Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 1405/2020 de 24 de enero del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso.

En el presente recurso contencioso-administrativo, la parte demandante, impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de julio de 2020, que desestima el recurso de alzada formulado por la parte recurrente, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 27 de octubre de 2017, que confirmó la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Recaudación de la delegación Especial de Andalucía, declarándola responsable subsidiaria de las deudas tributarias de la entidad CORDOBESA DE MONTAJES 2006 SL, al amparo del art. 43.1ª) de la LGT. Total alcance: 171.040,38 euros.

En la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se siguió procedimiento administrativo de apremio contra Cordobesa de Montajes 2006 SL, para el cobro de sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 2009 ( NUM000 y NUM001), liquidación y sanción por el concepto retenciones a cuenta del IRPF de 2010 por diferencia entre las practicadas y las declaradas ( NUM002, NUM003 y NUM004), liquidación y sanción por el concepto retenciones a cuenta del IRPF de 2010 por diferencias entre las practicadas y las procedentes ( NUM005 y NUM006), y liquidación y sanción por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2010 ( NUM007 y NUM008).

Declarado fallido el sujeto pasivo el 25 de agosto de 2014, la Administración inició procedimiento de derivación de responsabilidad subsidiaria contra la aquí recurrente, administradora única de la entidad tras la escritura de 10 de abril de 2006 en virtud de la cual la interesada adquiría la totalidad de las participaciones sociales de la entidad y era nombrada administradora única, situación que continuó hasta que en escritura de 2 de diciembre de 2011, fue nombrado administrador único D. Florencio.

Ante el TEAC, la parte recurrente alegó, en síntesis a) la recurrente no llevó la gestión directa de la sociedad, como así resulta de la escritura pública de 2 de diciembre de 2012, en la que D. Florencio compraba la totalidad de las participaciones, gestión que venía desarrollando desde junio de 2005, fecha en la que el entonces administrador ( D. Héctor) le otorgó amplios poderes, b) falta de dolo o culpa en su actuación y c) no pueden ser reclamados los recargos en periodo ejecutivo..

El TEAC desestimó estas alegaciones razonando " La reclamante sostiene que no llevó la gestión efectiva de la sociedad, y que así se reconoce en la escritura pública de 2 de diciembre de 2012 en la que D. Florencio adquiría las participaciones, gestión social que venía desarrollando el Sr. Florencio desde que en junio de 2005 el administrador (D. Héctor) le otorgó amplios poderes.

Sin embargo, esa manifestación mal se compadece con el hecho de que comprase la totalidad de las participaciones sociales en el año 2006 e inscribiese su nombramiento como administradora única, es decir, que frente a terceros era la auténtica administradora, con la consiguiente asunción de las obligaciones y responsabilidades legalmente derivadas de tal cargo.

Es más, aun admitiendo que las tareas ordinarias de gestión no eran desempeñadas por ella (en la citada escritura de 2 de diciembre de 2012 se afirmaba que los actos de gestión no habían sido desarrollados por la actual administradora sino por el apoderado de la sociedad), ello no excusaba su abstracción o ajenidad respecto de los asuntos de la entidad responsable principal, actitud esta que no haría sino evidenciar el incumplimiento negligente de su deber de vigilancia. En definitiva, este Tribunal comparte la postura administrativa porque correspondía a la interesada, como persona cercana al proceso de toma de decisiones de la sociedad y responsable, al menos, de vigilar su correcta gestión, adoptar las medidas necesarias para evitar la comisión de las infracciones, algo que no hizo. Existe un nexo causal entre su condición de administradora y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte de la sociedad."

SEGUNDO.- Pretensión y alegaciones de la parte demandante y de la parte demandada.

La parte demandante solicita de la Sala una Sentencia que anule la resolución recurrida.

