Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 834/2018 de 24 de mayo del 2023

1. Es objeto de la actual impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 6 de noviembre de 2018, por la que se acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por la entidad HOSTELERÍA GARMI, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de 5 de febrero de 2015 , relativa a las reclamaciones acumuladas interpuestas, respectivamente, frente a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004, 2005, 2006 y 2007, y sus correlativas sanciones.

La parte dispositiva de la resolución administrativa impugnada es del siguiente tenor literal:

"ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE, anulando, por los motivos expuestos en el Fundamento de Derecho Quinto, la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005 y sus correlativas sanciones; así como de 2006 y 2007, si bien únicamente en lo que se refiere a la liquidación de intereses de demora, confirmando el resto de la liquidación y las sanciones impuestas por dichos períodos".

2. La regularización que se encuentra en la base del recurso deriva del acta de disconformidad incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto de la entidad ahora recurrente en el curso de unas actuaciones llevadas a cabo por la Inspección para regularizar también el IRPF y el IVA de D. Pascual y, por lo que aquí interesa consistió en el incremento de la base imponible de la citada mercantil en los importes facturados por el Sr. Pascual, admitiendo la deducción de los gastos incurridos por la PENSIÓN OASIS para el desarrollo de la actividad. Además, no se admitió la deducibilidad de determinados gastos que no se encontraron relacionados con la actividad. En suma, de los ajustes practicados resultó una deuda tributaria total de 627.942,91 euros, incluyendo cuota e intereses de demora en los respectivos ejercicios comprobados.

La Inspección sustentó la regularización en cuestión (e igualmente las relativas al IVA e IRPF) en la apreciación de simulación en el contrato por el cuál la Pensión Oasis de D. Pascual ponía a disposición de la interesada determinadas plazas diarias de alojamiento con garantía de pago, considerando que la actividad de alojamiento la realizaba únicamente HOSTELERÍA GARMI, S.L. En concreto, los indicios en los que se basó la Inspección para considerar la existencia de simulación fueron:

1. D. Pascual es socio constituyente de HOSTELERÍA GARMI SL, con una participación del 51,50% y padre de los administradores mancomunados de dicha entidad (D. Pascual y D.a Nicolasa).

2. D. Pascual declaraba que ejercía la actividad económica de "hospedaje en hostales y pensiones" CAE 682) a través de la Pensión Oasis. En relación a dicha actividad tributaba por el método de estimación objetiva en el IRPF y por el Régimen Simplificado en el IVA.

3. Durante los períodos objeto de comprobación el único cliente de D. Pascual (Pensión Oasis) es HOSTELERÍA GARMI SL, emitiendo aquel mensualmente a la interesada una factura en concepto de "prestación de servicios de alojamiento a los clientes del Hotel Oasis" (HOSTELERÍA GARMI SL). Dicha factura se realizaba en base a un acuerdo verbal, entre D. Pascual (Pensión Oasis) y sus hijos D. Pascual y D.a Nicolasa (administradores de HOSTELERÍA GARMI SL) consistente en que "Pensión Oasis pone a disposición de Hostelería Garmi SL, 19 plazas diarias de alojamiento con garantía de pago, quedando a disposición las plazas restantes en caso de necesidad'. El precio de las plazas de dicho acuerdo ascendía a 42 € en 2004, 46 € en 2005, 47 € en 2006 y 48 € en 2007. Sin embargo, no se ha aportado ninguna justificación documental, más allá de las facturas, del cobro de los servicios supuestamente prestados por la Pensión a la Hostelería, habiendo manifestado el representante autorizado de D. Pascual que no se conservan los justificantes de cobro y que los pagos se realizaban en parte en metálico y en parte por compensación de gastos satisfechos por el Hotel por cuenta de la Pensión. Por otra parte, examinadas las cuentas bancarias de D. Pascual y de la entidad, se comprueba que en ninguna de ellas aparece la corriente monetaria que evidencie el pago/cobro de las facturas recibidas/emitidas. Tampoco se ha aportado ninguna justificación relativa al importe de gastos que era asumido por HOSTELERIA GARMI SL ni la forma en que tales gastos se compensaban.

