Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1252/2021 de 24 de enero del 2024

PRIMERO.- Se gún se ha expuesto, la actuación administrativa impugnada tiene por objeto la resolución del TEAC que confirmó la validez del acuerdo de liquidación por IVA y del sancionador derivado, en relación con la adquisición por la mercantil recurrente de un terreno por cesión del remate en pública subasta, y el acuerdo de liquidación por ITP y AJD, a consecuencia de no considerarse sujeta a IVA la operación.

El TEAC expone en qué consistió la transmisión que dio origen a la actuación administrativa impugnada en los siguientes términos: Golden Oakwood, S.L. adquirió del sindicato de obligacionistas de Istán Valley Country Club, S.A. (en adelante Istán Valley) unos terrenos, que los adquirió y se los cedió en remate en una subasta judicial -auto de 19 de marzo de 2009-, en virtud de ejecución hipotecaria contra Istán Valley, por no haber devuelto ésta el supuesto préstamo recibido y que estaba garantizado con esos terrenos. En mayo de 2011, Istán Valley emitió y remitió una factura a la recurrente por importe de 2.686.250 euros más una cuota de IVA al 16% de 429.800 euros, lo que hacía un total de 3.116.050 euros.

Explica que las razones por las que la Inspección denegó la devolución solicitada fue porque se consideró que la operación no está sujeta a IVA en un doble sentido: (i) La entrega no la realiza un empresario o profesional y (II) Se produce la transmisión de un conjunto de elementos corporales e incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, constituyen una unidad económica capaz de desarrollar una actividad empresarial, en aplicación del artículo 7.1 de la Ley del IVA IVA.

Tras lo cual delimita la cuestión controvertida en determinar si la entidad Istán Valley "puede considerarse o no empresario a efectos de IVA en el momento de producirse la entrega del terreno" a Golden Oakwood, "como consecuencia de la cesión del remate de la ejecución hipotecaria realizada por los obligacionistas de la transmitente", alcanzando una conclusión negativa en atención a lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley del IVA IVA y su propia doctrina respecto a supuestos de sociedades que no realizan actividad económica alguna, a la luz de la información que detalla y que obra en el expediente, de la que se desprende que Istán Valley emitió una factura falsa, su falta de declaración de la operación y su completa inactividad. Por todo lo cual, expresa el TEAC, "sólo cabe confirmar la no sujeción de la transmisión al Impuesto sobre el Valor Añadido, ante la falta de acreditación de la realización de actividad económica en relación con la finca transmitida por parte de la entidad vendedora", lo que lleva aparejado, en consecuencia, "la sujeción de la referida operación a la modalidad TPO del ITP y AJD".

Y confirma asimismo la validez del acuerdo sancionador por la comisión de la infracción del artículo 194 de la Ley General Tributaria (LGT), por solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, por cuanto en este caso "la Administración actuante incorpora al expediente sancionador todo el material probatorio obtenido en el ejercicio de sus funciones", material "que permite determinar como hechos probados los descritos anteriormente y que fundamentan la regularización practicada", rechazando con ello las alegaciones de la recurrente sobre la ausencia de mala fe en su conducta, y asumiendo en definitiva la argumentación jurídica de la resolución del TEAR, en la que "está suficientemente motivada la existencia del ilícito tributario y la concurrencia de culpabilidad del obligado tributario".

