de restaurantes, transporte, etc. por importes de 5.754,57 euros en 2011 y de 34.917,90 euros en 2012.
-No deducibilidad de facturas recibidas de las entidades Canaroyal y Desarrollos, SL, y Atlantic Mogam, SL por importe de 300.006,00 euros en 2011.
La sanción.
3.Anudada a esta regularización, se impuso a la Sociedad una sanción por importe de 1.499.226,70 euros, por la infracción prevista en el artículo 196 de la Ley General Tributaria , consistente en imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles o resultados a los socios o miembros por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas. La base de la sanción será el importe de las cantidades no imputadas. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 40%.
Las cuestiones litigiosas son:
i) Nulidad de la liquidación, porque debió retrotraer las actuaciones para modificar la propuesta de dilaciones contenida en el acta.
ii) Deducibilidad de los gastos controvertidos:
iii) No deducibilidad de la provisión realizada por la UTE para mejoras sobre el proyecto técnico, y para retirada de obra por importes de 19.844,70 euros en el ejercicio 2011 y de 3.387.543,58 euros en el ejercicio 2012.
iv) No deducibilidad de los gastos incurridos por la UTE por los trabajos de apoyo por empresas partícipes por importes de 119.068,21 euros en 2011 y de 1.270.391,49 euros en 2012.
v) No deducibilidad de los gastos incurridos por la UTE en concepto de restaurantes, transporte, etc. por importes de 5.754,57 euros en 2011 y de 34.917,90 euros en 2012.
No deducibilidad de una serie de facturas recibidas de las entidades Canaroyal y Desarrollos, SL, y Atlantic Mogam, SL por importe de 300.006,00 euros en 2011.
Nulidad de la sanción por falta de motivación de la culpabilidad. Y por haberse iniciado el procedimiento prematuramente.
4. Antecedentes de la UTE Pabellón Mundial 2014.
Aunque estos no han planteado controversia, nos referimos a ellos muy sintéticamente para comprender la situación.
Con motivo del concurso convocado para la ejecución de la obra consistente en la construcción del Palacio Multiusos de Gran Canaria destinado a ser la sede oficial del Mundobasket 2014, las entidades Comsa, SA, Sando, SA, Satocan, SA, y Preconte, SA, previamente constituidas en la UTE denominada Pabellón Mundial 2014 mediante escritura pública otorgada ante Notario el 21 de marzo de 2011, suscribieron el 27 de julio de 2011 un contrato administrativo de obras con el Instituto Insular de Deportes (IID) de
Gran Canaria tras ser adjudicatarias del citado concurso de obra el 4 de marzo de 2011. Dicho contrato recogía, entre otras, las siguientes condiciones:
a) Precio de adjudicación fijado en 54.203.889,15 euros más IGIC.
b) Plazo de ejecución fijado en 23 meses a contar desde el día siguiente de la firma del acta de replanteo.
c) Penalización de 100 euros por cada 1.000 euros de precio de contrato por retraso en la entrega de la obra.
d) Deposito un aval por importe de 2.710.194,46 euros.
e) Las empresas adjudicatarias se comprometieron a la ejecución de unas mejoras que no constaban en el proyecto por importe de 8.940.053,44 euros.
Tal y como consta en los Estatutos de la UTE, estaba regida por un Comité de Gerencia compuesto por dos representantes de cada una de las partícipes siendo sus funciones la dirección, gestión y gobierno de la entidad.
El Comité de Gerencia estaba facultado para el nombramiento, remoción y sustitución del Gerente de la UTE, del Jefe de Obra y del Jefe Administrativo. No obstante, los poderes de estos eran sumamente limitados ya que se fijaron límites cuantitativos muy reducidos para un proyecto de esta envergadura:
En el caso que nos ocupa, la UTE contaba con un Comité de Gerencia y tres responsables organizativos.
El Comité de Gerencia se reunió en quince ocasiones desde el 28/3/2011 al 8/11/2012.
