Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1350/2021 de 24 de enero del 2024

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 18 de febrero de 2021, contra la que se dirige el presente recurso, estimó en parte del recurso de alzada 00-2907/2018, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de 28 de noviembre de 2017 en las reclamaciones NUM000 y NUM001, instadas en relación con el acuerdo de 2 de abril de 2014 de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 2010 y 2011 correspondiente a la entidad Finanroig Inver, S.L., dedicada a la promoción inmobiliaria, así como contra la resolución de la misma procedencia de imposición sanciones derivadas de la anterior liquidación. Tras la extinción de dicha entidad, los procedimientos tramitados para ello se siguieron con el recurrente como socio único y, por tanto, sucesor de la obligada tributaria.

El Tribunal Económico-Administrativo Central estimó el recurso de alzada al resolver la única cuestión planteada por el Departamento recurrente, considerando simulada la venta por Finanroig Inver, S.L., en escritura pública de 23 de diciembre de 2010, de un local y tres viviendas a la entidad Desarrollos Inmobiliarios Monteazul, S.L., siendo el recurrente administrador y socio único de las dos entidades. Se entendió así procedente la supresión en la declaración de aquella, del tributo devengado y repercutido en la citada operación.

Se acogió de esa forma la tesis sostenida por la Inspección de los Tributos y que había sido rechazada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, basada en que, sin ingresar el impuesto repercutido, la antecesora del recurrente aparentaba la venta de inmuebles como los que ahora se tratan, con elevados importes, a entidades del mismo grupo de la vendedora, que deducían el impuesto repercutido obteniendo incluso su devolución.

En lo que ahora importa, la resolución impugnada consideró asimismo procedente la aplicación del límite del 4 por ciento a la regularización aplicada por la entrega en 2011 de determinadas viviendas adjudicadas a entidades bancarias, rechazando el criterio del recurrente sobre el sometimiento de la regularización al límite del 8 por ciento, al ser este el aplicado en la operación de autoconsumo por la que tales inmuebles pasaron a tener la consideración de bienes de inversión.

Puesto que las partes no solicitaron modificación alguna de la resolución del Tribunal Regional respecto de la sanción impuesta, la resolución recurrida no alteró dicha decisión, sin perjuicio de la modificación de su base que hubiera de derivarse de la estimación del recurso de alzada.

SE GUNDO.- Las cuestiones planteadas por las partes

Tras considerar el contenido del recurso de alzada como conformado por la mera reiteración de los argumentos empleados por la Inspección de los Tributos y la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional impugnada y, por tanto, de obligada desestimación por esta sola razón, el actor rechaza en la demanda la conclusión alcanzada por la resolución recurrida sobre la simulación de aquella operación de venta, en cuanto carente de prueba suficiente, siendo por el contrario bastantes los indicios en que se apoya su realidad, como su verdadero sentido económico, su formulación en escritura pública, la transmisión de los inmuebles y su afectación a la actividad de las entidades adquirentes, con subrogación de tales entidades en las deudas cuyas garantías gravaban los bienes transmitidos, la comunicación a las entidades bancarias de dicha su subrogación, la declaración tributaria de la operación por ambas entidades, vendedora y compradora, una repercutiendo y otra deduciéndose las cuotas repercutidas, la solicitud a la Administración Tributaria del aplazamiento de las deudas generadas por dicha repercusión, y la inexistencia de cualquier otra operación escondida o disimulada.

