Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 425/2017 de 23 de octubre del 2023

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del TEAC acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 2 de marzo de 2017, que estima parcialmente las reclamaciones económico-administrativas nº 3363/2014, 648/2015, así como la nº 6826/2015, interpuestas frente al acuerdo de declaración de fraude de ley por IS 2008, 2009 y 2010 de fecha 29 de mayo de 2.014, contra el acuerdo de liquidación de 14 de enero de 2.015 del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y contra el acuerdo sancionador de fecha 31 de julio de 2.015 por importe de 86.400,09 euros.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:

1º.- Mediante comunicación notificada la actora el 15 de julio de 2013 se iniciaron actuaciones de comprobación de carácter general al grupo 99/04, respecto del Impuesto de Sociedades, en régimen de tributación consolidada, ejercicios 2008, 2009 y 2010.

2º.- El 25 de marzo de 2014 el Delegado Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de inicio de expediente de fraude de ley respecto del mismo grupo y ejercicios. Tras las alegaciones de la actora de 14 de abril de 2014, el 19 de mayo de 2.014 se fórmula propuesta de resolución, que concluye con el acuerdo de 29 de mayo de 2014, en las que se declaran realizadas en fraude de ley las adquisiciones efectuadas por Seguritas Seguridad Holding S.L. de Seguritas Seguridad España S.A, Seguritas Servicios e Tecnología de Seguranca S.A., Seguritas Systems II S.A, Organización Fiel S.A, Seguritas France Holding S.A. y Pressec AB, con el efecto de que los intereses y pérdidas computadas en los ejercicios 2008, 2009 y 2.010 por razón estas adquisiciones no puede ser considerado fiscalmente deducibles.

Frente a este acuerdo la actora interpuso reclamación económico-administrativa número 3363/2014.

3º.- Como consecuencia de dicho acuerdo de fraude de ley se incoa el 28 de julio de 2014 acta de disconformidad A02 72435046, así como el acta de conformidad A0179276404. En fecha 3 de septiembre de 2014 se rectifica la liquidación contenida en el acta de conformidad incorporándose elementos de la regularización al acuerdo de liquidación correspondiente.

4º.- El 14 de enero de 2015 el Jefe de la Oficina técnica dictó acuerdo de liquidación notificado esa misma fecha, de la que resulta una deuda tributaria por los tres ejercicios de 25.831.685 € siendo de cuota 21.241.170,03 y de intereses 4.590.514,97.

Dicha regularización consiste en:

A) Operaciones declaradas en fraude de ley en relación con la base imponible declarada por la entidad dominante en los ejercicios 2008 y 2009 en el importe de los gastos financieros incurridos para financiar las adquisiciones declaradas en fraude de ley. Igualmente se incrementa la base imponible de la entidad dominante en el importe de las pérdidas contabilizadas y declaradas deducibles, como consecuencia de la liquidación y disolución de la entidad Presec AB, ya que la adquisición de dicha sociedad ha sido considerada en fraude de ley.

B) En los intereses procedentes de la cuenta Eurocashpool, por la que se modifica tanto la base imponible declarada por la entidad dominante como por la entidad dependiente en los ejercicios 2008 a 2010, como consecuencia de eliminar los movimientos correspondientes a las operaciones declaradas en fraude de ley de la cuenta interna de Tesorería con la matriz del grupo 551021, "Eurocashpool Seguritas AB", que ambas tienen y de recalcular con los nuevos saldos y aplicando los mismos tipos de interés el importe de los saldos de las cuentas "Intereses deudas C.P. Empresas del grupo", e "Ingr.ctos.cp empr.grupo". Los cálculos aparecen detallados en el informe ampliatorio.

Con fecha 1 de julio de 2009 SSH contabiliza un traspaso desde la cuenta antes mencionada a la cuenta 551022, lo que originó un aumento injustificado de los intereses que SSH debía pagar a la matriz. Por ello, la Inspección calcula los intereses debidos a la matriz como si dicho traspaso no se hubiera realizado. Ambas cuentas responden al mismo contrato de gestión de la tesorería del grupo, por lo que la inspección considera que debe ser tratadas como una única cuenta, y todo ello con arreglo dispuesto en el artículo 9.1 del convenio hispano sueco.

C) Cantidades satisfechas por la entidad dominante a su matriz en los ejercicios 2009 y 2010 en concepto de cuotas por cesión del modelo de negocio. No se admiten los pagos por cesión del modelo de negocio que excedan de los que correspondan por cesión de marca. Ello ha sido objeto de un procedimiento amistoso que ha concluido con el acuerdo correspondiente entre las Autoridades de España y Suecia.

Contra esta liquidación la actora interpone el 30 de enero de 2015 la reclamación número 648/15.