La demandante reitera lo dicho en vía administrativa, en síntesis:

1.- Consta otro responsable solidario al que la Administración no ha derivado responsabilidad: el 2 de diciembre de 2011, la recurrente vende las participaciones de la deudora principal a D. Florencio. En esa escritura no sólo se produce la venta de las participaciones sino también el Sr. Florencio manifiesta que ha sido apoderado de la sociedad. El 15 de julio de 2009, la recurrente otorga amplios poderes a D. Florencio. La demandante sostiene que el apoderado pudo ser declarado responsable solidario de las deudas de la mercantil CORDOBESA DE MONTAJES 2006 SL, ya que fue quien causó y colaboró en la realización de la infracción tributaria.

2.- Nulidad del acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria por no haber llevado a cabo la recurrente la gestión efectiva de la mercantil: en la escritura de venta de participaciones, el Sr. Florencio realizaba la gestión de la entidad deudora. Por tanto, la demandante no podía tomar decisiones de la empresa.

3.- Nulidad del acuerdo de derivación por nulidad de las resoluciones sancionadoras: las resoluciones sancionadoras utilizan para acreditar la culpabilidad un razonamiento genérico, y estereotipado. Tras referirse a cada uno de los procedimientos sancionadores por los conceptos de IS, IRPF e IVA, manifiesta que las sanciones derivadas adolecen de motivación de la concurrencia de culpabilidad.

4.- Nulidad del acuerdo de derivación, porque no se han detraído uno de los ingresos, consecuencia de las diligencias de embargo de créditos, por importe de 42.579,95 euros.

5.- Nulidad del acuerdo de derivación, por cuanto se ha derivado a la recurrente los recargos de apremio exigidos al deudor principal, haciendo caso omiso del art. 41.3 de la LGT.

6.- Nulidad del acuerdo de derivación, por resultar improcedente la derivación de la deuda por retenciones del IRPF, si la cuantía de dichas retenciones ya ha sido satisfecha por los trabajadores en sus declaraciones anuales del IRPF, no consignando la retención no practicada.

Por su parte , la Administración demandada interesa la desestimación del recurso, alegando en síntesis son los siguientes:

1.- La recurrente señala que la AEAT ha vulnerado el procedimiento legalmente establecido, al no haber derivado la responsabilidad a otro responsable solidario, D. Florencio, apoderado de la deudora principal. La recurrente fue administradora y socia única de la sociedad desde el 10 de abril de 2006 hasta el 2 de diciembre de 2011, fecha en que se inscribe el cambio de administrador único. Asimismo, y con independencia de que el Sr. Florencio pudiera llevar a cabo la gestión efectiva de la sociedad, según manifiesta la recurrente, lo cierto es que la administradora de derecho en el momento en que se cometieron las infracciones que son objeto de derivación era la recurrente. Se refiere a continuación a dos escritos en la que la responsable firma cómo representante legal de la sociedad. Concluye que el hecho de que el Sr. Florencio (que falleció el 7/12/2013) pudiera ser administrador o no de la sociedad, en nada desvirtúa el presupuesto de la responsabilidad tributaria en el caso concreto. Esta circunstancia no exime a la demandante de su responsabilidad como administradora de derecho.

2.- Aunque al recurrente manifiesta que no llevó a cabo la gestión efectiva de la sociedad, esta manifestación se compadece mal con el hecho de que comprase la totalidad de las participaciones sociales en el año 2006 e inscribiera su nombramiento como administradora única.

3.- Sobre la concurrencia del tipo infractor y del elemento subjetivo, a lo largo de las actuaciones ha resultado probado que la recurrente no efectuó los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

4.- sobre el resto de alegaciones:

- El hecho de que el importe de unas de las diligencias de embargo con resultado positivo, no se recoja en el cuadro del acuerdo, no significa que dichas cantidades no hayan sido detraídas de las cantidades a ingresar o al menos, eso no es lo que se deduce de la relación de actuaciones ejecutivas que dicho acto recoge. En cualquier caso, este extremo no determina la nulidad del acuerdo.

- Sobre la improcedencia de la derivación de los recargos del periodo ejecutivo girados a la sociedad, en el acuerdo impugnado la AEAT no exige dichos recargos.