En la Memoria de la UTE se recogen las especificaciones referidas a los medios para la realización de la obra; medios financieros, la UTE contaba con la tesorería que facilitará cada una de las empresas, de acuerdo con la participación establecida en los derechos y obligaciones de la UTE; en cuanto al personal, contaba con la aportación de técnicos específicamente cualificados para este tipo de trabajos de cada una de las empresa componentes, además de la aportación que sea necesario por las empresas, o contratado específicamente para la realización de los trabajos, etc.
En su funcionamiento la UTE contaba con sus propios medios (equipos y maquinaria aportados por los parques de maquinaria de las empresas partícipes), o bien podía contratarlos con terceros, teniendo las empresas preferencia para aportarlos, contratando directamente o pagando como suplidos los costes que haya incurrido cada una de las empresas y demás prestaciones debidamente justificadas.
Los restantes detalles de la organización y funcionamiento de la UTE al no haber controversia sobre ellos no necesitan ser mencionados.
SEGUNDO. Sobre la necesidad de retrotraer las actuaciones para modificar la propuesta de dilaciones contenida en el acta. Inexistencia de vicio de nulidad.
5.Aduce la demanda, como motivo de nulidad, la no retroacción de las actuaciones por parte de la Inspección para dar traslado a la UTE para que alegara sobre la modificación del cómputo de las dilaciones, con vulneración del artículo 188 del RD 1065/2007 (Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria).
El hecho determinante de la necesidad de ofrecer a la UTE plazo par alegaciones es que la liquidación apreció que el cómputo de la dilación nº.1 realizado por el acta (34 días) era incorrecto, y por ello en su lugar tuvo en cuenta 35 días; en definitiva, porque había contabilizado un día menos, sin modificar, en absoluto, las bases de ese cómputo.
A los fines pretendidos, resulta irrelevante esta rectificación, que ni supone reconocer en la propuesta del acta error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, sobre lo que no hubiera podido alegar la entidad recurrente, presupuestos necesarios para la aplicabilidad del citado precepto, que, por tanto, no ha resultado vulnerado, en absoluto.
No se ha rectificado la propuesta del acta; simplemente se ha reconocido que, partiendo de los datos del acta, conocidos por la parte recurrente, -véase las diligencias 11 y 12-, la dilación nº.1 por solicitud de aplazamiento de la UTE comenzó el día 28/7/2015 y concluyó el día 1/9/2015; y entre ambas fechas no trascurrieron 34 días (como erróneamente entendió el acta), sino 35, como computó la liquidación; así de sencillo; no hay reformatio in peius; no existe vulneración del derecho de defensa a cuyo servicio se establece el mencionado precepto.
En cualquier caso, si el cómputo de las dilaciones tiene una especial relevancia sobre la duración del procedimiento inspector, y la incidencia que pueda tener sobre la interrupción o no del plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar, en este caso es totalmente irrelevante porque la liquidación se notificó el día 11/12/2015, es decir que fuera cual fuera el cómputo de las dilaciones, nunca podría haber prescripción para liquidar el ejercicio 2011, menos aún para liquidar el 2012.
Se desestima.
TERCERO. Deducibilidad de las dotaciones a la provisión para terminación de obras; para mejoras y para retirada de obra. -
6.Durante los ejercicios 2011 y 2012 y con motivo de la ejecución de las obras, se dotó bajo el concepto de provisión para terminación de obras, dos provisiones:
a) Provisión para mejoras sobre el proyecto técnico no incluidas en el precio de licitación, comprometidas desde el inicio del contrato, por importe de 3.155.966,97 euros al cierre del ejercicio 2012.
b) Provisión para retirada de obra por importe de 19.844,70 euros -al cierre del ejercicio 2011- y 231.576,61 euros -al cierre del ejercicio 2012-.
Provisión para mejoras.