5º.- Igualmente se dictó acuerdo sancionador respecto de los intereses procedentes de la cuenta Eurocashpool de fecha 31.7.2015, con cuantía de 86.400,09 euros, que fue anulado por la resolución impugnada del TEAC cuyo contenido es el siguiente:

-Anula el acuerdo de declaración de fraude de ley, y estima parcialmente la reclamación económica 3363/14 salvo respecto de la operación realizada el 30.12.2003, que se confirma.

-Se estima parcialmente la reclamación 648/15, en el sentido de que la liquidación de fecha 14.1.2015 de los ejercicios de 2008 a 2010 se anula respecto del ajuste correspondiente a los gastos financieros incurridos para financiar las adquisiciones declaradas en fraude de ley de 2.004 y 2.005. Respecto de las pérdidas declaradas con motivo de la liquidación y disolución de Prèsec AB se confirma la regularización.

Respecto de los ajustes que no son consecuencia del fraude de ley se mantiene la regularización de los intereses de la cuenta Eurocashpool, pero los que derivan de las operaciones en fraude de ley por operaciones 2004-2005 que han sido anuladas no se confirman. Y en cuanto a las cantidades satisfechas por SSE en 2.009 y 2010, a la matriz del grupo, y cuya regularización se confirmaba, ha sido objeto de un procedimiento amistoso entre las autoridades de España y Suecia.

TERCERO.- El debate en el presente recurso contencioso-administrativo se centra como bien dice la actora en el escrito de conclusiones en los siguientes aspectos:

A) Respecto de las cantidades pagadas por la actora a su matriz Securitas AB en concepto de canon por cesión del modelo de negocio ha de decirse que esta cuestión fue objeto de desistimiento por la parte actora, al haberse llegado entre las autoridades tributarias de España y de Suecia a un acuerdo en el procedimiento amistoso en su día iniciado por la recurrente y la matriz Securitas AB.

B) Respecto del procedimiento de declaración de fraude de ley por operaciones realizadas en 2003 que han tenido efectos en el ejercicio de 2008 y 2009, debe ser objeto de examen. Pero respecto de los ejercicios 2004 y 2005 no es preciso dicho examen ya que fueron declarados prescritos conforme a la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de julio de 2014, PO 234/2011, siendo declarado nulo el procedimiento de fraude de ley respecto de estos ejercicios conforme a la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2016, recurso de casación 3162/2014, que confirma, en lo que no revoca la SAN de 24.7.2014, recurso 234/2011.

C) Respecto de la deducibilidad de la pérdida por la disolución y liquidación de la sociedad Presec en la que se valora una operación vinculada conforme al artículo 9.1 del convenio hispano-sueco de 1976.

D) Respecto de la tributación de los intereses presuntos de la cuenta EurocashPool. En este sentido, han de distinguirse los que derivan de saldos de la cuenta asociados al procedimiento de fraude de ley, que quedan afectados por la nulidad de la declaración de dicho procedimiento, respecto de las operaciones de 2004 y 2005, por un lado, y por otro, en cuanto a las operaciones realizadas de 2003 que deben ser objeto de examen en el presente recurso. Y, en segundo lugar, debe examinarse la regularización del cálculo de intereses en la cuenta Eurocashpool como consecuencia del traspaso efectuado entre las cuentas 551021 y 551022, conforme a la idéntica aplicación del artículo 9.1. del convenio hispano-sueco de 1976, y que la inspección tributaria recalificó dichos intereses como mayor retribución al socio único, Securitas AB.

CUARTO.- La resolución del primer de las cuestiones litigiosas ha de ser estimada. Como hemos expuesto sólo queda por resolver las operaciones realizadas en fraude de ley en el ejercicio 2003, porque respecto de las que provienen de los préstamos realizados en 2004 y 2005, se entendieron deducibles por el TEAC en la resolución impugnada, quedando subsistente en la liquidación de 2008 a 2010 la no deducibilidad de los intereses por los préstamos para las operaciones habidas en 2003.

Como sabemos, el cambio jurisprudencial operado tras la sentencia de 30 de septiembre de 2019, recurso 6276/2017 del Tribunal Supremo ha implicado que la administración no puede comprobar actos u operaciones que tuvieron lugar en ejercicios tributarios prescritos, como era el caso del ejercicio 2003, en cuanto que:

"el articulo 109 LGT de 1963 -aplicable en este caso- no permite extender la posibilidad de comprobar en ejercicios prescritos la cuantificación del fondo de comercio generado con anterioridad a la entrada en vigor de la LGT de 2003 con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos..."