SEGUNDO.- Se gún la parte actora, la resolución impugnada no resuelve la cuestión planteada en el recurso de alzada acerca de una nueva falta de motivación por parte del TEAR. Entrando en lo que afirma que es el fondo del asunto, se extiende en relatar los antecedentes fácticos que considera relevantes desde que en 2004 Istán Valley adquirió los terrenos de naturaleza rústica cuya transmisión es el núcleo del debate, para seguidamente exponer lo que considera que son "anomalías contenidas en las actas" como: (i) La falta de congruencia y sistemática tanto del Acta como de las diligencias; (ii) La cantidad de suposiciones y manifestaciones del actuario carentes de soporte alguno; (iii) Parece como único objetivo por parte de la Inspección no proceder a la devolución del IVA solicitada, al haber introducido una serie de argumentos sin fundamentos con el propósito de confundir la realidad; (iv) La cantidad de contradicciones del actuario; (v) La incongruencia de utilizar un razonamiento, subsidiariamente otro y por si estos "fallan", un tercero; (vi) No se ha refutado ninguno de los argumentos del trámite de puesta de manifiesto, y en el acta de disconformidad no se habla de subsidiariedad sino de encadenamiento, cuando ambos argumentos son incompatibles; (vii) En el antes mencionado trámite se contradicen absolutamente todos los argumentos de la irregularidad de la factura; (viii) Varios socios de Golden son también de Istán Valley, en una coincidencia de tan solo el 11%, porcentaje del que no se puede apreciar vinculación o montaje entre ambas entidades, como se pretende por la Inspección sin aportar soporte o prueba alguna; y (ix) De todo lo obtenido de Istán Valley no se le ha entregado nada, solo comentarios carentes de cualquier soporte.

La parte actora, además, afirma que los argumentos de la Inspección relativos a que la entrega no es realizada por un empresario son " pobres y sin prueba alguna", y en concreto expresa a este respecto que el hecho de que Istán Valley incumpla sus obligaciones tributarias y mercantiles no implica que no sea empresario a efectos del artículo 5.Uno.b) de la Ley del IVA IVA; que no es cierto que dicha entidad esté dada de baja en el Censo de Empresarios desde 2006, ya que presentó declaración modelo 036 como promotor inmobiliario el 22 de diciembre de 2006, modelo 193 el 21 de enero de 2008 y se le notificó su inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada, no dándose de baja provisional hasta el 26 de septiembre de 2011; y que debe partirse de un concepto amplio de empresario conforme al artículo 1.2º del Código de Comercio. Por lo demás, resalta la realización de actividades de promoción inmobiliaria por parte de Istán Valley por diversa documentación, como licencia de obras del Ayuntamiento de Istán, contratos con un gabinete de arquitectura, correspondencia con entidades bancarias explicando el proyecto inmobiliario y solicitando su financiación, un acuerdo preliminar con otra empresa para gestión hotelera y documentos sobre consultores del proyecto hotelero.

Asimismo destaca que según la Ley del IVA IVA se reputan empresarios a quienes, entre otras actividades, realizan la urbanización o promoción de terrenos, como en este caso, rechazando por todo ello el concepto inexistente, afirma, de "muerte empresarial total".

Seguidamente argumenta sobre la no aplicación del artículo 7.1 de la Ley del IVA IVA, pues lo transmitido en este caso no es una estructura organizativa sino la de un inmueble, como tampoco la totalidad del patrimonio inmobiliario de Istán Valley, que era propietaria de dos inmuebles y no solo de aquel al que se refieren estas actuaciones. Añadiendo ciertas consideraciones respecto a la factura, que fue legítimamente emitida durante el cuatro trimestre de 2010, sin que tuviera por qué dudar de su veracidad porque la operación estaba totalmente sujeta a IVA y era obligación de los administradores de Istán Valley el emitirla.

Por último y centrándose en el acuerdo sancionador, que no ha habido ocultación ni mala fe en su solicitud de devolución con base en argumentos jurídicos generales sobre el elemento subjetivo de la culpabilidad en materia sancionadora tributaria.

La Abogacía del Estado, por su parte, sostiene la conformidad a derecho de la resolución recurrida, y en respuesta a las cuestiones suscitadas de contrario afirma que aquélla se encuentra debidamente motivada, al reseñar las razones determinantes de la desestimación acordada. En cuanto al concepto de empresario o profesional ex artículos 4 y 5 de la Ley del IVA IVA, la presunción legal a favor de las sociedades mercantiles ha sido en este caso desvirtuada por constatarse ampliamente en el expediente, por un conjunto de elementos probatorios, que Istán Valley se encontraba en una situación de absoluta inactividad desde hacía años, tanto al tiempo de realizarse la entrega de la finca -2009- como cuando se emitió la supuesta factura -2011-, pasando a indicar cuantos hechos sustentaron aquella conclusión por parte de la Inspección.