En el mismo sentido, el recurrente rechaza los indicios en que se basó el Tribunal Económico-Administrativo Central para concluir en la simulación de las enajenaciones, como la coincidencia del importe total de la operación con el de las cargas pendientes sobre los inmuebles, asumidas en pago por la adquirente mediante su subrogación, o la ausencia de consentimiento de la subrogación por parte de los acreedores, circunstancias que no se consideran relevadoras de la inexistencia de la venta; se rechaza también como tal la circunstancia señalada en aquel sentido sobre la ausencia de desplazamiento patrimonial, que, según afirma el actor, sí se habría producido con la transmisión de las deudas soportadas por los bienes, o el hecho, igualmente indicado por la resolución recurrida, de la no adquisición de la propiedad pacífica de los bienes al mantenerse sobre ellos las cargas anteriormente soportadas, que, como también se afirma, no impidió la transmisión efectiva de su titularidad; el actor considera también irrelevante a aquellos efectos, la incorrecta contabilización de la asunción de deuda por la adquirente, al entenderse que la realidad jurídica debía prevalecer sobre el cumplimiento exhaustivo de las obligaciones contables; la misma irrelevancia se atribuye al impago de las cuotas de impuesto repercutidas, que nada dice de la realidad de la venta; el actor rechaza también la argumentación de la resolución recurrida sobre la carencia por la compradora de activo suficiente para hacer frente a las cargas y deudas asumidas en pago del precio de la compra, por no haberse tenido en cuenta el importante valor de las existencias de aquella entidad.

En definitiva, el recurrente afirma que del conjunto de elementos llevados a las actuaciones administrativas y judiciales se extraía claramente la realidad de la operación de venta realizada, sin que, a pesar de lo asegurado también por la resolución recurrida, dicha simulación pudiera incardinarse en la trama defraudatoria que se dice creada por aquel, si, no obstante lo indicado asimismo en la demanda, el actor no creó las entidades en cuyo capital participaba, sino que las fue adquiriendo sucesivamente una vez constituidas.

De atenderse sus alegaciones sobre la realidad de aquella operación, el recurrente entiende que el porcentaje de prorrata resultante, del 99,6 por ciento, habría de redondearse al 100 por ciento de acuerdo con las previsiones de la Ley 37/992, de 28 de diciembre, reguladora del impuesto.

La demanda rechaza igualmente la existencia de la operación de autoconsumo que, según la Inspección de los Tributos, se habría producido en 2010 por el arrendamiento de siete viviendas que formaban parte de las existencias de Finanroig Inver, S.L., y que de esa forma habrían pasado a su inmovilizado, autoconsumo que el actor no considera producido al caracterizarse aquel destino de los bienes a arrendamiento por su carácter meramente transitorio debido a la situación de crisis que atravesaba el sector.

De mantenerse la existencia de dicho autoconsumo por el destino de los mencionados bienes a arrendamiento y su consideración como bienes de inversión, la demanda entiende en cualquier caso que su regularización en 2011 por su adjudicación a cierta entidad bancaria no debió someterse al límite de la cuota devengada por la entrega de los bienes y repercutida al adquirente, calculada al 4 por ciento vigente en ese momento, sino al superior del 8 por ciento con el que se gravó el autoconsumo.

Tras negar la existencia de irregularidad alguna en la interposición del recurso de alzada previo, el Sr. Abogado del Estado insiste, de acuerdo con los elementos de juicio incorporados a la resolución recurrida, en la consideración como simuladas de las ventas de los mencionados cuatro inmuebles, con apreciación que dice confirmada por la improcedencia de las alegaciones expuestas en la demanda, oponiéndose asimismo al redondeo al 100 por ciento de la prorrata resultante de mantenerse la simulación de la venta de aquellos bienes.

Finalmente, la representación de la demanda reclama la inadmisión del recurso respecto de la pretensión de inexistencia de la operación de autoconsumo, al observar que aun cuando el recurrente mantuvo dicha inexistencia ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, descartándola este, la resolución quedó en este punto firme y consentida al no recurrirla aquel. En cualquier caso, la contestación a la demanda mantiene la procedencia del acuerdo de la Inspección y de la resolución del Tribunal regional, por basarse en los criterios propios de la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, distintos de los que puede seguirse para el Impuesto sobre Sociedades, invocados en realidad por el actor.