- Sobre la improcedencia de la deuda por retenciones del IRPF: por un lado, manifiesta que este argumento no fue puesto de manifiesto a lo largo de las actuaciones, motivo por el que podría decirse que esta alegación supone una desviación de lo solicitado. En todo caso, si la AEAT ha comprobado o no si la cuantía de dichas retenciones han sido satisfechas por los trabajadores en sus declaraciones anuales del IRPF, es algo sobre lo que no existe información en el expediente.

TERCERO.- Examen de los motivos del recurso.

1.- Antecedentes de hecho necesarios para la resolución del recurso:

1.1.- Las deudas de la deudora principal no satisfechas a su vencimiento aparecen al folio 1 del acuerdo de derivación, siendo declarada fallida el 25 de agosto de 2014, " de acuerdo con los datos en poder de la Administración, que la condición de fallido se mantiene, sin que, para las deudas pendientes, conste la existencia de responsables solidarios". Las actuaciones ejecutivas desarrollada con la entidad deudora se relacionan a los folios 5 y 6 del acuerdo de derivación.

1.2 Las deudas y sanciones exigidas en el expediente ejecutivo de referencia a CORDOBESA DE MONTAJES 2006, S.L., tienen su origen en las liquidaciones que aparecen a los folios 2 a 4 del acuerdo de derivación.

- Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009, se inició expediente que finalizó con imposición de sanción por haber consignado improcedentemente gastos de personal que no se justificaron debidamente.

- IRPF del ejercicio 2010, diferencia entre la cuantía declarada en el resumen anual por retenciones practicadas y los ingresos efectivamente realizados a través de autoliquidaciones periódicas.

Asimismo se practicó liquidación provisional correspondiente a las retenciones e ingresos a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2010, como consecuencia de la existencia de diferencias entre las retenciones practicadas y las que se debieron practicar a ciertos perceptores, imputándose dichas diferencias al cuarto trimestre del ejercicio.

- Liquidación del IVA ejercicio 2010, períodos 1T, 2T, 3T y 4T, como consecuencia de la existencia en el cuarto trimestre del ejercicio 2010 de discrepancias, no aclaradas por el contribuyente, entre las ventas declaradas en los modelos de autoliquidación de IVA presentados (modelo 303) y las declaradas por el propio contribuyente en su modelo de información de operaciones con terceras personas (modelo 347).

1.3 Historial Registral de CORDOBESA DE MONTAJES 2006 SL.

La entidad CORDOBESA DE MONTAJES 2006, S.L. se constituye por tiempo indefinido mediante escritura de fecha 20 de junio de 2005.

Domicilio social: La sociedad establece su domicilio social en la calle Isla de Hierro, número 8-5º A de Córdoba.

Capital Social: El capital social es de TRES MIL SEIS EUROS dividido en tres mil seis participaciones sociales de un euro de valor nominal cada una de ellas. Dicho capital se encuentra íntegramente suscrito y desembolsado por D. Héctor, adquiriendo la sociedad carácter de unipersonal.

Órgano de Administración: El fundador, acuerda que la representación de la Sociedad, en todos los asuntos relacionados al giro y tráfico de la misma sea desempeñada por él mismo como Administrador único por tiempo indefinido.

En escritura de fecha 10 de abril de 2006, se declara el cambio de socio único, al haber adquirido Dña. Elvira la totalidad de las participaciones sociales, y se nombra a la Sra. Elvira, administradora única por tiempo indefinido.

En escritura de fecha 11 de abril de 2006, se declara el cambio de domicilio social que se establece en el número 20 de la Plaza de Colón, sita en Córdoba.

En escritura de fecha 2 de diciembre de 2011, se inscribe el cambio de administrador único, nombrándose para el mismo al Sr. Florencio, el cual es el nuevo socio único por adquisición de la totalidad de las participaciones que constituyen el capital social de la entidad.