Además, niega que haya incongruencias o falta de sistemática en el acta, pues el que se ofrezcan distintos argumentos abunda en la debida motivación de la actuación administrativa impugnada.

Considera que la falta de presentación de las cuentas anuales por un largo periodo de tiempo supone una dejadez que, unida al resto de elementos probatorios, confirma que Istán Valley carece de toda actividad empresarial, saliendo con ello al paso, junto con otros razonamientos jurídicos, de lo sostenido en contra por la parte actora.

Y en cuanto al argumento atinente al artículo 7 de la Ley del IVA IVA, que no llega a abordarse en la resolución recurrida por no haber resultado necesario, pero que sí consta en el acta de disconformidad, afirma que ha quedado acreditado que la única actividad que ha llevado a cabo la actora desde su constitución fue sustituir a la otra entidad -con coincidente actividad y accionariado- en la Junta de Compensación, procediéndose a la transmisión del patrimonio empresarial de una hacia la otra.

Para finalizar y en lo que respecta a la sanción impuesta, indica que la ocultación no es un elemento del tipo infractor del artículo 194 de la LGT, y en cuanto a la culpabilidad, que el obligado tributario al presentar su declaración del IVA del quinto periodo del ejercicio 2011 dedujo indebidamente cuotas utilizando una factura falseada a sabiendas de que no justificaba una operación económica real sino una operación de entrega realizada con fines de obtener una ventaja fiscal fraudulenta, y en cualquier caso, que la mera negligencia ya bastaría para entender procedente la sanción, sin que quepa ampararse en una interpretación razonable de la norma.

TERCERO.- Comenzando con el reproche de falta de motivación de la resolución recurrida, es criterio jurisprudencial consolidado el recogido, entre otras muchas, en la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2023 (recurso 8060/2021), según el cual "La motivación de cualquier resolución administrativa constituye el cauce esencial para la expresión de la voluntad de la Administración que a su vez constituye garantía básica del administrado que así puede impugnar, en su caso, el acto administrativo con plenitud de posibilidades críticas del mismo, porque el papel representado por la motivación del acto es que no prive al interesado del conocimiento de los datos fácticos y jurídicos necesarios para articular su defensa. El déficit de motivación productor de la anulabilidad del acto radica en definitiva en la producción de indefensión en el administrado.".

En este caso la resolución impugnada consigna con detalle los datos fácticos tomados en consideración y argumenta jurídicamente hasta alcanzar la decisión desestimatoria del recurso de alzada resolviendo en lo esencial las cuestiones suscitadas, lo que se aprecia suficiente a los efectos de considerar cumplido su deber de motivación en los términos precedentemente expuestos, sin causación de indefensión material alguna al recurrente. Y es que más allá de la invocación formal de este motivo de impugnación en su escrito de demanda, aquél ha podido aducir y probar cuanto ha estimado oportuno con pleno conocimiento de las razones jurídicas por las que se desestimó el recurso que interpuso. Cuestión distinta es su desacuerdo con lo resuelto.

Nótese además que ya el propio TEAC anuló una previa resolución del TEAR por incongruencia omisiva y ordenó retrotraer las actuaciones para que se dictara una nueva resolución, respecto a la cual, sin embargo, no ha considerado que tenga el déficit de motivación que invocó el recurrente, lo que resulta implícito al resolver en los términos en que lo ha hecho considerando conformes a Derecho las resoluciones recurridas, acogiendo su fundamentación jurídica y confirmando las decisiones desestimatorias alcanzadas.

CUARTO.- En cuanto a la insistente alusión del demandante a lo que califica como anomalías de las actas, no son sino alegaciones que cuestionan la consistencia y el acierto de la argumentación jurídica de la actuación administrativa inspectora, lo que se abordará seguidamente al resolver la cuestión de fondo propiamente dicha, no sin antes indicar que el empleo de varios argumentos jurídicos con carácter alternativo, complementario o subsidiario no denota, per se, la falta de validez de una resolución sino, como afirma la Abogacía del Estado, una motivación más reforzada. Siendo también una distinta cuestión que esa parte considere que las actas contienen afirmaciones carentes de soporte probatorio, que es lo que se desprende de la demanda, pero insistimos, todo ello se analizará con ocasión de la resolución del fondo de la cuestión litigiosa.

Alude también el actor a que no ha tenido acceso a la información concerniente a Istán Valley, lo que dice que le ha ocasionado indefensión. Sin embargo, de haber sucedido así, además de no constar que adujera nada al respecto ante la Administración en su momento y que le solicitara la información en cuestión, y que de haberlo hecho se le hubiera denegado, tampoco en el seno de este procedimiento judicial ha realizado actuación procesal alguna que ponga de manifiesto que tal supuesto déficit informativo le haya impedido ejercitar en plenitud su derecho de defensa, pues no ha hecho uso de su facultad de solicitar el complemento del expediente administrativo ( artículo 55.1 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa), como tampoco ha solicitado medio probatorio alguno en tal sentido.

QUINTO.- En atención a los términos en que ha quedado planteado el debate entre las partes a la luz de sus respectivas alegaciones en relación con la resolución administrativa impugnada, ha de partirse de una necesaria apreciación inicial, cual es que el IVA recae sobre entregas de bienes realizadas en el ámbito de aplicación del tributo por empresarios o profesionales a título oneroso en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

Situados en tal contexto, la normativa que resulta de aplicación es la que se contiene, en el ámbito del Derecho Comunitario, en el artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que dispone:

"1. Serán considerados «sujetos pasivos» quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas «actividades económicas» todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios (...) . En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo".

Por su parte, en la Ley 37/1992 del IVA, su artículo 4 delimita el hecho imponible en los siguientes términos:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. (...)".

Precisándose en el apartado Uno del artículo 5, al regular el concepto de empresario o profesional, que "se reputarán empresarios o profesionales: (...) b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario".

La jurisprudencia en esta materia y en lo que aquí interesa se expuso detalladamente en la sentencia de esta Sección del pasado día 22 de noviembre de 2023 (recurso 1016/2021):

"Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a tenor del artículo 9.1 de la Directiva, el concepto de "sujeto pasivo" está vinculado al de "actividad económica" (por todas, sentencias de 3 de marzo de 2005, Fini H, C-32/03 , EU:C:2005:128 , apartado 19), debiendo considerarse sujeto pasivo a quien efectúe gastos de inversión con la intención, confirmada por elementos objetivos, de ejercer una actividad económica en el sentido de la norma comunitaria (sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, apartado 24 ; de 29 de febrero de 1996 , INZO, C-110/94 , EU:C:1996:67 , apartado 17; o de 22 de octubre de 2015, Sveda, C-126/14 , EU:C:2015:712 , apartado 20), advirtiéndose de que el concepto de actividad económica puede consistir en varios actos consecutivos y, entre ellos, las actividades preparatorias -como la adquisición de los medios de producción y, por lo tanto, la compra de un bien inmueble- (en este sentido, sentencias citadas Rompelman, apartado 22; o Fini H, apartados 21 y 22; y la de 11 de julio de 1991, Lennartz, C-97/90 , EU:C:1991:315 , apartado 13), con la consecuencia de tener derecho a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que conlleven derecho a deducción ( sentencias de 21 de marzo de 2000, C-110/98, Gabalfrisa y otros, EU:C:2000:145 , apartado 47; de 8 de junio de 2000, Breitsohl, C- 400/98 , Rec. p. I-4321, apartado 34; y de 29 de noviembre de 2012, Gran Via Moineti C-257/11 , EU:C:2012:759 , apartados 23 y 24; además de las ya citadas Rompelman, apartados 23 y 24, e INZO, apartados 16 y 17).

(...) Ahora bien, la Administración tributaria puede exigir del sujeto pasivo que acredite con elementos objetivos su intención y, en las situaciones fraudulentas o abusivas en las que el sujeto pasivo ha fingido querer desplegar una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado determinados bienes que pueden ser objeto de una deducción, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas, puesto que tales deducciones han sido concedidas basándose en declaraciones falsas (sentencias citadas Rompelman, apartado 24; INZO, apartados 23 y 24; y Breitsohl, apartado 39).

Por lo demás, la cuestión de si un sujeto pasivo actúa como tal es una cuestión de hecho que ha de apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza del bien de que se trate y el período transcurrido entre la adquisición de éste y su utilización para las actividades económicas de dicho sujeto pasivo ( sentencia de 22 de marzo de 2012, Klub, C-153/11 , EU:C:2012:163 , apartado 41).".

Expuesto cuanto antecede, el análisis de las circunstancias aquí concurrentes conlleva rechazar las alegaciones de la parte actora, en la medida en que como se razonó en la resolución administrativa recurrida, constan en el expediente suficientes elementos que denotan la ausencia de actividad empresarial de Istán Valley desde años antes de materializarse la transmisión del bien, la mayoría de los cuales no han sido objeto de reproche alguno por la parte actora. Y con carácter previo a su debida reseña y análisis correspondiente ha de tenerse en cuenta, como hizo la Administración, que su valoración en conjunto y no de forma aislada es la que conduce a alcanzar la conclusión de que la transmisión que se analiza no se corresponde con el verdadero ejercicio de una actividad empresarial por cuando la entidad se hallaba inactiva e inoperante, a los efectos que aquí nos ocupan.

Son datos tenidos en cuenta por la Inspección tributaria respecto a la "total inactividad" de Istán Valley declarada en la resolución recurrida los siguientes:

-En el año 2009 en que se realiza la entrega de la finca y en el 2011 en que se emite la factura, "hacía ya años que no ordenaba ningún factor de producción material porque no tenía activos que ordenar ni factores humanos porque no tenía personal".

-Está "dada de baja en el Censo de Empresarios y Profesionales de la AEAT desde el ejercicio 2006".

-En el Registro mercantil "figura como entidad en situaciones especiales con la hoja cerrada desde el ejercicio 2006", lo que conlleva que "no pueda inscribir acto salvo el cese de sus administradores. No puede ni nombrar administradores, inscribir poderes, etc.", y tal situación de cierre se ha debido a dos motivos: (i) Por "la comunicación de la AEAT DE QUE ESA ENTIDAD YA NO FIGURA EN EL CENSO DE EMPRESAS Y PROFESIONALES" y (ii) Por "la falta de presentación y depósito de las cuentas anuales de 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011".

-" No está dado de alta en IAE".

-" No tiene personal ni fijo ni eventual en los ejercicios 2007, 2008, 2009, 2010 y 2011".

-"A unque mantiene a unos administradores en el Registro mercantil ninguno de ellos recibe ninguna remuneración ni dietas por asistencia al Consejo de Administración".

-" Desde el año 2007 ha sido objeto de múltiples requerimientos, citaciones, comunicaciones, sanciones, liquidaciones paralelas, etc... esta Inspección ha tratado de que se le aporte su contabilidad y registro de IVA y no lo ha conseguido. (...) A pesar de todo la entidad no paga, no alega, no presenta declaraciones. Es como si no existiera. (...)".

-" No ha tenido ningún local en el que desarrollar sus actividades, recibir a clientes y proveedores, la gestión administrativa, contable, fiscal, etc. Tampoco ha tenido una página web en la que ofertar su producto. (...)".

-" No ha celebrado Junta General de Accionistas desde el año 2007 al 2012. La única reunión de la Junta de Accionistas es la que, en el año 2007, aprueban las cuentas del 2006".

-" No ha tenido una reunión de su Consejo de Administración desde el año 2007 hasta la actualidad".

-" No ha presentado las cuentas anuales de los años 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 ni 2012".

-" No ha presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades de los años 2007, 2008, 2009, 2010, 2011".

- "No ha presentado declaración de IVA de 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 ni 2012".

-Se la ha declarado en "rebeldía procesal" en un procedimiento hipotecario y en la demanda presentada por la recurrente exigiéndole la emisión de la factura y la compensación de créditos.

-" No ha presentado declaraciones de clientes y proveedores desde el año 2007".

-" No tiene imputaciones de clientes y proveedores".

-" Desde el ejercicio 2009 no tiene ningún proyecto que desarrollar pues desde ese tiempo el único proyecto que desarrollaba lo desarrolla en la actualidad GOLDEN OAKWOOD, SL".

Atendidos tales datos que, insistimos, hay que apreciar y valorar en su conjunto, deben decaer las alegaciones que sobre algunos de ellos hace la parte actora. Ante todo y retomando las alusiones a las "anomalías" de las actas, no se aprecia que existan, pues en definitiva lo que en ellas constan son valoraciones y apreciaciones sobre la inexistencia de una empresa real que desarrolle una actividad empresarial a partir de datos objetivamente constatados. Se podrá o no estar de acuerdo, pero la discrepancia no supone que el acta de disconformidad contenga ninguna irregularidad que la invalide.

Por lo demás, y al hilo de lo argumentado en el escrito de contestación a la demanda, sin perjuicio de que la falta de contestación de la referida entidad a los numerosos requerimientos recibidos y que el incumplimiento de sus obligaciones mercantiles y fiscales pueda tener ciertas consecuencias jurídicas, en su caso, ello no es óbice para tener en cuenta tales hechos junto con los demás en lo que se está tratando en este procedimiento. Como tampoco obsta a la conclusión aquí alcanzada otros hechos referidos en la demanda, como que se le notificara su inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada, o los documentos a que se refiere (licencia de obras por tres años concedida en 2005, declaración censal de alta en 2006, estudio de mercado y contactos con bancos para la financiación de proyecto de 2007), que solo constituyen actuaciones aisladas que no se acompañan de otros datos y elementos objetivos que revelen la intención de ejercer una actividad empresarial, ya que por el contrario, de lo que consta en las actuaciones resulta claramente que la operación aquí examinada no se realizó en el ejercicio de tal actividad.

Todo lo cual nos conduce a confirmar la resolución recurrida en sus apreciaciones sobre el acuerdo de liquidación del IVA sin necesidad de ninguna otra consideración jurídica, pues la constatada falta de ejercicio de una actividad empresarial, según se acaba de sostener, hace innecesario abordar el otro factor considerado por la Inspección en aplicación del artículo 7.1 de la Ley del IVA IVA, a salvo dejar constancia que aunque se asumiera como válido, según afirmó el recurrente, que Istán Valley tenía en su patrimonio otra finca además de la que entregó a aquélla , "es cierto que el mero ejercicio del derecho de propiedad por parte de su titular no puede considerarse, por sí solo, constitutivo de una actividad económica (véase, en este sentido, la sentencia S?aby y otros, C-180/10 y C-181/10 , EU:C:2011:589 , apartado 36)" ( STJUE de 9 de julio de 2015, C-331/14).

Finalmente solo cabe añadir que la no sujeción al IVA conlleva, como razonó el TEAC y tampoco se cuestiona por el actor, "la sujeción de la referida operación a la modalidad TPO del ITP y AJD".

SEXTO.- Respecto a la sanción impuesta por la comisión de la infracción tributaria del artículo 194 LGT, consistente en "solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido", resulta relevante exponer, en lo esencial, las apreciaciones del acuerdo sancionador en orden a fundamentar la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la recurrente, no sin antes consignar las siguientes consideraciones jurídicas de carácter general en materia sancionadora.

El artículo 179 de la LGT proclama el "Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", y el artículo 183 de dicho texto legal expone, entre otras cosas, el concepto de infracciones tributarias:

"1. Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Como se expuso en la sentencia de esta Sección del pasado 25 de enero de 2023 (recurso 1266/2020), "En principio, la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada, no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( sentencias del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2002 - casación 9139/1996-, de 6 de junio de 2008 - casación 146/2004 - o de 10 de diciembre de 2012 - casación 4320/2011 -).".