TE RCERO.- Sobre la pretendida falta de crítica de la resolución recurrida en origen por el recurso de alzada

Pues bien, del conjunto de cuestiones planteadas por las partes debe ante todo rechazarse la relacionada con la falta de crítica de la resolución recurrida, alegada en la demanda, en que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria habría incurrido al impugnar la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, y ello, según se dice, por limitarse a repetir las alegaciones ya expuestas en el procedimiento inspector, sin incorporar esfuerzo adicional alguno para rebatir los argumentos de la resolución que le puso fin, lo que, con apoyo en la dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 2 de junio de 2015, habría desconocido la naturaleza del recurso de alzada como una segunda instancia de revisión económico-administrativa, al que, por lo tanto, cabría exigir que "..viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal de instancia..".

No obstante, sin desconocer que ante circunstancias como la indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha examinado el fondo del asunto (por ejemplo, en las resoluciones de 7 de mayo de 2015 -recurso de alzada 1967/2012-, de 22 de febrero de 2022 -alzada 571/2019- o de 24 de julio de 2023 -alzada 6133/2022-), y dejando al margen lo que en relación con el recurso jurisdiccional de apelación, al que se refiere dicho órgano administrativo en tales supuestos, pueda mantenerse por los órganos judiciales de acuerdo con la regulación propia de ese otro medio de impugnación, lo cierto es que en el supuesto ahora examinado no es posible observar esa supuesta falta de crítica de la resolución recurrida, que, desde luego, no obstante lo argumentado en realidad el actor, no se identifica con el mantenimiento de los argumentos que sirvieron para fundar la postura sostenida en el caso por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

En efecto, según puede verse en el escrito al que se incorporó su fundamentación, las alegaciones que sustentaron el recurso de alzada se refirieron ante todo al argumento de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional sobre la incidencia en aquella simulación negocial de la falta de consentimiento del acreedor hipotecario, mencionando después la dificultad probatoria que de ordinario reviste la simulación y la consiguiente necesidad de acudir para ello a la prueba indirecta o indiciaria, señalando a continuación aquellos elementos de juicio que, al entender de la Inspección de los Tributos, determinaban la conclusión obtenida al respecto en sede administrativa, entre otros, la existencia del entramado societario en el que se integraba la obligada tributaria, su creación y control por el ahora recurrente, así como el resto de los señalados como tales en las actuaciones administrativas y, concretamente, en el acuerdo de liquidación, lo que no quiere decir que dicha argumentación no llevara a cuestionar la empleada por el Tribunal Regional si, precisamente, esta otra quedaba también directamente referida a la utilizada en sede administrativa, sin que, como es natural, de ella hubiera de prescindirse al acudir al medio impugnatorio ante el órgano superior.

Por lo tanto, la objeción del recurrente debe ser rechazada.

CU ARTO.- Sobre la simulación de la venta de inmuebles realizada en el año 2010

1. El marco normativo y jurisprudencial de la cuestión

Sobre la primera de las cuestiones de fondo en que se basa la demanda, relacionada con la consideración como simulada de la operación de venta de determinados inmuebles, realizada por la predecesora de la recurrente en el mes de diciembre de 2010, debe estarse ante todo a lo establecido por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sobre la exigencia de las obligaciones tributarias "..con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.." (artículo 13), añadiendo más precisamente que "..en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes..", existencia que "..será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.." (artículo 16.1 y 2).

La apelación por la Ley tributaria a la realidad del negocio al que se atribuye la simulación, exige pues acudir a las reglas contenidas al respecto en el Código Civil, que considera sin efecto alguno "..los contratos sin causa, o con causa ilícita.." (artículo 1275), estableciendo también que "..la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a su nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita.." (artículo 1276).

Como, con cita de otras anteriores, declara el Tribunal Supremo en su Sentencia de 2 de julio de 2020 (casación 1429/2018), existe "..una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')..".

