Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 747/2019 de 24 de abril del 2023

PRIMERO. Resoluciones recurridas.

En fecha 16 de abril de 2012, la Inspección Regional de Delegación Especial de la AEAT de Madrid dictó acuerdo desestimado la solicitud instada por la recurrente el 28 de julio de 2011, de rectificación de la autoliquidación del IS 2006 para la aplicación de la deducción por actividades medioambientales prevista en el artículo 39.2 TRLIS con una base de deducción de 3.077.238,90 euros e importe de 307.723,89 euros.

Confirmado el acuerdo indicado en reposición por resolución del mismo órgano de 22 de octubre de 2012, FERNANDO BUIL SA dedujo reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid. La reclamación fue desestimada por decisión del órgano regional de revisión de 26 de abril de 2016 y en desacuerdo con lo resuelto promovió recurso de alzada ante el TEAC en el que ha sido dictado el fallo que ahora examinamos.

SEGUNDO. Presentación de los hechos:

1.- FERNANDO BUIL SA, que en su momento había presentado la liquidación del IS 2006, con fecha 28 de julio de 2011, presentó escrito instando la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2006 para el reconocimiento de la deducción por inversiones medioambientales prevista en el artículo 39.2 TRLIS consistentes en la adquisición de vehículos industriales destinados a transportes por carretera.

2.- En fecha 16 de abril de 2012, el Inspector Regional de Delegación Especial de la AEAT de Madrid dictó acuerdo denegando la rectificación. En lo que se refiere a la inversión realizada en el ejercicio 2006 la denegación se justifica en la falta de aportación de los certificados de convalidación medioambiental de los vehículos, la falta de justificación de su valor de adquisición/contado de los bienes y la falta de acreditación del ejercicio de opción de compra. Fue denegada igualmente, en la misma resolución, la rectificación correspondientes a inversiones generadas en los años 2003 y 2005, pendientes de aplicación, que FERNANDO BUIL SA pretendía que se le reconociesen en la autoliquidación de 2006, sobre lo que no nos detendremos porque el TEAR estimó en este extremo la reclamación instada por la recurrente.

3.- Desestimado por resolución de 22 de octubre de 2012 el recurso de reposición interpuesto, FERNANDO BUIL SA promovió reclamación económico- administrativa, la cual fue resuelta por acuerdo del órgano regional de revisión de 26 de abril de 2016. Como acabamos de notar, el TEAR estimó la reclamación respecto de las inversiones generadas en los años 2003 y 2005 pendientes de aplicación, pero la desestimó respecto al reconocimiento de la deducción para inversiones por la adquisición de vehículos industriales de transportes por carretera realizada en 2006.

4.- Disconforme con lo resuelto, FERNANDO BUIL SA interpuesto recurso de alzada en el que ha recaído la resolución del TEAC objeto de nuestro examen.

TERCERO. Fundamento de la decisión de los órganos de revisión.

Confirmando el criterio del TEAR de Madrid, el órgano central de revisión desestimó la alzada. Al igual que el TEAR considera no acreditado en cumplimiento de la totalidad de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente a que se supedita la deducción prevista en el artículo 39.2 TRLIS. La regulación reglamentaria se encuentra en el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto 1777/2004. Los requisitos sobre sobre emisión de gases partículas contaminantes y humos vienen establecidos en la Directiva 88/77/CEE.

Los vehículos industriales de transporte en que se había producido la inversión realizada respecto de la que se pretendía la aplicación de la deducción se trataba de 44 camiones "Mercedes-Benz", 23 camiones "Iveco", 23 camiones "Volvo" y 26 remolques cisterna acoplados.

No está de más indicar aquí que el TEAR apreció la suficiencia de la justificación de homologación de los camiones mediante la certificación de convalidación emitidos por los fabricantes de los vehículos Mercedes-Benz, Iveco y Volvo en cuanto a emisiones de CO, HC, NOX y partículas inferiores a los máximos marcados según directiva 88/77/. Las certificaciones de homologación fueron aportadas por primera vez ante el órgano regional de revisión. Sin embargo, respecto de los remolques cisterna, consideró el TEAR que no se acreditaba ese cumplimiento y mantuvo la improcedencia de la rectificación instada. Su argumentación es como sigue:

«[...] el interesado no aporta certificado de homologación de los 26 remolques cisterna.