Ello ha sido confirmado por sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2020, recurso 5820/2018, o 4 de noviembre de 2020, recurso 7716/2018, u 11 de marzo de 2021, recurso 5972/2019, al no existir ningún fundamento legal en la LGT 230/63 para comprobar actos, operaciones y circunstancias que tuvieron lugar en ejercicios prescritos, anteriores a la entrada en vigor de la LGT de 2003, con la finalidad de extender sus efectos a ejercicios no prescritos, por lo que procede la deducibilidad de los intereses satisfechos por los préstamos en los ejercicios 2008 y 2009 que financiaron dichas adquisiciones.

QUINTO.- Respecto de la deducibilidad de la pérdida por la disolución y liquidación de la sociedad PRESEC realizada en 2.010, correspondiendo a una operación vinculada, deben ser rechazadas las consideraciones de la Agencia Tributaria basadas en la existencia de una operación declarada en fraude de ley, por las razones expuestas en el anterior fundamento de derecho. Pero sí hay que entender que la ausencia de aplicación del procedimiento para las operaciones vinculadas contemplado en el art.16.9 del TRLIS podría ampararse la doctrina del Tribunal Supremo recogida la sentencia de 5 de noviembre de 2020, recurso 3000/2018, en el sentido de que cuando las operaciones vinculadas no han respondido a una verdadera realidad y lógica pueden ser objeto de regularización sin acudir a dicho procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas. Así expresa dicha sentencia:

VI.- La respuesta que a partir de lo que acaba de exponerse debe darse a la cuestión de interés casacional objetivo, delimitada por el auto que acordó la admisión del presente recurso, debe ser la que seguidamente se expresa.

Que la regularización de operaciones entre empresas españolas y francesas, mediante la aplicación del artículo 9.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, de 10 de octubre de 1995, puede efectuarse sin necesidad de acudir a los métodos previstos para determinar el valor de mercado en las operaciones vinculadas y al procedimiento establecido a tal efecto en la regulación interna.

UNDÉCIMO.- Decisión de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

"I.- La aplicación del criterio anterior a la controversia enjuiciada y decidida por la sentencia recurrida permite concluir que no son de apreciar las infracciones que denuncia el recurso de casación.

Y esto por lo siguiente.

La principal cuestión controvertida no era el importe o la cuantificación de las operaciones que se tradujeron en la adquisición, por parte de la aquí recurrente ..., de participaciones en SLBA Italia. Fue esta otra: si la adquisición de esas participaciones tenía o no una justificación suficiente para poder ser considerada verosímil y válida para realizar las dotaciones que habían sido deducidas por la depreciación de títulos de ...

La Administración tributaria y la sentencia recurrida, según resulta de lo que ha quedado expuesto, entendieron que esa adquisición carecía de justificación y únicamente tenía una finalidad de elusión tributaria, porque así resultaba de la situación de pérdidas económicas que caracterizó a la sociedad participada los años que precedieron a la adquisición.

Invocaron el artículo 9.1 del CDI para señalar que, en esas circunstancias de pérdidas económicas, no era de apreciar en las operaciones controvertidas el parámetro de homogeneidad, con operaciones normales o habituales entre empresas independientes, que ese artículo viene a establecer para que se pueda aceptar como realmente existente una operación vinculada.

Y llegaron a la conclusión final de que, en esas singulares circunstancias, no cabe entender que la sociedad recurrente haya experimentado una depreciación de sus participaciones en los términos que resultan necesarios para efectuar con base en las mismas una deducción.

Y en este sentido, no cabe obviar que, la operación efectuada carecía de toda lógica: así, la ampliación del capital de la actora fue suscrita con la aportación por la matriz de la sociedad Presec mediante una operación que fue financiada por la propia Presec a través de un préstamo, sobre la base de la aportación irrevocable hecha antes a la recurrente. Y como bien dice el acuerdo de liquidación, folio 53, dicha adquisición ningún beneficio pudo reportar a la recurrente sobre la base de que PRESEC no realiza actividad alguna, elevando con esta operación, considerablemente la cifra de fondos propios de la recurrente, sin que obtenga beneficio alguno y permitiendo a la actora poder obtener mayores deducciones. Se confirma, así, la valoración en la fecha de su adquisición de 222.977,87 euros y no de 346 millones de euros, partiendo de su cifra de capital social, y conforme al art.15.2 del TRLIS. Y por las mismas razones antes expuestas, tampoco es necesario acudir, ni ofrecer, al procedimiento de tasación pericial contradictoria, en virtud de dicha doctrina jurisprudencial.