Por lo tanto, la determinación de la existencia de la simulación entraña la cuestión de alcance probatorio relacionada con la acreditación de la apariencia e irrealidad del negocio simulado, que incumbe a quien la alega, según se extrae claramente de las previsiones del Código Civil sobre la presunción de existencia y licitud de la causa del contrato "..mientras el deudor no pruebe lo contrario.." (artículo 1277), y ello, consideradas las circunstancias en que se desarrolla la simulación, que parte siempre de la ocultación o disimulación general de una situación distinta de la declarada, con especial intervención de la prueba de presunciones, de cuya regulación se ocupa hoy la Ley de Enjuiciamiento Civil, a la que se remite a estos efectos la Ley 58/2003 (artículo 106.1), estableciendo que "..a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano..", exigiendo en todo caso la inclusión del razonamiento en virtud del cual se establece la presunción y reconociendo asimismo la posible prueba en su contra ( artículo 386), previsiones estas que la Ley General Tributaria reitera sustancialmente (artículo 108).

Como el Tribunal Supremo tiene dicho, "..las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos.." ( SSTS de 24 de febrero de 2016 -casación 4134/2014- y de 10 de febrero de 2023 -casación 5441/2021-).

2. Circunstancias fácticas del caso

Pues bien, en lo que ahora interesa, consta en las actuaciones administrativas que la obligada tributaria, Finanroig Inver, S.L., que quedó extinguida en 2013, se dedicaba a la promoción inmobiliaria de edificaciones, tenía al recurrente como socio y administrador único, e integraba cierto grupo de entidades con capital titulado total o parcialmente por aquel.

Se deja también constancia de la mencionada venta por Finanroig Inver, S.L. de un local y tres viviendas, mediante escritura pública de 23 de diciembre de 2010, a la entidad Desarrollos Inmobiliarios Monteazul, S.L, también dedicada a la promoción inmobiliaria, de la que el recurrente era asimismo administrador y socio único, y ello por un precio de 620.000 euros, con una cuota de Impuesto repercutida de 111.600 euros, y un importe total de 731.600 euros, fijándose como forma de pago la subrogación de la adquirente en hipotecas y otras cargas y deudas por ese importe de 731.600 euros.

Finanroig Inver, S.L. no ingresó el importe de su declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T de 2010, de 123.913,02 euros, solicitando su aplazamiento, que fue denegado dando lugar al correspondiente procedimiento de ejecución sin obtenerse cobro alguno.

Se comprueba asimismo que en 2010, la adquirente de los inmuebles, Desarrollos Inmobiliarios Monteazul, S.L, solicitó la devolución del impuesto repercutido en la transmisión y enajenó otros inmuebles a entidades bancarias, constando en las escrituras el pago mediante cheque bancario del impuesto entonces repercutido.

3. Parecer de la Sala sobre la cuestión discutida

3.1. Unidad de titularidad del capital y de administración de las partes del contrato

Con tales antecedentes, que las partes no discuten, acogiendo la tesis de la Inspección de los Tributos y descartado la asumida por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional, la resolución impugnada consideró que la mencionada operación de compraventa era simulada, habiendo sido aparentada con la finalidad de poder deducirse la adquirente el impuesto por ella soportado, sin el correspondiente ingreso por la vendedora de las cuotas repercutidas, allegando así el grupo empresarial medios económicos suficientes para el pago del impuesto generado a su vez por las operaciones de venta de otros bienes, realizadas de manera concomitante con aquellas y respecto de las cuales las entidades bancarias adquirentes exigían la justificación fehaciente del ingreso de la cuota repercutida, conclusión esta que la Sala debe admitir de acuerdo con los elementos de juicio reunidos en el caso.

Se parte para ello acertadamente del hecho de recaer sobre D. Urbano, el recurrente, la titularidad única del capital social y la administración de las entidades intervinientes en la operación, circunstancia que se extendía sustancialmente al resto de sociedades intervinientes en el conjunto de operaciones en que dicha operación se enmarcaba, y que, como es natural, facilitaba en gran medida la realización conjunta del operativo, extremo este que la demanda no se ha preocupado de discutir siquiera.