7.Explica la demanda la cuestión, relatando estos antecedentes:
Ante la convocatoria del concurso de ejecución de obra para la construcción del Palacio Multiusos de Gran Canaria, las empresas agrupadas bajo la UTE concurrieron adoptando una estrategia mixta consistente, por un lado, en rebajar el importe máximo establecido en el concurso y, por otro lado, ofrecer sin coste alguno la realización de una serie de mejoras sobre el proyecto técnico que no se incluían en el precio de licitación. Así, gracias al hecho de haber ofertado realizar más actuaciones no contempladas en el pliego de condiciones consiguieron obtener la adjudicación del concurso de obra.
8.La liquidación reconoce el escenario de las mejoras con un contenido semejante al planteamiento de la demanda, y tras un exhaustivo examen de los conceptos y normas contables, -Norma de Registro y Valoración (NRV) 15ª provisiones y contingencias del RD 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), reconocimiento de las provisiones y valoración (sobre lo que no hay controversia) y de la naturaleza de los contratos, afirma que "si la entidad tiene un contrato pendiente de ejecución y de carácter oneroso, las obligaciones presentes que se deriven del mismo deben ser reconocidas y valoradas en los estados financieros como provisiones...", y concluye con la afirmación de que "en este caso resulta que aun tratándose de un contrato pendiente de ejecución, el mismo no tiene carácter oneroso para la empresa, toda vez que tal y como se observa en las propias actas del Comité de Gerencia, los beneficios resultantes del mismo superan a los costes inevitables del mismo. Por tanto, la dotación a la provisión para mejoras no tiene razón de ser, toda vez que la misma no cumple ni siquiera los requisitos mínimos necesarios para su registro contable, por cuanto menos cumplirá aun los requisitos para su deducibilidad fiscal".
9.En cuanto a la naturaleza de las mejoras y su relación con el cumplimiento del contrato, la demanda rechaza la calificación de contrato pendiente de ejecución, no oneroso, con una argumentación que resulta convincente, y que el propio TEAC de alguna manera admite al decir que las mejoras pueden considerarse como una obligación legal y exigible (lo que no fue negado por la Inspección); y que en este caso no ocurre que los gastos a que den lugar las mejoras, y el importe total de todos los gastos sea superior a los ingresos (concepto de contrato oneroso), porque, como afirma la demanda nadie puede pensar que se constituya la UTE y se ejecute la obra para no obtener beneficios, o mejor, para tener pérdidas.
10.Ahora bien, la resolución del TEAC complementa el anterior razonamiento sosteniendo que contablemente la imputación a los distintos ejercicios de los gastos devengados correspondientes a las mejoras comprometidas en la licitación no debe realizarse atendiendo al principio del devengo, como sostiene el informe pericial de los tres peritos de la Universidad de Alcalá, de 23 de junio de 2016 (anterior a la resolución del TEAC) aportado al procedimiento (reiterado con la demanda), imputando la parte que corresponda según su periodificación temporal, con independencia de cuál sea la fecha de su realización efectiva o la de su pago, sino que deben contabilizarse y deducirse en el momento que se realicen las mejoras, de conformidad con el método de porcentaje de realización de la construcción propio de las empresas constructoras, sin que la UTE pueda artificialmente anticipar los gastos de las mejoras mediante la contabilización en la forma que lo ha hecho.
Esta posición del TEAC se apoya, a su vez, en lo señalado por el ICAC, que entiende que la NRV 14ª ingresos por ventas y prestaciones de servicios" del PGC 2007 (sobre la contabilización de las empresas constructoras) recoge el tratamiento contable de los ingresos por ventas en el apartado 2 y de los ingresos por prestación de servicios en el apartado 3. En lo que ahora importa, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, los ingresos derivados de contratos de construcción que tengan como objeto servicios de construcción, se reconocerán en función del porcentaje de realización del servicio, siempre que se den toda y cada una de las condiciones previstas en el citado apartado; añadiendo que en este caso resulta aplicable el método de porcentaje de realización, al tratarse de una construcción no estándar que debe ser controlada por la Administración en cuanto a su cumplimiento.