Acudir, por tanto, al criterio de valoración establecido en el artículo 15 apartados 2, 3, 4 y 6 del Texto Refundido del IS sobre la base de la cifra del capital social, y aplicando el tipo de cambio vigente no se considera contrario a derecho, sin que la actora haya demostrado lo contrario, siendo prueba que le incumbe conforme a lo dispuesto en el artículo 217.2 de la LEC 1/2000. Por consiguiente, no es que PRESEC tuviese un valor distinto en 2004, y en 2010, sino que la valoración de la misma teniendo en cuenta la realidad de todas las operaciones efectuadas, aumento, préstamo, y reducción de capital, solo respondía la finalidad de obtener una mayor cifra de endeudamiento social. Por consiguiente, dicho ajuste debe ser confirmado.

SEXTO .- Regularización de la cuenta EUROCASHPOOL.

A) Respecto del primer ajuste, que se corresponde con las operaciones declaradas en fraude de ley en 2003, única que mantiene el TEAC, en relación con los intereses derivados de los saldos de la cuenta asociados al procedimiento de fraude de ley, habremos de aceptar con la recurrente que dicho ajuste no procede en la medida en que respecto de dichas operaciones declaradas en fraude de ley no es posible regularización alguna, como se ha indicado antes.

B) Respecto de contratos correspondientes a la gestión de tesorería celebrados por traspaso entre cuentas entre SSH y SSE, mediante un sistema de barrido de saldo diario, cabe plantearse la aplicación directa del art.9.1 del Convenio hispano-sueco de 16.6.1976, el cual expresa:

"1. Cuando a) una empresa de un Estado Contratante participe, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa del otro Estado Contratante, o b) unas mismas personas participen, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa de un Estado Contratante y de una empresa del otro Estado Contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas, que difieren de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones y que, de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia.

2. Cuando los beneficios de una empresa de un Estado Contratante que han sido sometidos a imposición en ese estado, se incluyen también en los beneficios de una empresa del otro Estado Contratante y se someten a imposición en consecuencia y los beneficios así incluidos son beneficios que se habrían agregado a aquella empresa del otro Estado si las condiciones establecidas entre las empresas hubieran sido aquellas que habrían sido establecidas entre empresas independientes, el Estado mencionado en primer lugar realizara un ajuste apropiado a la cuantía del impuesto que gravo aquellos beneficios en el Estado primeramente mencionado. Para la determinación de este ajuste se prestara la debida consideración a las demás disposiciones de este Convenio relativas a la naturaleza de la renta, y con este fin, las autoridades competentes de los Estados Contratantes se consultaran mutuamente si lo estimaran necesario".

La aplicación del mencionado Convenio sin necesidad de acudir al procedimiento del art.16 del TRLIS se fundamenta en las STS de 16.7.2012, recurso 3779/2009, y especialmente en la de 16.11.2022, recurso 89/2018, que confirmaba en este punto, la de 18.4.2017, recurso 265/2015 de esta Sala, y con las mismas partes de este recurso. En sentido contrario, se manifestaban las STS de 31.5.2016, recurso 58/2015, y 21.2.2017, recurso 2779/2015, que el propio TEAC reconoce respecto de la primera de ellas, que sientan un criterio contrario a la de 16.7.2012.

La doctrina tributarista se ha venido manifestando acerca de la necesidad de aplicar las normas domésticas internas siempre que no exista una oposición directa en los CDI de aplicación al caso, (Convenios de Doble Imposición), no sólo por ser las normas procedimentales, presupuesto, garantía y límite de toda actuación administrativa, sino también para evitar tratamientos diferentes entre residentes y no residentes respecto de unas mismas operaciones vinculadas.

Pero lo cierto es que la rotundidad de la STS de 16.11.2022 antes citada, que confirma la de esta Sección de fecha 16.4.2017, en este punto, y sigue la del Tribunal Supremo de 18.7.2012, conforme al principio de unidad de doctrina, nos debe llevar a desestimar en este punto la oposición de la recurrente, admitiendo el ajuste realizado por el mayor gasto financiero tenido en cuenta en relación con el tipo de cambio aplicado y los saldos acreedores y deudores expresados en el acuerdo de liquidación respecto de los traspasos realizados entre las cuentas 551021 y 551022, más allá de las razones expresadas en el acuerdo de liquidación, folio 61, para no acudir al procedimiento de valoración de operaciones vinculadas previsto en el art.16 del TRLIS. Por ello, procede la recalificación como retribución al socio único.

SÉPTIMO. Decisión del recurso contencioso-administrativo y costas procesales.

En consecuencia, deben anularse la resolución del TEAC impugnado en autos, así como el acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que declara el fraude de ley, y el acuerdo de liquidación en los términos indicados en el fundamento de derecho 4º y 6ºA, del que deriva, estimándose parcialmente el recurso contencioso-administrativo.

Por consiguiente, al haberse estimado parcialmente el recurso contencioso-administrativo, no procede condena alguna en cuanto al pago de las costas procesales, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional.