Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1245/2021 de 24 de enero del 2024

PRIMERO.- Planteamiento del proceso

1. La resolución del TEAC impugnada

El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 15 de diciembre de 2020, del TEAC, que estimó en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución de 28 de junio de 2017, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que había desestimado las reclamaciones acumuladas contra (i) el acuerdo de liquidación practicado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, en concepto de IVA, periodos 01-2019 a 12-2012, derivado de un acta de conformidad, y (ii) el acuerdo sancionador dictado por la misma Dependencia Regional.

Ante el TEAC se alegó, en síntesis: el incumplimiento del artículo 170.5 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT); que la conformidad no despliega sus efectos si antes de un mes se retira y se interpone recurso; el despido del representante de la entidad, también denunciado en vía penal; y la prescripción del derecho a liquidar por la vulneración del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

La alegación relativa al incumplimiento del artículo 170.5 del RGAT, referido a los planes de inspección, se examina recordando la jurisprudencia recaída sobre la cuestión planteada, lo que conduce a la desestimación de aquélla (tercer fundamento de Derecho).

Sobre los efectos de la conformidad manifestada en el acta, se expone la normativa aplicable, de la que resultaría la imposibilidad de revocar dicha conformidad, como implícitamente admitiría la reclamante, al admitir "que la revocación no podía producir efectos y que el acta de conformidad desplegó plenamente sus efectos propios" (cuarto fundamento de Derecho).

En cuanto a las circunstancias concurrentes en el representante de la entidad, se toma como punto de partida lo previsto en los artículos 46 de la LGT y 111.5 del RGAT, relacionándolo con el "documento normalizado de representación" obrante en el expediente, que otorga dicha representación para, entre otras actuaciones, "suscribir acta de conformidad", por lo que la firma del acta "fue plenamente válida y desplegó sus efectos propios", advirtiendo de que, además, la "reclamante no ha acreditado el despido ni la denuncia por falsedad documental" pero, igualmente, de que "Si bien, aunque lo hubiera acreditado, tales elementos carecerían de relevancia de acuerdo con la normativa expuesta" (quinto fundamento de Derecho).

A continuación, de la mano de la jurisprudencia, se analiza la prescripción del derecho de determinar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, admitiendo la posibilidad de discutir, no los hechos recogidos en el acta firmada en conformidad, sino las consecuencias jurídicas derivadas de los mismos, en concreto, "la conformidad a derecho de una circunstancia considerada como susceptible de producir que determinados lapsos de tiempo no deban computarse a efectos de duración de las actuaciones" (sexto fundamento de Derecho), por lo que se estudian las actuaciones inspectoras a la luz de los pronunciamiento del Tribunal Supremo sobre la motivación de las dilaciones, reparando en que "En el caso que nos ocupa, el acta de conformidad contiene una mera indicación de los retrasos producidos y de las diligencias en las que constan. En ningún caso la Inspección de los Tributos razona en la referida acta los motivos por los cuales el retraso en la aportación de la documentación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, que es lo que aquí interesa", de modo que "concurrió falta de motivación en la citada dilación, por lo que no puede tenerse en cuenta a los efectos de determinar el plazo máximo de duración de las actuaciones" (séptimo y octavo fundamentos de Derecho). Esta conclusión conduce a verificar si se ha excedido o no el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, llegando a la respuesta afirmativa (noveno fundamento de Derecho), que implica verificar si se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los periodos objeto de comprobación, considerando aplicables a las actas de conformidad los criterios establecidos con respecto a las actas de disconformidad, de lo que resultaría que dado que "la firma del acta de conformidad tuvo lugar en fecha 20 de mayo de 2014, que es la siguiente actuación con virtualidad interruptiva de la prescripción, ha de concluirse que ha prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria derivada del Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1 a 12 del ejercicio 2009 y de los períodos 1 a 3 del ejercicio 2010, al haber expirado ya en esa fecha el plazo de prescripción de cuatro años con respecto a dichos períodos e impuesto, puesto que para el período 3 del ejercicio 2010 el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria finalizó el 21 de abril de 2014" (décimo fundamento de Derecho).

Con la consecuencia de que "deben ser anuladas asimismo las sanciones impuestas en relación con los periodos en los que ha prescrito el derecho a liquidar" (décimo primer fundamento de Derecho), debiendo resaltarse que, en relación con el acuerdo sancionador, se advierte por el TEAC que la reclamante "no formuló ningún motivo de oposición específico contra el acuerdo de imposición de sanción" (cuarto antecedente de hecho).

2. La demanda

En la demanda se pretende la anulación de la resolución del TEAC impugnada, así como los acuerdos de liquidación y de sanción.

Para sostener estas pretensiones se relacionan los hechos que se consideran de interés, admitiendo que el acuerdo de liquidación y el sancionador se suscribieron unilateralmente por quien actuaba "bajo el poder de representación otorgado al inicio de las actuaciones inspectoras", si bien, tras el reporte a los administradores sociales, se manifestó la disconformidad sobre algunas aseveraciones contenidas en el acta y se advirtió de la presentación de reclamaciones, sin que se dictara ningún acuerdo posterior.

En la fundamentación jurídica se razona sobre el alcance de la conformidad inicialmente prestada, que se dice "no pudo desplegar sus efectos por haberse manifestado su disconformidad antes del transcurso del plazo de un mes", indicando también que "la persona que firmó las actas carecía de autorización", puesto que la decisión no fue previamente consultada con los representantes de la entidad y el mismo representante manifestó que había incurrido en "error de hecho al dar su conformidad", lo que enervaría la presunción del artículo 144.2 de la LGT y requeriría el dictado de liquidación expresa valorando las alegaciones presentadas, insistiendo en que, antes de la firmeza de la liquidación contenida en el acta, "se retiró la conformidad y se recurrió"; tras ello, se insiste en la ausencia de autorización para firmar actas en conformidad, habiéndose presentado denuncia por falsedad documental, aportando copia acreditativa de las diligencias penales seguidas contra quien firmó el acta.

Como segundo argumento jurídico se hace referencia a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente a los periodos 04-2010 y 05-2010, por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, exponiendo lo que se entiende que ha sido un cambio de criterio por el TEAC "respecto a la consideración de las actas de inspección como acto de reanudación formal interruptivo de la prescripción", citando la resolución de 23 de marzo de 2021, que, al amparo de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017 -casación 1564/2016-, traería consigo que "el primer acto con virtualidad interruptiva de la prescripción no lo constituye el acta suscrita el 20 de mayo de 2014, sino el acuerdo de liquidación que se entiende notificado el día 21 de junio de 2014", con la consiguiente prescripción en lo referido a los periodos 4 y 5 de 2010.

3. La contestación a la demanda

En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de los "actos recurridos" descartando, en primer lugar, la prescripción de los periodos 4 y 5 del ejercicio 2010, habida cuenta de la fecha de la firma del acta de conformidad, sin que el cambio de criterio invocado por la recurrente se refiera a esta clase de actas, sino a las de disconformidad, que generan una tramitación posterior y precisan de un acuerdo de liquidación, no existiendo en el caso actuaciones ulteriores.

En segundo lugar, con respecto al acta de conformidad, se señala la ausencia de acreditación de que se haya incurrido en un error de hecho, rechazando que la manifestación de la disconformidad suponga una revocación del acta, estando quien la suscribe vinculado por su contenido, afirmando que el representante tenía el correspondiente poder, estando facultado para suscribir acta de conformidad y apuntando la finalización de las actuaciones penales por sobreseimiento.

4. Cuestiones a resolver en esta sentencia

A la luz de lo que se acaba de exponer, se puede entender que son tres las cuestiones sobre las que esta Sección ha de pronunciarse, a saber, por este orden y en su caso, la representación de quien firmó el acta de conformidad, el alcance de la conformidad y el de la prescripción parcialmente apreciada por la resolución impugnada.

SEGUNDO.- La representación

1. Consideraciones generales

La representación voluntaria es la facultad conferida en virtud de una declaración de voluntad (apoderamiento) a una persona (representante) para que actúe y decida, dentro de ciertos límites, en interés o por cuenta de otra (representado).

Se aprecia así la afectación de dos esferas distintas: la interna, en la que se desarrollan las relaciones entre representante y representado, y la externa, relativa a las relaciones entre representante y terceras personas. En esta última esfera resulta destacable que, aunque es el representante el que actúa frente a terceros, quien queda obligado con éstos es el representado, salvo, entre otros supuestos, que traspase los límites del apoderamiento.

También conviene tener en cuenta que el mandato representativo es revocable, lo que puede tener lugar expresa o tácitamente, aunque es el conocimiento de la revocación el que evita que el representado quede vinculado en lo sucesivo por los actos del representante.

La representación voluntaria se encuentra reconocida en el ámbito tributario en el artículo 46 de la LGT, que, en lo que ahora interesa, dispone:

"1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa en contrario.

2. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario en los procedimientos regulados en los títulos III, IV, V, VI y VII de esta Ley, la representación deberá acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente.

A estos efectos, serán válidos los documentos normalizados de representación que apruebe la Administración Tributaria para determinados procedimientos.

[...]"

2. Aplicación caso

En el supuesto de autos, consta en el expediente un "modelo de representación en el procedimiento de inspección y en el procedimiento sancionador que pueda derivarse del mismo", suscrito el 15 de abril de 2014, en el que la representante legal de la entidad demandante, cuyos datos identificativos se hacen constar, "otorga/n su representación" a otra persona, también identificada, "para que actúe ante la Inspección de los tributos de la AEAT en el procedimiento de comprobación e investigación [...] así como en los procedimientos sancionadores ulteriores que, en su caso puedan iniciarse", precisando que, " Con relación a los conceptos y periodos objeto de dicho procedimiento podrá ejercitar las siguientes facultades: [...] suscribir las actas de conformidad, disconformidad o con acuerdo, en que se proponga la regulación de la situación tributaria del representado o se declare correcta la misma y las propuestas de resolución que resulten de los procedimientos sancionadores mencionados [...]", figurando a continuación la "aceptación de la representación" por el designado como representante.

Por tanto, resulta claro que quien suscribió el acta de conformidad y la propuesta sancionadora como representante de la sociedad recurrente lo hizo en ejercicio de una facultad expresamente conferida al efecto, estando autorizado para realizar aquellas concretas actuaciones, sin que conste que, en esos momentos, hubiera sido revocada, por lo que tales conformidades, en los términos en los que se recogen en las correspondientes actuaciones, se deben considerar formuladas por la entidad representada.

A la anterior conclusión no obstan las alegaciones de la demandante ya que la reprobación al representante plasmada en la presentación de una querella por la comisión de un delito de falsedad documental se desenvuelve en el plano de las relaciones internas entre los sujetos de la representación, sin que afecte a terceros, como, en el caso, a la Agencia Tributaria, ante la que se ejercitó una facultad vigente en los momentos de referencia, aparte de que, como se advierte en la contestación a la demanda, las actuaciones penales terminaron con un auto de sobreseimiento provisional, confirmado en apelación, debiendo igualmente salirse al paso de la afirmación contenida en la demanda de que la recurrente "tan pronto tuvo conocimiento de dichos hechos [la firma de las actas de conformidad] lo denunció", pues las alegaciones al acta de conformidad y a la propuesta de sanción se presentaron el 20 de junio de 2014 y la copia de la querella acompañada a la demanda lleva fecha de 23 de diciembre de 2014 -aunque no consta sello de presentación o registro-.

TERCERO.- La conformidad

1. Consideraciones generales

La L.G.T. prevé en el artículo 154.1 tres clases de actas de inspección: con acuerdo, de conformidad o de disconformidad, ocupándose de las de conformidad en el artículo 156, que, en lo que ahora interesa, establece que:

"[...]

3. Se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.

b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

[...]

5. A los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad les será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 144 de esta ley" -e s decir, que tales hechos "se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho"-.

Por su lado, el artículo 187 del RGAT, en su redacción inicial -el apartado 3 fue modificado por el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre-, que es la aplicable al supuesto de autos, contiene algunas precisiones al respecto, de las que hay que destacar las siguientes:

"[...]

3. Una vez firmada el acta de conformidad, se entenderá dictada y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si transcurrido el plazo de un mes, contado desde el día siguiente al de la fecha del acta, no se ha notificado al obligado tributario acuerdo del órgano competente para liquidar con alguno de los contenidos previstos en el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en cuyo caso se procederá de la siguiente forma:

a) Si se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta o se rectifican errores materiales, se notificará el acuerdo al obligado tributario. El procedimiento finalizará con dicha notificación.

b) Si se estima que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, se notificará al obligado tributario acuerdo de rectificación conforme a los hechos aceptados por este en el acta y se concederá un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada.

c) Si se ordena completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias, se dejará sin efecto el acta formalizada, se notificará esta circunstancia al obligado tributario y se realizarán las actuaciones que procedan cuyo resultado se documentará en un acta que sustituirá a todos los efectos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda.

4. El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta y a presentar alegaciones de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3.b) de este artículo.

5. Si resultase una deuda a ingresar, se entregará junto con el acta el documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se tendrá en cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidación, salvo que se dicte expresamente liquidación en cuyo caso se estará a la fecha de su notificación."

De la anterior regulación se sigue, en primer lugar, que, previa audiencia, el acta de inspección puede ser firmada por el obligado tributario o su representante manifestando su conformidad en cuanto al contenido, en cuyo caso se abre el plazo de un mes, a contar desde el día siguiente a la fecha del acta, durante el que el órgano competente para liquidación podrá notificar al interesado un acuerdo con un contenido limitado a cuatro decisiones, pero si en dicho plazo no se notifica ningún acuerdo, la liquidación propuesta en el acta se entiende producida y notificada conforme a en ella recogido, no exigiéndose ninguna notificación expresa, ya que ésta se entiende tácitamente producida al finalizar el indicado plazo.

En segundo lugar, que, prestada la conformidad por el obligado tributario o su representante, por un lado, no cabe apartarse de esa conformidad, y, por otro lado, las posibilidades de impugnación del contenido del acta son limitadas, aunque existentes, en tanto que los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria consignados en el acta y admitidos por aquellos, se presumen ciertos, si bien pueden ser rectificados si se prueba la concurrencia de un error de hecho, lo que no impide suscitar la discrepancia jurídica con respecto a las apreciaciones de este tipo que se contengan en el acta. Es decir, la conformidad, entendida como reconocimiento del interesado, despliega principalmente sus efectos en el ámbito fáctico, aunque también puede extenderse al jurídico, ámbito este último en el que no hay limitación para el debate, siendo admisible la impugnación en todo lo relativo a la interpretación y a la aplicación de criterios jurídicos.

2. Aplicación al caso

La proyección de lo que se acaba de exponer al supuesto de autos, a la luz de las alegaciones de las partes, conduce a rechazar las formuladas por la entidad actora, que pretende apartarse de la manifestación de conformidad de una forma no autorizada por el ordenamiento jurídico.

a) En efecto, solo para el caso de las actas de disconformidad se prevé la posibilidad de formular alegaciones y, tras ello, dictar "la liquidación que proceda, que será notificada al interesado" ( artículo 157 de la L.G.T.), mientras que, según se ha indicado, en las actas de conformidad se prevé el dictado de una posterior resolución de liquidación en supuestos tasados, circunscritos a determinadas actuaciones de la propia Administración tributaria, no del obligado, que se justifican por la propia organización administrativa y las funciones encomendadas a los órganos que la integran, careciendo de sentido en relación con los inspeccionados, que han de conocer el alcance de sus decisiones, como, en el caso, de la prestación de la conformidad.

A este último respecto hay que destacar que, en el acta de conformidad de 20 de mayo de 2014, se detallan facturaciones sin que medien prestaciones de servicios, recogiendo datos muy concretos de los que se obtiene la consecuencia de la inadmisibilidad de cuotas de IVA soportado deducidas por el sujeto pasivo y se sigue la práctica de una regularización, a cuyos efectos se formula una detallada propuesta de liquidación, de carácter provisional, exponiéndose en la misma acta que:

"5. El obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación provisional que antecede, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación.