2.- Sobre el incumplimiento del procedimiento legalmente establecido: consta otro responsable solidario al que la Administración, no ha derivado responsabilidad.

La Sala no comparte la postura de la parte recurrente.

En primer lugar, debemos partir que la Sala III del TS en la sentencia núm. 889/2016 de 7 de marzo dictada en el recurso de casación 1300/2014 ya se pronunció sobre esta cuestión afirmando que:

A) Los motivos 16º y 18 º tienen como premisa un hecho que no responde a la realidad: la existencia de responsables solidarios. La Sala de instancia deja claro que no existían, añadiendo (FJ 5º.2, párrafos noveno y décimo):

«[...] será preciso que existan tales responsables solidarios. Ningún precepto impone a la Administración un deber [de] reinvestigación en búsqueda de responsables solidarios.

No es posible forzar a la Administración a que declare responsables solidarios a quienes la Administración no encuentra o no considera como tales. Lo que sí puede hacer el responsable subsidiario, es impugnar su declaración de responsabilidad argumentando que cierto señor sería responsable solidario y no ha sido declarado previamente fallido. Pero para ello, el interesado tendrá que aportar el nombre del posible responsable solidario y datos suficientes para justificar al menos una apariencia de responsabilidad que permita fundamentar una acción de responsabilidad solidaria contra ciertas personas, esto es que no basta una mera acusación arbitraria y, menos aún, una mera afirmación sin señalar a nadie como posible responsable solidario ni aportar dato alguno que permite juzgar la verosimilitud de tal señalamiento».

Por lo tanto, si no existían responsables solidarios no era menester iniciar una "procedimiento de derivación hacia ellos de la responsabilidad", que debiera iniciarse durante el periodo voluntario de pago."

En la SAN de 20 de junio del 2019 (recurso nº 762/2017) esta Sala ha declarado que si bien "el artículo 41.5 de la Ley General Tributaria dispone que y que, en segundo lugar, el artículo 76 del mismo texto legal dictado establece que <...una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario...> (...) la correcta interpretación del artículo 176 de la Ley General Tributaria no permite extraer la conclusión anulatoria que se postula en la demanda ya que la existencia de un deudor solidario cuyo fallido debiera haber sido declarado con anterioridad a la derivación de la responsabilidad subsidiaria de la que aquí se trata, habría requerido la tramitación del correspondiente expediente de derivación al amparo del artículo 42.1 y la oportuna declaración, lo que en este caso no se ha producido, habiendo optado la Administración tributaria por tramitar expediente de derivación de responsabilidad subsidiaria...".

En el mismo sentido se pronuncian las SSTSJ Madrid de 18 de marzo del 2019 (recurso nº 1019/2018 ) y 22 de febrero del 2019 (recurso 1021/2018 )."

Aplicando la normativa y la jurisprudencia al presente caso, consideramos que no puede prosperar la pretensión de nulidad, porque no basta con la aportación de una escritura de compraventa de participaciones sociales, de fecha 2 de diciembre de 2011, de venta de las participaciones de la deudora principal a D. Florencio y la mención recogida en la estipulación cuarta, acuerdo primero (página 4)porque, salvo dicha manifestación, no queda acreditado que el Sr. Florencio llevara a cabo la gestión efectiva de la sociedad; aunque así fuera, ello no le convertiría en responsable solidario, debiendo la Administración dirigirse al Sr. Florencio siempre que dicha administración (de hecho) resultara confirmada.

La recurrente era la administradora única y socia única de la entidad deudora, en el momento en que se cometieron las infracciones que son objeto de derivación y le incumben todas las funciones de gestión y representación de la sociedad. La genérica existencia de un administrador efectivo y/o apoderado en quien haya podido delegar sus funciones, no le exime de su responsabilidad, toda vez que la recurrente reconoce que otorgó el 15 de julio de 2009 "el más amplio poder que en Derecho se requiera y sea necesario a D. Florencio". Y la existencia de este apoderamiento, como pone de relieve la doctrina jurisprudencial no le exime de la potencial responsabilidad: la STS de 9 de abril de 2015 8 RC 1997/2013 recuerda la STS de 31 de mayo de 2012 (recurso de casación 3145/20009): « De esa conducta debe responder el recurrente con independencia del hecho de que existiera apoderados, pues como señala nuestra jurisprudencia "en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función».