Con relación a la acreditación del valor de adquisición de los elementos de transporte:

De los 44 camiones marca "MERCEDES", la entidad reclamante dice haber adquirido 21 camiones habiéndose refinanciado los restantes; del mismo modo, de los 23 camiones marca "VOLVO" dice haber adquirido 7 camiones habiéndose refinanciado los restantes. Sin embargo, en las facturas aportadas como justificantes no aparece la entidad reclamante como adquirente de los vehículos.

Respecto de los 23 camiones marca "IVECO" la entidad reclamante reconoce que no han sido adquiridos.

Con respecto a estos últimos camiones marca "IVECO" y a los que han sido refinanciados, el obligado tributario no aporta información destallada -vida útil, periodo de alquiler, valor residual, etc.- de la que se pueda inferir que no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra.

Con relación a la aportación de los justificantes del ejercicio de la opción de compra de los 26 remolques cisterna, la entidad reclamante aporta a este Tribunal justificantes bancarios del ejercicio de la opción de compra en los que se identifica el elemento de transporte y el contrato al que está vinculada la opción de compra. No obstante, con respecto a estos vehículos, como ya hemos indicado no se aporta el correspondiente certificado de homologación».

En definitiva, para el TEAR, en ninguno de los vehículos se daban los requisitos para considerarlos como inversión válida a efectos de la deducción por inversiones medioambientales.

Por su parte, en la resolución de la alzada, el órgano central de revisión pone de relieve que la reclamante no aporta nuevas pruebas ni combate los argumentos empleados por el TEAR, limitándose a aludir a la consulta de la DGT VI 834-07, ya invocada ante el TEAR. Y tras recordar la aplicación del artículo 105.1 de la LGT sobre la carga de la prueba, concluye que FERNANDO BUIL SA no ha logrado acreditar que el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción.

CUARTO. Motivos del recurso y de la oposición.

Sostiene la recurrente, al respecto de la falta de acreditación de la adquisición, que al interponer la reclamación ante el TEAR aportó las facturas de la compra de 28 tractocamiones - 21 Mercedes y 7 Volvo, adquisición realizada al término de los contratos de renting; esas facturas, añade, se encuentran en las páginas 791 a 845 del expediente electrónico de la reclamación. Además, se encuentran en el expediente las facturas que las comercializadoras de los fabricantes Mercedes, Volvo e Iveco expiden a las compañías de renting al inicio de los contratos (páginas 21, 29, 37, 45, 53, etc.), fueron aportados para atender al requerimiento de la inspección tributaria en la tramitación del recurso de reposición.

A este respecto, arguye también la recurrente que no es cierta la explicación ofrecida por el TEAR de que «...en las facturas aportadas como justificantes no aparece la entidad reclamante como adquirente de los vehículos». En las facturas figura FERNANDO BUIL SA como compradora de 21 tractocamiones Mercedes y 7 tractocamiones Volvo cuya compraventa terminó de perfeccionar en 2012, y así puede comprobarse en el expediente administrativo.

De otro lado, en lo que hace a los semirremolques cisterna, respecto de los cuales los órganos de revisión entendieron justificada su adquisición, pero consideran improcedente la deducción correspondiente por no tener constancia de sus certificados de homologación, aduce la recurrente que el requisito de la acreditación sobre emisiones está concebido para los vehículos con motor diésel o con motor de encendido por chispa alimentado con gas natural o gas licuado del petróleo, pero no para los semirremolques; son vehículos no autopropulsados diseñados y concebidos para ser acoplados a un automóvil, sobre el que reposará parte del mismo, transfiriéndole una parte sustancial de su masa" conforme a lo dispuesto en el Anexo II, Tabla A del Reglamento General de Vehículos (aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre), razón por la cual no les resulta aplicable la exigencia de los requisitos sobre emisiones ni, por tanto, su correspondiente certificación.