De todo ello, concluye el TEAC que "es claro, por tanto, que, desde un punto de vista contable, es cuando se realicen las referidas mejoras cuando deben ser deducidas las mismas como gastos por quienes las ejecuta (el contratista), según el porcentaje de realización de la obra, sin que el hecho de que las mejoras que deben realizarse no guarden una homogeneidad temporal en los distintos ejercicios en que deba realizarse la construcción ampare una actuación como la que aquí llevó a cabo el obligado, contabilizando y pretendiendo deducir unas provisiones en los términos expuestos".
Describiendo, por último, el TEAC que en el ejercicio 2011, ya habiendo realizado parte de la construcción, sin embargo la UTE no dotó ninguna provisión por este concepto, siendo en el 2012 (en este año realizó parte de las mejoras comprometidas, según los cuadros aportados por la UTE) cuando dota la provisión por las mejoras previstas en proporción a los gastos incurridos hasta entonces, consiguiendo así una anticipación en la deducción de gastos de mejoras no realizadas, lo que no resulta admisible.
11.A nuestro juicio, este planteamiento resulta ciertamente contradictorio, porque mezcla conceptos tales como contrato oneroso, que unas veces se afirma y en otras ocasiones no, contrato pendiente de ejecución, etc, que son figuras que teóricamente son susceptibles de diferenciación, como con un criterio ciertamente pedagógico nos enseña el informe pericial aportado por la parte recurrente, al decir, entre otras muchas cosas, que "la conclusión a la que se llega con la normativa contable es que ninguna de estas categorías tiene que ver con el problema que se dilucida en el acta de liquidación, donde la provisión ni es un contrato pendiente de ejecución, ni es una obligación implícita, ni tiene carácter oneroso", sino que las mejoras constituyen una obligación legal y exigible, como ha reconocido la resolución del TEAC.
12.Lo cierto es que tras ambas resoluciones (la liquidación y la resolución del TEAC) lo que resulta (así lo ha admitido sin ambages el TEAC) es que las mejoras son obligaciones contractuales legales y exigibles, que en ningún caso pueden considerarse obligaciones implícitas, ni tienen ninguna relación directa con una provisión por contratos onerosos, ni tampoco obedecen a contratos pendientes de ejecución. Por el contrario, son obligaciones legalmente comprometidas y, que, puesto que en este caso las mejoras se ejecutan al final, deben ser registradas como provisión una vez se han reconocido los ingresos que les corresponden.
13.Por tanto, el planteamiento de la liquidación (y del TEAC), en un plano conceptual, ha resultado claramente enervado por la demanda, y, sobre todo, por el informe pericial aportado al expediente administrativo; es más podría afirmarse que, aunque el TEAC valora explícitamente el informe pericial, aparentemente desvirtuándolo, sin embargo, realmente llegan a la misma conclusión: contablemente la imputación a los distintos ejercicios de los gastos devengados correspondientes a las mejoras comprometidas en la licitación, deberá realizarse atendiendo al principio del devengo, imputando la parte que le corresponda según su periodificación temporal, con independencia de cuál sea su fecha de realización efectiva o la de su pago, recogiendo simétricamente en el pasivo una provisión que refleje la obligación de carácter legal surgida como consecuencia del compromiso contractual asumido por mejoras (esta es la conclusión del citado informe pericial).