Además, el Sr. Florencio falleció el 7/12/2013.

La entidad deudora principal es declarada fallida el 25/08/2014.

El acuerdo de inicio de derivación de responsabilidad es notificado a la recurrente el 12/09/2014.

Y finalmente en el acuerdo de derivación al folio 18, se recoge "c onsta a esta Administración la existencia de los siguientes escritos en la que la responsable firma como representante legal de la sociedad, lo cual demuestra que ella era la persona que se relacionaba con la Administración en relación con las obligaciones tributarias de la sociedad:

- Escrito con número de RGE NUM009: Conformidad a la propuesta de liquidación provisional practicada por los órganos de Gestión Tributaria (Concepto: Retenciones e Ingresos a cuenta del IRPF, ejercicio 2009).

- Escrito con número de RGE NUM010: Respuesta al requerimiento con número de referencia NUM011".

Por lo anteriormente expuesto, este motivo no puede prosperar.

3.- Nulidad por falta de gestión efectiva de la mercantil.

Sin perjuicio de remitirnos al apartado anterior, la Sala entiende que esta alegación se sustenta en una simple manifestación realizada en la escritura de compraventa de participaciones, y frente a la que existe una acreditación documental de su condición de administradora única y socia única de la mercantil desde 10 de abril de 2006 hasta el 2 de diciembre de 2012; no basta que la parte recurrente manifieste que no realizaba la gestión efectiva y/o participaba; el escrito de contestación a la demanda, y el acuerdo de derivación de responsabilidad ( folio 18) se enumeran dos documentos que acreditan que era ella la persona con la que la Administración tributaria se relacionaba; en el expediente administrativo nos encontramos con el modelo 390 ( declaración-resumen anuel9 del ejercicio 2010, de 31 de enero de 2011, figurando como representante de la deudora principal la hoy recurrente); la recurrente, como administradora única otorgó el 15 de julio de 2009, otorga " el más amplio poder que en Derecho se requiera y sea necesario a favor de D. Florencio "; de conformidad con lo dispuesto en el art. 1275 y 1727 del CC y art. 247 del Cco, la relación existente entre el apoderado y el poderdante, constituye una relación interna, que no se refleja al exterior salvo en los supuestos expresamente establecidos en la ley, siendo obligación del apoderado rendir cuentas de su actividad y del mandante, vigilar que cumple con el poder concedido, pudiéndole exigir responsabilidad por su actividad cuando se haya excedido del mandato; sin embargo en las relaciones con los acreedores de la sociedad, los que responden son los administradores sociales con arreglo a lo dispuesto en el art. 236 de la Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital ( art. 69 de la Ley de 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, art. 133 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.)

No ha probado que la gestión efectiva de la deudora principal la efectuase otra persona; como la Abogacía del Estado apunta, aun admitiendo que las tareas ordinarias de gestión no eran desempeñadas por ella, ello evidencia el incumplimiento negligente de su deber de vigilancia.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2012 (recurso de casación 3145/20009) , declara que " De esa conducta debe responder el recurrente con independencia del hecho de que existiera apoderados, pues como señala nuestra jurisprudencia "en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función".

4.- Motivación estereotipada de las sanciones impuestas a la deudora principal sobre la culpabilidad.

El punto de partido para resolver este motivo es referirse a los acuerdos sancionadores, si bien ha de recordarse que es doctrina del Tribunal Supremo:

- Gran heterogeneidad de los distintos supuestos de responsabilidad y por ello, la necesidad de atender a las características específicas y fundamento de cada uno de ellos ( STS 729/2023 de 5 de junio, recurso núm. 4293/2021).