3.2. Concomitancia entre ventas simuladas y enajenaciones de otros bienes

Tampoco se ha discutido la realidad de la circunstancia, también esgrimida por la resolución recurrida, de la coincidencia de fechas entre las ventas simuladas de inmuebles a otras sociedades del grupo y las enajenaciones por estas de otros inmuebles a entidades bancarias, lo que corrobora la ilegítima finalidad perseguida con la simulación, evidenciando así la verdadera falta de voluntad sobre la efectiva realización de aquellas operaciones de venta a otras entidades tituladas por el recurrente.

3.3. Coincidencia entre el importe de la venta y el de las cargas y deudas transmitidas en pago

Entre los indicios de la simulación, la resolución recurrida incluye igualmente la coincidencia del importe total de la operación, base imponible y cuota repercutida, con el de las cargas pendientes sobre los bienes transmitidos, asumidas por la adquirente en pago del precio de la venta, circunstancia con la que, según indicaba el informe ampliatorio (página 12), trataría de evitarse la existencia de desplazamientos patrimoniales, concretamente el que supondría el pago mismo de la repercusión tributaria.

Otra cosa distinta es que, como afirma el informe ampliatorio, la determinación concreta de la base imponible de la operación que se trata, fuese incorrecta al omitirse en ella la propia cuota tributaria repercutida, que, según se dice, integraría asimismo el importe de la contraprestación, es decir, la base imponible del impuesto, y es que, como argumenta con razón el recurrente, en el supuesto examinado esa determinación se realizó correctamente al fijarse el precio de la operación en 620.000 euros, en el que también se fijó el valor de los inmuebles concernidos, determinándose el importe de las cargas y deudas trasmitidas para el pago en la cantidad de 731.600 eros, que incluía, junto a aquel precio, el de las cuotas de impuesto devengado y repercutido (así puede verse en la parte expositiva y en la estipulación 2ª de la escritura).

Con todo, también es verdad que la resolución recurrida no incluyó ese supuesto error entre los indicios de la simulación, siendo solo el acuerdo ampliatorio el que lo refirió y no como tal indicio sino como una de las "características habituales de las operaciones entre las entidades de la trama" (páginas 11 y 12), característica esta de la que, por lo tanto, no habría de participar necesariamente la que ahora se trata.

3.4. No aceptación por los acreedores de la subrogación del adquirente en las cargas de los bienes ni de la cesión de deudas de la vendedora

La resolución recurrida menciona también como indicio de la simulación la no admisión por parte de los acreedores de la subrogación en las cargas soportadas por los bienes pretendidamente enajenados ni de la cesión de determinadas deudas, previstas en el contrato como forma del pago del precio de la venta, lo que, según el Código Civil (artículo 1205), mantendría sobre la vendedora la condición de deudora.

Así lo corrobora igualmente la omisión de las subrogaciones en la contabilidad de la entidad compradora, que, si bien, según se indica en la demanda, no puede prevalecer sobre la realidad jurídica de la enajenación, sí constituye un importante indicio más de su inexistencia efectiva.

3.5. Falta de pago del precio

En conexión con lo anterior el Tribunal Económico-Administrativo Central observa la inexistencia de desplazamiento patrimonial alguno entre las partes del contrato, al no haberse desecho la vendedora de sus obligaciones con sus acreedores.

Debe reconocerse que, como objeta el recurrente en su demanda, la celebración del contrato (título), de considerarse realmente existente, unido a su incorporación a la escritura pública (tradición), habría determinado la transmisión de la propiedad de los bienes a la compradora, de modo que, a pesar de lo afirmado en la resolución impugnada, el comprador habría adquirido la "..propiedad pacífica del bien.." sin obstáculo para ello en el mantenimiento de aquellas cargas y deudas, aunque lo cierto es que, como se ha dicho, sin la admisión por los acreedores de la cesión de las deudas y de las cargas que pesaban sobre los bienes, el gravamen seguía pesando sobre la vendedora, no pudiendo pues concluirse en la existencia efectiva de aquel desplazamiento patrimonial, ya que si, como se dice también en la demanda, el precio se pagó mediante esa admisión de deudas y cargas, sin esa circunstancia la compradora seguía soportándolas.