14.No otra cosa puede interpretarse de la manifestación del TEAC de que las referidas mejoras deben ser contabilizadas y deducidas como gastos por quienes las ejecuta (el contratista), según el porcentaje de realización de la obra, dado que este principio del porcentaje de realización de la obra no es sino un reflejo del principio del devengo, y a él se refiere igualmente el informe pericial al decir (página 22) "...en el reconocimiento periódico de los ingresos y los gastos entendemos que deberá aplicarse el denominado método del porcentaje de realización, calculando el resultado imputable a cada uno de los ejercicios que abarque el período de construcción..."; añadiendo que "en resumen, proponemos que, paralelamente a cada una de las certificaciones de obra emitidas, se reconozca como imputación periodificada de los gastos por las mejoras comprometidas, con contrapartida a una cuenta de provisiones, el 16,49% de la correspondiente certificación"; porcentaje que representa el importe total de las mejoras comprometidas sobre el precio de adjudicación de la construcción licitada.
15.Antes de llegar a nuestra conclusión, es preciso poner de relieve que el tan comentado informe, muy fundamentado sobre conceptos esencialmente contables, aunque no exclusivamente contables, es irrelevante para enervar la liquidación, porque, como hemos dicho, su explicación es de índole teórica, aparentemente coincidente (también conceptualmente con la resolución del TEAC), pero no resuelve si, en el caso concreto, la contabilización de la provisión en la forma realizada por la UTE, presupuesto necesario de su deducibilidad ( artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ) se hizo de acuerdo con el método del porcentaje de realización de la obra, -en lo que coincide la resolución del TEAC con el informe pericial-, porque éste ha partido de premisas meramente teóricas, sin examinar la realidad de la contabilización hecha por la UTE y rechazada por la liquidación, como se encarga de poner de relieve al decir que el objeto de la pericia es el pronunciamiento sobre "la razonabilidad de la contabilización de la provisión dotada por la UTE Pabellón Mundial 2014 por mejoras comprometidas desde el inicio del contrato", haciendo constar "que en ningún momento hemos accedido directamente a los registros contables de la UTE Pabellón Mundial 2014, ni a los de ninguna otra sociedad relacionada con la anterior para la redacción de este dictamen" (párrafo final del apartado 2, documentación consultada).
16.Si esto es así, difícilmente se puede apreciar que la liquidación haya procedido a esta regularización contraviniendo los postulados de este informe, máxime cuando la resolución del TEAC, si bien parece rechazar su conclusión, realmente no es así, o al menos no lo ha expresado así, -lo que no se comprende muy bien-; pero un informe pericial no sólo ha de tener como objetivo proporcionar al Tribunal los conocimientos científicos, artísticos, técnicos o prácticos necesarios para conceptualmente resolver la controversia, sino para resolverla en la forma concreta que se haya planteado, y esto no se ha producido, porque, según ha reconocido, no tuvo en cuenta la contabilización de la UTE, los registros contables.
Se desestima.
Provisión para la retirada de obra y conservación de la construcción.
17.La UTE dotó una provisión por importe de 19.844,70 euros al cierre del ejercicio 2011, y de 231.576,61 euros al cierre del ejercicio 2012 para hacer frente a los gastos de retirada de obra y de conservación durante el período de garantía.
Dicha dotación se corresponde con el 1% sobre el presupuesto ejecutado anualmente, porcentaje habitual en este tipo de obras, según sostiene la demanda.
Esta provisión se encuentra regulada en la Orden de 27 de enero de 1993 por la que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras. Concretamente en la cuenta 497 se regula la Provisión para terminación de obra, y como se señala en dicho apartado, son "Provisiones para hacer frente a los gastos de conservación de la obra durante el período de garantía, retirada de obra y levante de instalaciones y gastos de liquidación y fianzas hasta su devolución."
18. La liquidación rechazó la deducción de esta provisión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.a) TRLIS (RDL:4/2004, de 5/3 ), al considerar que se trataba de una obligación de carácter implícito, "dada la experiencia y antecedentes del obligado tributario en el sector económico en el que opera".
Vaya por delante que, a diferencia del supuesto anterior, ni la liquidación ni el TEAC ha objetado nada sobre el registro contable de esta provisión.