- "el artículo 43.1 a) LGT regula un supuesto de derivación de responsabilidad tributaria de carácter sancionador desde el momento que su presupuesto es la propia existencia de la infracción tributaria cometida por la sociedad, debiendo mediar -como hemos expuesto- la conducta culpable del administrador cuya responsabilidad se declara." Y añade "cabe considerar que la conducta pasiva (..)en contraste con el comportamiento activo que denota el artículo 42.1 a) LGT , no obsta a la anterior conclusión. Ambos supuestos vienen a reflejar una voluntad de no cumplir las obligaciones tributarias, pudiendo consistir esa conducta pasiva, por ejemplo, en una desatención o dejación de funciones, en particular, de los deberes de vigilancia respecto del cumplimiento de obligaciones fiscales, determinante o posibilitador de una preterición que, precisamente, da lugar a la infracción cometida por la sociedad." ( Sentencia núm. 1217/2023 recurso núm. 8791/2023 ).

En el acuerdo de imposición de sanción clave de liquidación NUM006, del procedimiento de comprobación por el concepto de retenciones e ingresos a cuenta correspondiente al ejercicio 2010, recoge los hechos que se deducen de la citada comprobación: existen diferencias entre las retenciones practicadas y las que se debieron de practicar a los perceptores que se detallan en la liquidación provisional, siendo aquéllas inferiores a éstas, calificando la infracción como grave, porque la deuda corresponde a retenciones o ingresos a cuenta, representado las practicadas y no ingresadas un porcentaje no superior al 50% de la base de la sanción. La entidad no presentó escrito alguno ni aportó justificantes o pruebas que considerase oportunas. En el presente caso se aprecia una omisión de diligencia exigible ya que la normativa tributaria establece de forma expresa la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas satisfechas en el importe establecido e ingresar su importe, sin que su conducta pueda ampararse en ninguna de las causas de exoneración de las responsabilidades previstas en la LGT.

En el acuerdo de imposición de sanción correspondiente a la Liquidación NUM008, correspondiente al IVA 2010, se recoge : "Mediante escrito de fecha 20-11-2013 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves: Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, en la cuantía detallada más adelante como base de la sanción y según se determina en el procedimiento de comprobación por el concepto impositivo siguiente: Modelo 303 AUTOLIQUIDACIÓN IMPUESTO VALOR AÑADIDO correspondiente al ejercicio 2010 y período 4T.

Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992 .

En el procedimiento de comprobación limitada seguido en esta Oficina de Gestión Tributaria respecto al IVA del ejercicio 2010 se emitieron requerimientos notificados en fecha 05/11/2012 y 15/04/2012 solicitando la aportación de los libros registro de facturas expedidas y de facturas recibidas correspondientes al ejercicio 2010. En estos requerimientos también se ponía de manifiesto la existencia de discrepancias entre las ventas declaradas en los modelos de autoliquidación de IVA 303 presentados y los declarados por el propio contribuyente en su modelo de información de operaciones con terceras personas, mod 347.

Dichos requerimientos no fueron atendidos.

Se ha emitido la correspondiente liquidación provisional según el detalle que sigue: Se imputa la diferencia en el 4T del ejercicio 2010 entre las ventas declaradas 1539.694,27 y las consignadas en el modelo 347 1.631.375,29 que además coinciden con las declaradas en ese mismo modelo por los clientes A08432338 Mantenimiento y Montajes y A63609853 Emte Fire Segurity SA. La diferencia es de 91.681,02 euros al tipo general vigente en ese periodo del 18%. Se LIMITA la comprobación a las discrepancias en ventas.

La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: - La base de la sanción es superior a 3.000 euros y existe ocultación, representando la deuda derivada de ésta más de un 10% de la citada base.

(...)

La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que CORDOBESA DE MONTAJES 2006, SL con NIF B14724389 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente,(...)

La conducta del contribuyente está tipificada en el artículo 191.1 de la LGT , el cual dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .

La conducta es imputable al contribuyente. Se aprecia culpabilidad en dicha conducta que se produce por haber dejado de ingresar al menos negligentemente dentro del plazo establecido en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido la totalidad o parte de la deuda tributaria y/o ha declarado un resultado a compensar o a devolver distinto del que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, como aquí ha sucedido, tal y como se reflejado en los hechos, que ponen de manifiesto una conducta que se considera al menos como simple negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que incumbe a todos los ciudadanos, y, por tanto, merecedora de sanción. La apreciación de la culpabilidad resulta del análisis integrado y conjunto de todos los hechos y fundamentos de derecho a los que hacen referencia el presente acuerdo."

En el acuerdo de imposición de sanción correspondiente al IS ejercicio 2009, con clave de liquidación NUM000, los hechos que se imputan a la entidad deudora consistían en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía que se detalla, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del IS correspondiente al ejercicio 2009: el obligado tributario consignó improcedentemente gastos de personal que no justificó debidamente. Asimismo, la entidad no presentó escrito alguno de alegaciones al respecto ni aportó datos o pruebas distintas de las que ya estaban a disposición de la Administración. La entidad deudora interpuso recurso de reposición alegando que el hecho sancionado obedecía a un error contable, alegación que fue desestimada, toda vez que se incluyó un exceso de gastos de personal, que no se trata de un error contable sino de falta de diligencia en la cumplimentación de las declaraciones fiscales.

Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El déficit de motivación que la demanda achaca a las resoluciones sancionadores no puede compartirse: con arreglo al art. 183 de la LGT es suficiente un comportamiento negligente por parte de los obligados tributarios para poder calificar su conducta como una infracción tributaria. La parte recurrente se limita a reproducir jurisprudencia relativa a la necesidad de justificar y motivar la culpabilidad en los expedientes sancionadores.

La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable, lo que no sucede en el presente caso: la entidad CORBOBESA DE MONTAJES 2006 SL:

- Hizo constar en la declaración presentada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009 unos gastos de personal que no se acreditaron.

- IRPF 2010, se detectaron diferencias entre las cantidades retenidas y las que legalmente debían haberse retenido.

- IVA 2010, en el 4T del 2010, se detectaron discrepancias no aclaradas entre las ventas declaradas en los modelos de autoliquidación de IVA presentados (modelo 303) y las declaradas por el propio contribuyente en su modelo de

información de operaciones con terceras personas (modelo 347).

La entidad deudor no efectuó alegaciones ni atendió a los requerimientos ni aportó datos y/o documentos requeridos, que desvirtúen los que obraban en poder de la Administración.

No existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma, por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria y su necesaria motivación.

4.- Nulidad por no haberse detraído todos los ingresos efectuados por terceros.

Este motivo no puede prosperar, dado que dicha alegación no es causa determinante de la nulidad del acuerdo de derivación, sino que, en todo caso, afectaría al alcance de la derivación.

Se trata de una alegación que se justifica en lo recogido en el apartado actuaciones ejecutivas desarrolladas con la entidad deudora del acuerdo de derivación que dice: (..) "La práctica de 5 diligencias de embargo de créditos de las cuales resultaron positivas dos, habiéndose ingresado en cumplimiento de una de ellas 42.579,95 euros y, ante el incumplimiento del otro pagador, se llevó a cabo expediente de responsabilidad solidaria cuyo importe, 46.579,32 euros, ya ha sido ingresado y aplicado a deuda."

Al inicio del acuerdo de derivación nos encontramos con las deudas que CORDOBESA DE MONTAJES 2006 SL no satisfechas a su vencimiento, dónde figura únicamente el ingreso de 46.579,32 euros.