6. La inspección advierte al interesado que, de acuerdo con el artículo 156.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del Inspector Jefe rectificando errores materiales, ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan, confirmando la liquidación propuesta en el acta o estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

El obligado tributario queda notificado del contenido de la presente acta y, en particular, si resultara una deuda a ingresar en virtud de la liquidación que se produzca a consecuencia de esta acta, de su deber de ingresar el importe de aquélla, [...] Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquélla en que se entienda producida la liquidación derivada del acta [...].

7. Contra la liquidación tributaria producida conforme a la propuesta contenida en esta acta, el interesado podrá interponer recurso de reposición [...] o bien reclamación económico-administrativa [...]

8. En prueba de conformidad con el contenido de esta acta que regulariza su situación tributaria por lo que a los componentes de esta deuda consignados en el apartado 4 se refiere, y con el alcance previsto en el artículo 144 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , es firmada por el interesado [...]."

Al no haberse notificado a la entidad recurrente ningún acuerdo posterior en el plazo previsto, hay que entender producido y notificada la liquidación contenida en el acta de conformidad de referencia, no siendo preciso, por tanto, ningún acto de liquidación posterior.

b) Tampoco es admisible el argumento relativo a la posibilidad de apartarse de la conformidad manifestada en el acta en el plazo de un mes contado desde la firma, como se sostiene por la actora.

No solo de la normativa aplicable, ya transcrita, sino del contenido de la propia acta resulta el pleno conocimiento por el obligado tributario del alcance de su conformidad y de la consecuencia de tenerse por ciertos los hechos consignados, sin perjuicio de su posible rectificación si se ha incurrido en error de hecho, de ahí que, por evidentes razones de seguridad jurídica, se impida el apartamiento del interesado de tal decisión, sin que sea comparable su situación con la de la Administración, dadas las circunstancias concurrentes en la misma en cuanto a su organización y funcionamiento, que es lo resulta de la prohibición de revocación de la conformidad contenida en el artículo 187.4 del RGAT, que se compadece totalmente con lo previsto en la LGT y con el principio general de Derecho de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos, lo que enlaza con la siguiente reflexión.

c) Igualmente ha de rechazarse la incidencia que la sociedad recurrente otorga a las alegaciones presentadas en los escritos de 20 de junio de 2014.

En las alegaciones relativas al acta de conformidad que contiene la liquidación provisional en concepto de IVA, lo que se manifiesta es la "disconformidad sobre algunas de las aseveraciones contenidas en el acta y que podrían malinterpretarse", rechazando algunas de las consideraciones obrantes en el acta, como que servicios prestados por determinadas entidades a la demandante sean inexistentes, afirmando, por el contrario, la prestación efectiva de servicios y la existencia de medios materiales y personales para dicha prestación, así como la imposibilidad de realización por la actora de los trabajos, terminando con la expresión de "su absoluta disconformidad con la descripción de los hechos anteriormente señalados y que no se corresponden con la realidad". Las alegaciones referidas a la propuesta de sanción, se limitan, además de anunciar la impugnación posterior, a exponer la "disconformidad con los hechos allí señalados".

Por tanto, el obligado tributario no pone de relieve la comisión de algún error de hecho, sino que lo que niega son los hechos mismos plasmados en el acta, que previamente había aceptado, apartándose de su decisión inicial, adoptada con pleno conocimiento de sus consecuencias, de un modo ajeno a lo previsto en el ordenamiento jurídico, sin ofrecer argumentos y, mucho menos prueba, de lo acertado de la discrepancia. Téngase en cuenta que, según el Tribunal Supremo, a los efectos que aquí interesan, "los hechos son todos aquellos acontecimientos de la vida real que tienen una sustantividad propia e independiente de la norma" ( sentencia de 9 de diciembre de 2011 -casación 653/2008-).

Sin embargo, cabría admitir la revocación de la conformidad igualmente sobre la base de las reglas generales del ordenamiento jurídico, pero para ello debería estar debidamente fundada, poniendo de relieve las circunstancias concurrentes en el momento en que aquella se prestó que evidencien algún vicio en los elementos cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, como, por ejemplo si el acta no contiene los elementos, circunstancias, datos y antecedentes que permitan la identificación y la comprensión de lo que se acepta, defecto del que derivaría la nulidad o ineficacia de la conformidad, pero no sirviendo para ello la mera exposición de un cambio en el sentido de la postura inicial sustentado en la discrepancia con respecto de apreciaciones a las que se asintió con pleno conocimiento.