La consideró, no obstante, como no deducible, dado que la Ley recoge como provisiones no deducibles, entre otras: a) los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
19.La demanda sostiene que esta provisión no constituye una obligación implícita porque la obligación de asumir los gastos de retirada y conservación de la obra es expresa, explícita y asumida contractualmente, pues cuando se adjudica la construcción del Palacio Multiusos de Gran Canaria, el adjudicatario se obliga a su entrega en las condiciones adecuadas que permitan su uso y, por tanto, se obliga a la retirada de los medios materiales utilizados para la obra y la conservación de la obra en perfecto estado hasta su entrega. Por tanto, es una obligación derivada de un contrato y, por ende, fiscalmente deducible.
20. La demanda en este aspecto ha de ser estimada porque no consideramos que esta provisión constituya una obligación implícita o tácita.
A propósito de este concepto hemos sostenido en otras ocasiones, -por ejemplo en la sentencia de esta Sección de 28/3/2022 (recurso 781/2019 ), con cita de otras anteriores (de 27/5/2016 - ROJ:AN:2344/2016 )-, que las provisiones para terminación de obra no resultan subsumibles dentro del concepto de obligaciones implícitas o tácitas, de acuerdo con su conceptuación en la NRV 15ª. Del PGC de 2007 ("su nacimiento se sitúa en la expectativa valida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por pare de aquélla"), dado que la provisión dotada surge de obligaciones contractuales y no de meras expectativas válidas creadas frente a terceros.
Como razonamos en aquella sentencia de 27/5/2016 , "la sociedad puede dotar una provisión contable cuando: a) tenga una obligación actual, derivada de un hecho pasado; b) sea probable que para cancelarla tenga que desprenderse de recursos, cuyo valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad; c)dicha obligación se encuentre indeterminada en cuanto a su importe o a la fecha en que se cancelará y d) la misma (obligación) venga determinada por una disposición legal, contractual o por la expectativa válidamente creada frente a terceros de que asumirá un compromiso o una responsabilidad".
Las obligaciones asumidas contractualmente por la UTE nos permiten rechazar la aplicación de este concepto de obligación implícita o tácita, por lo que no existe objeción legal para la deducción de esta provisión, máxime cuando sin razonamiento alguno el TEAC se limita a reafirmar la conclusión de la liquidación de que se trataba de una obligación implícita, sin que sea suficiente con realizar la conjetura de que en la práctica la referida provisión resultaría ilimitada, porque las normas contables establecen sus límites.
Se estima la demanda.
CUARTO. Deducibilidad de los gastos soportados por la UTE por trabajos de apoyo prestados por empresas partícipes-.
21.Durante los ejercicios 2011 y 2012 la UTE dedujo gastos por importe de 119.068,21 euros y de 1.270.391,49 euros respectivamente por trabajos de asistencia técnica prestados por las empresas partícipes de la UTE (así lo denomina la demanda); o lo que es lo mismo por servicios de apoyo a la gestión prestados a la UTE por los partícipes.
Estos servicios se contabilizaron y dedujeron a razón de un 6% sobre el valor de la producción, en función del porcentaje de participación en la UTE de cada sociedad miembro.
22.Sin embargo, la Inspección, rechazó la deducibilidad de este gasto por falta de justificación de los trabajos de apoyo. Sostiene esta postura por varias razones, que parten del hecho de que ni había compromisos de asistencia por parte de los miembros de la UTE, ni se determinó qué personal prestó la asistencia, no hubo encargos ocasionales o periódicos, ni régimen sancionador en caso de incumplimiento, y la facturación a la UTE no fue por el coste realmente incurrido, sino a tanto alzado.
23.Reconoce la liquidación que los estatutos de la UTE prevén la posibilidad de que el Comité de Gerencia acuerde la aportación de los socios de medios materiales a la UTE, pero estos son facturados por conceptos de suplidos, -es decir, por la aportación a la UTE de personal y medios de las empresas partícipes-, y no por este concepto de "gastos generales".