Examinado el expediente administrativo, resulta acreditado que sólo dos diligencias de embargo de crédito han tenido resultado positivo, si bien sólo una de ellas ha sido aplicada a la deuda, lo que no significa que no haya sido tomada en consideración; si acudimos al expediente, observamos que solo hay dos diligencias de embargo con resultado positivo: diligencia num NUM012, haciendo constar en la información que existe un embargo previo que impide el cumplimiento de la orden de embargo ( en el apartado observaciones adicionales aparece " la entidad embargante es el Juzgado de lo Social nº 10 de Sevilla con fecha 10 de octubre de 2012 ") y la diligencia num NUM013, por importe de 46.579,32 euros, que la Administración reconoce que ha aplicado a la deuda.

Debemos convenir con la Administración que "la discordancia entre el ingreso real de la cantidad que pudo ser finalmente embargada y la relación de actuaciones ejecutivas descritas en el acuerdo de derivación" y del examen del expediente, no permite inferir, como pretende la parte demandante "que dichas cantidades no hayan sido finalmente detraídas de las cantidades a ingresar, o al menos, eso no es lo que se deduce de la relación de actuaciones ejecutivas que dicho acto recoge."

5.- Nulidad por la exigencia de los recargos de apremio del deudor principal.

Este motivo no puede ser acogido, toda vez que como resulta del cuadro que obra al folio 20 del Acuerdo de derivación, no se exigen dichos recargos, limitándose a exigir la deuda en periodo voluntario.

6.- Nulidad por la improcedencia de la derivación de la deuda por retenciones del IRPF.

En primer lugar, la Abogacía del Estado, alega que la actora ha incurrido en este motivo en desviación procesal. Esta alegación no puede ser acogida por la Sala, pues no deben confundirse las pretensiones con los motivos de impugnación. El hecho de que en esta instancia judicial se amplíen los motivos, manteniendo la misma pretensión anulatoria, no es causa de desviación procesal, conforme a reiterada doctrina jurisprudencial.

En segundo lugar, dicha alegación no sería causa de nulidad del acuerdo de derivación y además parte de una premisa no constatada, como acertadamente advierte la Abogacía del Estado. Existe una obligación tributaria principal entre contribuyente, sujeto pasivo por IRPF, y Administración Tributaria; y, por otro, coexiste una obligación accesoria directamente vinculada con aquella entre el retenedor-pagador que asume determinadas obligaciones, de carácter formal y material, con la Administración Tributaria, en función de la concreta obligación tributaria principal, como así resulta de la STS de 6 de febrero de 2020 recurso 2097/2018. Y tales obligaciones pueden ser exigidas por la Administración al retenedor al margen de las que pueda exigir al sujeto pasivo, a salvo las situaciones de enriquecimiento injusto, que en este caso, no ha quedado acreditado, que el trabajadores hayan efectuado la declaración-liquidación del IRPF.

Y finalmente el supuesto de hecho y fundamento de la STS de 5 de marzo de 2008 citada por la parte recurrente, no es trasladable al presente recurso: en efecto, la STS de 5 de marzo de 2008 dictada en el recurso de casación número 3499/2002 declara:

NOVENO.- Sostiene la entidad recurrente que la sentencia recurrida ha infringido el principio de prohibición del enriquecimiento sin causa y prohibición de la doble imposición al exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos.

En efecto, el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues --como ha dicho esta Sala en su sentencia de 27 de febrero de 2997 (rec. casación 2400/2002 )-- en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige (énfasis añadido). Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer.

Adviértase que este no es el supuesto que en este caso se dilucida. La hipótesis que aquí se contempla supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención. Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el art. 36 de la Ley 44/1978 le confería para entender que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78 . Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada. (...)

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después.(...)"

Por tanto, no cabe extrapolar lo declarado en la STS al presente caso, toda vez que, la parte recurrente no ha acreditado que la obligación principal haya sido cumplida.

CUARTO.- Costas procesales.

Las costas se imponen a la parte recurrente, conforme a la norma general del vencimiento establecida en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, al ser la sentencia desestimatoria. Se limitan a la cantidad de 3.000 euros, por todos los conceptos, de acuerdo con la facultad moderadora que prevé el artículo 139.4 LJCA.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, se emite el siguiente,