3.6 Ausencia de lógica económica de la operación

La lista de indicios de simulación se integra también por la ausencia de lógica económica de las transmisiones, que, según la resolución recurrida, se habrían producido en época de paralización del sector inmobiliario por la grave crisis padecida y que, considerado el elevado importe de los precios fijados y de las cargas y gravámenes existentes, no habrían tenido lugar entre partes independientes.

Sobre este punto, que parte del hecho indiscutible de la existencia de aquella situación de crisis en el momento de la venta, el recurrente únicamente afirma que, precisamente, dicha situación y las dificultades financieras de las partes, explica que el pago del precio se produjera mediante la subrogación en cargas o la cesión de deudas, ello, no obstante, sin ofrecer explicación alguna a la realización misma de la venta en ese panorama económico del sector.

3.7. Falta de ingreso del impuesto repercutido

La existencia de la simulación encuentra asimismo apoyo en la falta de ingreso por la vendedora del impuesto repercutido, a pesar de ser deducido por la compradora, elemento este que se conecta precisamente con la finalidad última de la operación, dirigida, como se ha dicho, a la generación de cuotas tributarias ficticias y a su obtención mediante la devolución a la compradora de las cuotas soportadas.

Frente a ello, la demanda invoca la declaración de las cuotas repercutidas y la solicitud del aplazamiento de su pago, lo que, según se afirma, mostraría la inexistencia de ocultación de la operación y la voluntad del abono del tributo, aunque lo cierto es que la consecución de la espuria finalidad perseguida pasaba justamente por manifestar a la Administración la existencia del devengo del impuesto mediante la declaración de la venta, con la consiguiente generación del derecho a la devolución de cuotas por la compradora. La ulterior solicitud de aplazamiento solicitado no era sino una manifestación más de la apariencia de legalidad que trató de darse a la operación realizada y a sus consecuencias tributarias.

En este mismo sentido el recurrente objeta el hecho de haberse denegado por la Administración Tributaria la solicitud de aplazamiento de las cuotas repercutidas por Finanroig Inver, S.L., y de haberse iniciado su recaudación, lo que, justamente, según se dice, supondría tener por válida la operación de venta, objeción que, como argumenta el Sr. Abogado del Estado, decae por la realización de tales actuaciones con anterioridad a la declaración de la simulación de las ventas, con fundamento en la eficacia que en aquel momento debió darse a la declaración-autoliquidación del recurrente, sin perjuicio de la pérdida de dicha eficacia que habría de conllevar la obtención de una solución definitiva en relación con la inexistencia de las ventas.

3.8. Situación financiera de Desarrollos Inmobiliarios Monteazul, S. L.

El Tribunal Económico-Administrativo Central observó que la situación financiera de la entidad compradora, según balance a 31 de diciembre de 2010, ponía de manifiesto la imposibilidad de atender al pago de sus deudas, lo que extraía de la existencia de un pasivo de 16.267.915,15 euros frente a un efectivo de 210.460,74 euros y créditos a cobrar por 615.095,33 euros, es decir, un activo de 825.556,07 euros, inferior a aquel pasivo, dato este que servía también para apoyar la irrealidad de la compra mediante contraprestación fijada en la asunción de cargas y deudas por el importe total del precio, que no habrían podido solventarse.

Sobre este extremo la demanda repara en que a la hora de valorar la situación financiera de la compradora no se tuvieron en cuenta los 15.410.701,43 euros, en que el balance valoraba sus existencias, alcanzando junto a aquel otro activo la suma de 16.236.257,50 euros, muy cercana a su pasivo, aunque tampoco puede perderse de vista que, tratándose de una entidad dedicada a la promoción inmobiliaria, tales existencias habrían de ser en gran medida bienes inmuebles, cuya fácil realización, máxime en el período de crisis en el que se desarrollaban los acontecimientos examinados, no puede asegurarse en modo alguno.