24.La UTE cuenta con un organigrama y con una estructura empresarial completa que le permite llevar a cabo la organización y ejecución del proyecto con sus propios medios; contaba con 20 empleados propios, disponía de medios humanos, y con recursos materiales para la gestión de su actividad y no ha demostrado que fueran insuficientes para la gestión diaria, ni que fuera necesaria la prestación de servicios generales adicionales por parte de las empresas participes, a través de sus estructuras administrativas.
En fin, el modo de facturar a tanto alzado, sin que se corresponda con un servicio específico, que implique actividad revisable, impide calificar como gastos justificados los deducidos por este concepto de "gastos generales".
25.En definitiva, la razón de la denegación de la deducción de estos gastos generales de apoyo a la gestión es la no justificación por parte de la UTE de la prestación de los servicios por los partícipes.
26.Al respecto, son sobradamente conocidos los requisitos jurisprudenciales que necesariamente han de concurrir para la deducibilidad de un gasto, cuya prueba incumbe a quien pretende la deducibilidad del mismo; que estén contabilizados y se imputen temporalmente de acuerdo con la Ley sobre el Impuesto de Sociedades; que correspondan a operaciones realmente realizadas o servicios efectivamente recibidos; que tengan una adecuada y suficiente correlación con la obtención de ingresos por parte de la entidad; y que estén suficientemente justificados, siendo la factura ( artículo 104 LGT ) el medio más adecuado para probar la realidad del gasto, aunque no el único.
27.La demanda combate esta decisión y las razones por las que se adoptó afirmando que la retribución de estos gastos generales corresponde a servicios ciertos prestados por las empresas a la UTE, lo que constituye la controversia a resolver, pero en apoyo de esta afirmación no ha contraargumentado, y, menos aún, ha probado absolutamente nada nuevo que no fuera ya valorado por la liquidación y por el TEAC, a cuyos argumentos nos remitimos.
28.Resulta inocuo acudir a la práctica habitual como argumento de autoridad, porque la deducción rechazada no lo fue por esta razón, sino porque, en el concreto caso, no se acreditó la prestación del servicio facturado, y porque no se acreditó que fuera objeto de un concreto encargo y que fuera necesario por no poder ser atendida la actividad de que se tratara por los medios propios de la UTE.
29.De manera más concreta, la demanda señala una serie de servicios que fueron prestados por los empleados de las empresas partícipes, que entiende han sido acreditados, y que redundaron en beneficio de la UTE, de tal forma que, de no haber sido así, habría tenido que acudir a la contratación externa.
A tal efecto, enumera la solicitud de inscripción de la UTE en el Registro de Empresas Acreditadas del Sector de la Construcción; inclusión del riesgo de construcción en las pólizas corporativas de los partícipes; avales, seguros, etc; así hasta un total de ocho servicios diferentes que, según la demanda, aparecen documentados en el expediente administrativo.
30.Ahora bien, sin discutir que estos servicios concretos se prestaran por empleados de las empresas, y redundaran en beneficio de la UTE, y que no se facturaran como suplidos (esto no lo sabemos, pero puede admitirse como parte del razonamiento), no por ello se desvirtúa las razones de la liquidación, que no sólo rechazó la falta de prueba de los servicios, sino su necesidad, y esta no encuentra respaldo alguno en la demanda; al contrario, los argumentos de la liquidación sobre el número de personas (42 empleados adicionales a jornada completa) que, dedicadas a las tareas incluidas en esas ocho actividades, se habrían podido pagar con las sumas deducidas, es tan demoledor, que ni siquiera la demanda se atreve a mencionarlo.
31.Presupuesto lo anterior, carece de sentido entrar a valorar la fijación de la retribución por operaciones vinculadas, y, por tanto, los argumentos vertidos por la demanda sobre esta cuestión
32.En fin, no resulta argumento relevante que al no permitir esta deducción la UTE obtendría un resultado superior al que resulta habitual y normal en dicho mercado, porque no pasa de ser una mera conjetura; ni tampoco que las empresas declararan como ingreso este gasto, y tributaran por él: faltaría más.
Obviamente, si esto fuera así (lo que nosotros ignoramos) la Administración Tributaria debería tener en cuenta esta circunstancia respecto de las empresas integrantes de la UTE, regularizando la situación concreta, en su caso, si se dan las condiciones legales y fácticas para ello, lo que aquí no se ha demostrado. Pero esto no justifica que un gasto no acreditado se convierta en uno acreditado y deducible.
33.Por el contrario, como muy acertadamente destaca la liquidación (y refrenda el TEAC), de admitirse la posición de la demanda "al no corresponderse la cantidad deducida del 6% con los costes realmente incurridos por cada una de las sociedades miembros de la UTE, se estaría produciendo en el fondo una redistribución de resultados entre dichas sociedades, aunque el resultado total fuese naturalmente de suma cero...".
Se desestima.
QUINTO . Deducibilidad de los restantes gastos documentados mediante tickets y facturas.
34.Durante los dos ejercicios regularizados, la UTE se dedujo varios gastos por importe total de 5.754,57 euros en el ejercicio 2011, y de 34.917,90 en el ejercicio 2012, cuya deducibilidad es rechazada por la Inspección porque entiende que no están justificados suficientemente en relación con la actividad de la UTE.
Se trata, por un lado, de gastos por relaciones públicas y gastos de desplazamientos de empleados, a juicio de la recurrente necesarios para la buena marcha de la actividad.
35.Asimismo, se dedujo gastos por un importe total de 300.006 euros en el ejercicio 2011 por los servicios prestados por las entidades Atlantic Mogam, SL y Canaroyal y Desarrollo, SL, correspondientes a trabajos de redacción y preparación de los proyectos, íntegramente relacionados con la actividad.
36.La liquidación rechaza la deducibilidad de todos ellos porque no están suficientemente justificados.
37.La demanda no combate esta razón, sino que alude a cuestiones que resultan irrelevantes para enervar la decisión de la Inspección, tales como la envergadura del proyecto que, a su juicio, exige este tipo de gastos de relaciones públicas con clientes o proveedores necesarios para la buena marcha del negocio, o bien que no son gastos groseramente desproporcionados, y, en fin traslada a la Administración Tributaria la carga de la prueba de que los gastos, una vez documentados en facturas y contabilizados, respondan y sean útiles a la actividad de la empresa.
38.Fácilmente puede comprenderse que estos argumentos, como hemos anticipado, son inocuos porque no desacreditan la falta de prueba que apreció la liquidación, a cuyos argumentos nos remitimos.
39.Como corolario de ellos, cabe señalar que la realidad de las operaciones documentadas en facturas le corresponde a quien pretende deducirlas, requisito para la deducibilidad del gasto recogido por la jurisprudencia más consolidada, que finalmente consagró el artículo 106.4 LGT (no aplicable por razones temporales), que resalta lo que antes se encontraba en la jurisprudencia, que si la Administración cuestiona fundadamente la efectividad de las operaciones, le corresponde al obligado tributario aportar prueba de las mismas.
40.Y es lo cierto que en cuanto a las facturas recibidas de las sociedades Atlantic Mogan y Canaroyal y Desarrollo, la liquidación constató una serie de indicios sobre los que, razonadamente, según las reglas del criterio humano, construyó la convicción de la irrealidad del supuesto contenido de las mismas, la redacción y preparación de proyectos, sobre lo cual nada ha contrargumentado la demanda.
Se desestima."
Por todo lo expuesto, se desestima el presente recurso.
SEPTIMO.- Procede imponer las costas a la parte demandante de acuerdo con lo establecido en el artículo 139 LJCA.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