Con el propósito de justificar la procedencia de la totalidad de las deducciones, con la demanda la recurrente aportó contratos de leasing suscritos en 2012 para refinanciar la compra de los 16 camiones Volvo restantes, las facturas correspondientes a la opción de compra ejercida para estos en 2014, así como los justificantes de los ingresos bancarios correspondientes y recibos correspondientes a contratos de leasing para refinanciar la compra. También aportó las Tarjetas de Inspección Técnica de Vehículos normalizadas por el Ministerio de Industria de los 26 semirremolques, a cuyo pie figura la certificación de la homologación de cada uno.

Diverge sobremanera el abogado del Estado sobre el planteamiento de la demandante. Sobre la base de que la rectificación de la autoliquidación supone una excepción de la prohibición de venir contra los actos propios, excepción que se acepta si el interesado prueba que en la liquidación sufrió un error de hecho o de derecho, solo puede rectificarse con la prueba simultánea del error, de manera que no cabe una mera rectificación sin la justificación oportuna, siendo exigible la concurrencia del error mediante la simultánea presentación de las pruebas del derecho al beneficio fiscal, considera que no es admisible la presentación de las pruebas en vía jurisdiccional privando a la Administración de sus facultades de análisis, comprobación y verificación. En definitiva, para el abogado del Estado la presentación de prueba es contraria a las exigencias legales, inadecuada para demostrar la justificación de la autoliquidación y contradice las más elementales concepciones de la buena fe procesal.

QUINTO. Exposición de la regulación

Del artículo 39 TRLIS resulta que las inversiones realizadas en determinados bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente dan derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra. Esa deducción conforme al citado artículo «será del 12 por ciento en el supuesto de adquisición de nuevos vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera, sólo para aquella parte de la inversión que reglamentariamente se determine que contribuye de manera efectiva a la reducción de la contaminación atmosférica».

El desarrollo reglamentario de la deducción se encuentra en el artículo 34 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en los siguientes términos:

« 1. La deducción a que se refiere el artículo anterior se aplicará también en el supuesto de adquisición de vehículos industriales o comerciales de transporte por carretera nuevos y que, tratándose de vehículos con motor diésel o con motor de encendido por chispa alimentado con gas natural o gas licuado del petróleo, cumplan los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE .

2. A estos efectos, se considerarán vehículos industriales o comerciales:

a) Aquellos vehículos que el anexo ll del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, define como camiones, furgones y furgonetas; autobuses o autocares, articulados o no, incluidos los de dos pisos; vehículos acondicionados y mixtos adaptables, así como tractocamiones.

Las inversiones en tractocamiones que se lleven a cabo conjuntamente con su correspondiente semirremolque, ya sea simultáneamente o a lo largo del mismo período impositivo, tendrán la consideración en su conjunto de vehículos industriales a los efectos de aplicar la deducción a que se refiere este título.

[...]».

Precisada la regulación de la deducción por inversiones medioambientales en los extremos que aquí importan, corresponde tener presente que los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario y que, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quién haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Así resulta de los artículos 108.4 y 105.1 LGT.

Para las autoliquidaciones, el artículo 120.3 dispone que «[c]uando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente».

El procedimiento de rectificación se encuentra contemplado en el artículo 126 RGAT. Su número 5 prevé que « [l]a solicitud deberá acompañarse de la documentación en que se basa la solicitud de rectificación y los justificantes, en su caso, del ingreso efectuado por el obligado tributario».

A partir de datos y elementos expresados y desde marco normativo expuesto nos adentramos en la disolución de la polémica.

SEXTO. Respuesta a las pretensiones suscitadas.

De entrada, sin desconocer la doctrina sentada en la STS de 27 de julio de 2021 dictada en el recurso de casación 6012/2019 (ROJ: STS 3251/2021 - ECLI:ES:TS:2021:3251) al respecto de la aportación ante el órgano jurisdiccional de pruebas no aportadas a los órganos de gestión tributaria, no podemos aceptar que resulte aplicable en el caso examinado.