CUARTO.- La prescripción

1. Delimitación de la cuestión

Según se ha expuesto con anterioridad, la prescripción del derecho de determinar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector fue analizada en la resolución del TEAC, que, atendidas las circunstancias concurrentes, considera que se incumplió dicho plazo, lo que tiene su reflejo en la mencionada prescripción, pero solo para algunos periodos comprobados, al tomar como referencia temporal la fecha en la que se firmó el acta de conformidad -20 de mayo de 2014-, declarando prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria por IVA respecto de 2009 en su totalidad y de 2010 los tres primeros periodos, al haber terminado el 21 de abril de 2014 el plazo para liquidar el tercer periodo de 2010.

La entidad actora considera que, con la posterior resolución del TEAC de 23 de marzo de 2021 se ha producido un cambio de criterio, fundado en la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017, en cuanto a que para que las actas de inspección supongan un acto de reanudación formal interruptivo de la prescripción han de reunir determinados requisitos, ya que, de lo contrario, la interrupción la produciría el acuerdo de liquidación, siendo así que, en el supuesto de autos, "el primer acto con virtualidad interruptiva de la prescripción no lo constituye el acta suscrita el 20 de mayo de 2014, sino el acuerdo de liquidación que se entiende notificado el día 21 de junio de 2014", por lo que también había prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria por IVA en los periodos 4 y 5 de 2010.

La parte demandada limita el nuevo criterio del TEAC a las "actas de disconformidad, que generan una tramitación posterior y precisan un acuerdo de liquidación", no a las de conformidad, que ya incluyen la voluntad administrativa y la correspondiente liquidación

2. Apreciación de la Sección

La sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2017 -casación 1564/2016- toma como presupuesto unas actas de disconformidad en relación con el Impuesto de Sociedades, analiza diversas aspectos del artículo 150.2 de la LGT, referido al "Plazo de las actuaciones inspectoras" y, de la mano de pronunciamientos anteriores, descarta que despliegue efectos interruptivos un acta que "no cumplía ninguno de los requisitos exigidos" para ello, ya que " para que una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos interruptivos deben cumplirse una serie de requisitos: 1) dictar un acuerdo formal de reanudación 2) poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos y 3) indicar los objetos y periodos a los que irá referido el nuevo procedimiento".

Es cierto que esta jurisprudencia -la sentencia identificada recoge otras anteriores en el mismo sentido- se refiere a actas de disconformidad, pero no hay ningún obstáculo en aplicarla cuando se está ante actas de conformidad, puesto que lo relevante no es que el obligado tributario haya prestado o no su asentimiento, sino, a los efectos de la prescripción, que son lo que en este punto interesan, verificar la concurrencia de los requisitos reseñados por el Alto Tribunal, que, es claro, no concurren en el acta de 20 de mayo de 2014, por más que en la misma se precise el concepto, los periodos y otras circunstancias objeto de la comprobación, siendo aplicable lo que se expone en la sentencia citada de que "Es evidente que, a pesar de que en el Acta se pone de manifiesto el concepto y periodos comprobados, la misma no constituye un acuerdo formal de reanudación y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad, ni que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar", como aquí ocurre, siendo indiferente, se insiste, la clase de acta de la que se trate.

En este último sentido, según se advierte en la demanda, la misma resolución del TEAC recurrida admite, en contra de lo que se sostiene en la contestación, que "Lo afirmado por la Audiencia Nacional y este TEAC en relación al acta de disconformidad es igualmente predicable al acta de conformidad" (décimo fundamento de Derecho, penúltimo párrafo).

En consecuencia, ha de declararse prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria en concepto de IVA, por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, también respecto de los periodos 4 y 5 de 2010, con la consiguiente anulación de las sanciones impuestas en relación con esos periodos, como se establece en la resolución del TEAC impugnada para los periodos anteriores.

QUINTO.- Conclusión y costas

De cuanto antecede se deduce la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto, por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, no han de imponerse a ninguna de las partes procesales.

POR TODO LO EXPUESTO