Según sostuvo la Administración, la recurrente "era consciente de que esa factura se emite solo con la firma unilateral de esa entidad ya muerta y sin pasar por el consejo de administración ni la Junta General" de Istán Valley, en atención a que ésta es una "apariencia de empresa" y "a la vista de las vinculaciones accionariales y de la administración de ambas entidades (emisora y receptora de la factura)", detallándose una serie de datos -los que sustentaron la regularización mediante el acuerdo de liquidación- de los que infiere "irregularidades" de la factura en relación con la forma de actuar de la entidad que la emitió. Seguidamente se analizan "alternativas ofrecidas por la ley a los adjudicatarios de bienes en subastas judiciales e indicios de dolo en la solicitud de la devolución del IVA", por referencia a la Disposición Quinta del Reglamento del IVA IVA (RD 1624/1992) respecto a la inversión del sujeto pasivo, lo que "hubiera puesto de manifiesto la buena fe de los administradores y asesores" de la recurrente, y al proceso civil (y no el económico-administrativo) reclamando la emisión de la factura y la compensación de créditos entre ambas entidades. Por lo demás, se incide en el "perfil empresarial y fiscal" de Istán Valley.

Pues bien, la aplicación de las precedentes consideraciones jurídicas al presente caso a la luz de las circunstancias que se acaban de reseñar, no permite apreciar que la parte actora haya cometido la infracción tributaria por la que ha sido sancionado.

El acuerdo sancionador incide en gran medida en todos aquellos datos constatados en la regularización que condujeron a considerar que Istán Valley era una "apariencia de empresa", de lo que concluye la existencia de numerosas irregularidades en la factura que emitió. Sin embargo, el que la Inspección considere que existen indicios de falsedad en la forma en que Istán Valley emitió la factura no conlleva, como parece apreciar la Administración, que la recurrente tuviera conocimiento de tal hecho hasta el punto de atribuirle una conducta dolosa consistente en solicitar indebidamente una devolución por IVA mediante "la inclusión de datos falsos" en su autoliquidación.

Hay que tener en cuenta que la factura fue emitida y firmada por dos administradores de la entidad -lo que la Inspección reconoce-, como era su obligación. Es más, la recurrente le instó vía judicial civil tanto la emisión de la factura como la compensación de los créditos existentes entre ambas, habiéndose emitido la factura durante la sustanciación de dicho proceso judicial y dictándose sentencia estimatoria de la demanda. El que la Administración considere que la vía judicial civil no era la idónea sino la económico-administrativa, o el que exista reconocida legalmente la facultad de haber invertido el sujeto pasivo y emitido ella misma la factura, lo que no hizo, no permite sustentar válidamente que, ante la existencia de otras alternativas jurídicas, la actuación de la recurrente haya sido dolosa, carente de buena fe y con intención de poner en riesgo y lesionar los intereses de la Hacienda Pública, como se afirma en el acuerdo sancionador.

Por lo demás, tampoco acredita la existencia de una conducta dolosa en este caso las vinculaciones entre ambas entidades, que según la Administración resultan del hecho que los prestamistas del sindicato de obligacionistas participan en el capital social de la recurrente en la misma proporción que participaban en aquél, y una parte de esos prestamistas, hoy socios de la actora, son los socios de ISTÁN VALLEY COUNTRY CLUB SA a través de ISTÁN DEVELOPMET PROYECT. Sin embargo, la parte actora ha afirmado y no se rebate de contrario, que la coincidencia en el accionariado es de un 11%, por lo que este dato aislado no tiene la entidad jurídica pretendida a los efectos de sustentar la existencia de una conducta culpable. Como tampoco la existencia de una cierta vinculación en la administración de una y otra entidad.

En definitiva, las irregularidades que la Inspección aprecia en la forma de actuar de Istán Valley, en el sentido de estimar que ha emitido una factura falsa -que dice estar investigando- respecto a una operación que no responde al ejercicio de una actividad empresarial, no puede conllevar que se le atribuya a la recurrente una conducta dolosa con la intención de dañar los intereses de la Administración y que implica el conocimiento de anomalías e irregularidades predicables, en su caso, de la actuación de la entidad emisora de la factura, puesto que como con acierto se advierte en la demanda, aquélla fue emitida -a instancias suyas- por la empresa transmitente respecto a una operación que tuvo lugar, no teniendo por qué dudar de su veracidad.

SÉPTIMO.- De cuanto antecede resulta la estimación parcial del recurso interpuesto, por lo que cada parte abonará las costas procesales causadas a su instancia y las comunes por mitad, en aplicación del artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,