El TEAR no tuvo reparos en aceptar la documentación aportada por la recurrente en vía de la reclamación como lo corrobora el hecho de que en base a los documentos aportados apreció la suficiencia de la justificación de homologación de los camiones, que no había sido acreditada ante el órgano de gestión. Del mismo modo, el TEAC se adentró en el examen de los documentos aportados y si bien alcanzando el mismo resultado probatorio que el TEAR, con tal proceder acredita que no hubo reparos en vía de revisión aceptar la aportación de nuevos documentos, aparte de que en su resolución se refiere a esa posibilidad.

Sin embargo, no ocurre lo mismo en vía jurisdiccional. Y es que no podemos entrar a valorar los documentos aportados por la recurrente por primera vez en el recurso que ahora resolvemos sobre una solicitud de rectificación de autoliquidación. Sin olvidar que el artículo 126.5 RGAT exige que cuando se inste la rectificación se presente la documentación en que se basa, sucede también que las operaciones reflejadas en los documentos aportados con la demanda (de refinanciación y compra) son posteriores a la fecha en que instó el procedimiento de rectificación de la autoliquidación al amparo del artículo 120.3 LGT, momento en que ni siquiera se habían producido determinados hechos en que se hace soportar la procedencia de la rectificación (adquisiciones o refinanciaciones).

De esta forma, la polémica de fondo queda reducida a resolver dos extremos, por un lado, el concerniente a la acreditación de la realización de la reinversión respecto a la adquisición de 21 tractomotores Mercedes-Benz y 7 Volvo y, por otro, sobre el requisito relativo a la homologación de los remolques cisterna. Sobre ambos aspectos, la Sala considera que los documentos aportados en los expedientes corroboran su tesis.

En orden a los 28 tractocamiones, en las páginas 791 a 845 del expediente del TEAR obran las facturas correspondientes a sus adquisiciones, que fueron realizadas al término de los contratos de renting. Por su parte, las facturas de compra que los fabricantes de los tractocamiones expiden a las compañías de renting al inicio de los contratos también figuran aportadas, esta vez, en el expediente del recurso de reposición. A diferencia de lo señalado por el TEAR, en las indicadas facturas figura FERNANDO BUIL SA como adquirente de los vehículos; igualmente se encuentran reflejadas las identificaciones de los vehículos por marcas, modelos, chasis y matrículas y, asimismo, constan los valores de los contratos suscritos por FERNANDO BUIL SA con las financieras.

Igual solución ha de darse a la polémica al respecto de la supuesta falta de acreditación de la homologación de los 26 remolques cisternas adquiridos por la recurrente: en este caso no era preciso aportar certificación de homologación, es decir, la que acreditaría la convalidación de la inversión medioambiental prevista en el artículo 38 TRLIS respecto de los requisitos sobre emisión de gases, partículas contaminantes y humos establecidos en la Directiva 88/77/CEE" para los vehículos industriales. Y es que en el caso del semirremolque no resulta aplicable ese requisito pues es un «vehículo no autopropulsado diseñado y concebido para ser acoplado a un automóvil, sobre el que reposará parte del mismo, transfiriéndole una parte sustancial de su masa» conforme a lo dispuesto en el Anexo II, Tabla A del Reglamento General de Vehículos (aprobado por Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre). Fuera de esto, del artículo 5 del Reglamento General de Vehículos resulta que todos los vehículos de motor, sus remolques y semirremolques, como condición indispensable para su matriculación ordinaria o turística, deberán corresponder a tipos previamente homologados según la reglamentación que se recoge en el Anexo I), añadiendo que en particular, deberán estar homologados en España de acuerdo con el Real Decreto 2140/1985, de 9 de octubre, o en la Unión Europea conforme a las Directivas 70/156/CEE, 74/150/CEE o 92/61/CEE, o en el Espacio Económico Europeo cuando éstas les sean de aplicación.

De esta forma el hecho de estar matriculado es consustancial a la homologación.

SÉPTIMO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso y costas procesales.

Por las razones expuestas, el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente sin que proceda hacer imposición de costas ( artículo 139.1 LJCA).