La peculiar consideración que las existencias asumen en ese tipo de entidades puede verse en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, aprobadas por la Orden de 28 de diciembre de 1994, cuando, precisamente, mantiene la distinción entre inmovilizado y existencias (activo fijo y circulante) en atención a la función que determinados elementos de la empresa cumplen en relación con su participación en el proceso productivo, pero reconociendo que "..en la empresa inmobiliaria las existencias están constituidas por elementos cuya permanencia en la empresa puede ser superior a un año.." (apartado II.9 de la introducción) y que, por lo tanto, merecerían la consideración de bien de inversión de acuerdo con las reglas generales ( artículo 108 de la Ley 37/1992).

3.9. Generalización de circunstancias concurrentes

En último extremo, todas estas circunstancias refuerzan su sentido probatorio si se atiende, como ha ido diciéndose, a su concurrencia con otras compraventas realizadas por las mismas entidades intervinientes en la que se ahora se trata y por otras pertenecientes al mismo grupo, once en total, vinculadas entre sí por pertenecer su capital social en todo o en parte al recurrente y ser este su administrador único.

En este sentido, la resolución recurrida, de acuerdo con lo observado por la Inspección, habla por ello de "trama" o "entramado creado.." por el recurrente.

En fin, que ello sea así, es decir, que el conjunto de empresas actuara en el sentido indicado, o sea, aparentando la realización entre ellas de ventas de bienes para generar cuotas tributarias ficticias con la finalidad de obtener su devolución en enajenaciones reales de otros inmuebles, confirma y refuerza precisamente la convicción que pueda tenerse sobre el fin perseguido en cada caso concreto.

Por lo demás, sobre este extremo la demanda únicamente cuestiona el término con el que se describe aquel conjunto de entidades como "..trama.." o "..entramado.." "..creado.." por el recurrente, cuando, según se dice, tales entidades se adquirieron sucesivamente cuando ya estaban creadas, lo que, sin embargo, no oculta ni descarta la existencia del entramado ni la actuación unificada con el expresado fin, ni siquiera, que dicho entramado fuese creado por el recurrente, aunque lo hubiese sido de esa manera, es decir, mediante la adquisición progresiva de las entidades.

3.10. Situación concursal de la vendedora

Finalmente, a pesar de lo que se afirma por el actor, tampoco el hecho de no haberse considerado en el procedimiento concursal seguido en relación con la vendedora que los bienes vendidos formaban parte de su patrimonio, sirve para negar la realidad de la simulación si se tiene en cuenta la ya mencionada limitación al ámbito tributario de los efectos de su declaración ( artículo 16.2 de la Ley General Tributaria).

En definitiva, el conjunto de indicios al que acudió la resolución recurrida sirve más que suficientemente para evidenciar la inexistencia real de la operación de venta que se trata y la finalidad dirigida a la generación de cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido ficticias, sin que ninguna de las circunstancias esgrimidas en la demanda ponga en cuestión los indicios observados por la resolución recurrida ni la conclusión que se obtiene de su conjunto.

QU INTO.- Porcentaje de prorrata procedente en caso de rechazo de la simulación de la operación de venta

Por lo demás, la desestimación en aquel punto de la pretensión actora sobre la realidad de la venta realizada en 2010, conlleva inmediatamente el rechazo de la alegación incorporada también a la demanda sobre la determinación de la prorrata para el supuesto de ser atendida dicha pretensión, alegación basada en la aplicación de las previsiones de la Ley 37/992, de 28 de diciembre, reguladora del impuesto, sobre el obligado redondeo de la prorrata a la unidad superior (artículo 104.Dos.5º).

En cualquier caso, tales previsiones fueron respetadas por la Inspección al calcular la prorrata con la eliminación de la operación simulada, fijándola en el 98,50 por ciento, que redondeó al 99 por ciento.

SE XTO.- Operación de autoconsumo por el alquiler en 2010 de viviendas contabilizadas como existencias

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional entendió acertada la apreciación de la Inspección de los Tributos sobre la consideración como operación de autoconsumo, sujeta, por tanto, al Impuesto de acuerdo con la Ley 37/1992 [artículo 9.1º.d)], del alquiler a terceros en 2010 de siete viviendas de cierto complejo inmobiliario, contabilizadas inicialmente como existencias pero que, con ocasión de dicho arrendamiento, pasaron a ser bienes de inversión, tratamiento que el actor rechaza en atención al carácter transitorio del destino dado a los bienes debido a la situación de crisis del sector.

Sobre esta cuestión no se pronuncia la resolución recurrida y ello, según debe entenderse, porque el actor no recurrió la del Tribunal Regional, dejándola, pues, firme en ese aspecto, sin llegar siquiera a replantearla al formular alegaciones frente al recurso de alzada interpuesto, siendo en consecuencia evidente que, como objeta el Sr. Abogado del Estado, en este concreto extremo el presente recurso resulta inadmisible de acuerdo con lo establecido por la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo al dirigirse contra un acto frente al que no se agotó la vía administrativa, habiendo quedado además firme [artículos 25 y 69.c)].

SÉ PTIMO.- Regularización en 2011 de bienes considerados de inversión por razón de la anterior operación de autoconsumo

Finalmente, el actor entiende que la regularización de aquellas viviendas destinadas en 2010 a alquiler y consideradas desde entonces como bienes de inversión en razón al autoconsumo producido, regularización que habría de producirse como consecuencia de su enajenación en 2011 por adjudicación a cierta entidad bancaria, habría de suponer una deducción complementaria de 214.200 euros, correspondiente a las cuotas soportadas en el autoconsumo durante los 9 años restantes del período de regularización contados desde la citada adjudicación de los bienes en 2010, y ello sin que proceda aplicar para ello el límite del importe de las cuotas devengadas en la entrega de los bienes, calculadas con el tipo del 4 por ciento entonces vigente, según acordó la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional inicialmente recurrida, entendiendo el recurrente, de forma distinta, que dicho límite habría de ser el del 8 por ciento soportado en el autoconsumo, impidiendo así el desconocimiento del principio de neutralidad del impuesto en que se incurriría de otro modo.

Al haber formulado el actor alegaciones a este respecto en el seno del recurso de alzada interpuesto, la resolución recurrida entró a examinar esta cuestión, confirmando el criterio de la impugnada, es decir, manteniendo aquella limitación del 4 por ciento al venir determinada clara y directamente por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadida.

Así las cosas, sobre tales alegaciones debe repararse en que el propio recurrente subordina su pretensión al "..hipotético supuesto de que se considerara que efectivamente hubo un autoconsumo y procede el devengo de IVA como consecuencia del cambio de afectación de los inmuebles..", consideración que, sin embargo y como se ha visto, ni obtuvo la resolución recurrida ante la falta de alegaciones de aquel sobre esta cuestión en el recurso de alzada, ni tampoco ha podido alcanzar esta Sala por razón de la inadmisibilidad en ese punto del recurso según lo dicho, sin que, por lo tanto, con fundamento en este caso en la congruencia del pronunciamiento judicial con lo pedido por el actor, pueda ahora abordarse aquella cuestión.

De todas formas, tampoco está de más significar que, de acuerdo con la Ley Jurisdiccional [artículos 28 y 69.c)], ese pronunciamiento quedaría asimismo vedado por la firmeza de la que, también en este aspecto, gozaba la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional y, por tanto, por el carácter confirmatorio de dicha resolución que sobre este particular asumirían las consideraciones vertidas al respecto por la impugnada.

Además, según lo dicho, la Ley 37/1992 es clara al establecer para supuestos como el contemplado, de regularización por entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, sujetas y no exentas del impuesto, que "..no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.." (artículo 110.Uno.1º), imponiendo pues este límite del impuesto soportado en la entrega, en este caso del 4 por ciento, que, por lo tanto, debió ser considerado en el caso.

OC TAVO.- Conclusión de la Sala

Como puede verse, el recurso debe ser inadmitido en relación con la pretendida inexistencia de autoconsumo por el alquiler en 2010 de viviendas contabilizadas como existencias, y desestimado en el resto, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículo 139), con la obligada condena del actor al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,