4. HOSTELERÍA GARMI SL tenía un acuerdo verbal con el Ayuntamiento de Barcelona en base al cual debía prestar sus servicios de alojamiento a personas procedentes de los servicios sociales. No obstante, los clientes procedentes de servicios sociales eran alojados en la Pensión Oasis, si bien, los ingresos procedentes de dichos clientes se registraban en los libros contables de HOSTELERIA GARMI SL y las facturas correspondientes a dichos servicios también eran emitidas por esta.

5. Respecto de los clientes enviados a la Pensión por HOSTELERÍA GARMI SL para cubrir sus necesidades de "overbooking", no se ha aportado ninguna documentación relativa a los mismos. Sin embargo, de las facturas aportadas en contestación a los requerimientos efectuados a otros hoteles que son utilizados por HOSTELERÍA GARMI SL para cubrir sus necesidades de "overbooking", sí aparecen identificados los clientes allí alojados, el número de días que se hospedan en el hotel así como el número de la habitación. Por su parte, en contestación al requerimiento efectuado al Ayuntamiento de Barcelona, se aportaron las facturas emitidas por HOSTELERÍA GARMI SL, en las que sí se especificaba con exactitud la identidad de los clientes, el número de días de alojamiento. Finalmente, ni D. Pascual ni HOSTELERÍA GARMI SL poseen identificación de los clientes enviados por esta a la Pensión, ni de las noches que se hospedaron en la misma, ni ningún otro registro relativo a dichos huéspedes.

6. Comparando el precio de las habitaciones de la Pensión Oasis y del Hotel Santa Marta en el año 2005 se constata que el coste de enviar el "overbooking" de HOSTELERÍA GARMI SL al Hotel Santa Marta es de 38,70 (dos personas), mientras que el coste de enviarlos a la Pensión Oasis era 92 € (dos personas). También se comprueba que el precio facturado por D. Pascual a HOSTELERÍA GARMI SL por las plazas que correspondían a personas enviadas por los Servicios Sociales del Ayuntamiento era muy superior al precio facturado por la Hostelería al Ayuntamiento de Barcelona por las mismas plazas de alojamiento.

7. La Pensión Oasis contaba únicamente con dos trabajadores (uno de ellos contratado a tiempo parcial), los cuales manifestaron que era D. Pascual (administrador de HOSTELERÍA GARMI SL) quien realizaba las funciones de encargado, que el Hotel se encargaba de todas las gestiones de la Pensión y que no se podía efectuar ninguna reserva desde Internet, no admitiéndose a ningún cliente que no viniese del Hotel o de los Servicios Sociales del Ayuntamiento de Barcelona.

8. Por último, la relación entre los ingresos y gastos de las dos entidades no era proporcional; a título de ejemplo, resultaba que en el mes de enero de 2005 la Pensión Oasis con unos gastos de 954,26 obtenía unos ingresos de 28.699 €, mientras que HOSTELERIA GARMI SL con unos gastos de 83.340,71€ obtenía unos ingresos de 126.251,57 €.

En virtud de todo ello, se procedió a regularizar tanto el IRPF y el IVA de D. Pascual como el Impuesto sobre Sociedades de la mercantil, incrementándose la base imponible de esta última en cada período impositivo en los importes facturados por D. Pascual, admitiendo la deducción de los gastos incurridos por la Pensión Oasis necesarios para el desempeño de la actividad. Por otra parte, no se admitió la deducibilidad de determinados gastos que no se encontraban relacionados con la actividad (multas, gastos de vehículos no afectos, viajes, restaurantes y leasing de bienes no afectos). De los ajustes practicados resultó una deuda tributaria total de 627.942,91 euros, que se desglosa en una cuota de 509.821,04 euros (128.556,50 euros en 2004, 129.268,91 euros en 2005, 129.035,25 euros en 2006 y 122.960,38 euros en 2007) y unos intereses de demora de 118.121,87 euros (40.314,79 euros en 2004, 34.074,75 euros en 2005, 26.545,03 euros en 2006 y 17.187,30 euros en 2007).

3. En la demanda se alega un doble orden de motivos; a saber:

- Inexistencia de simulación.

- Improcedencia de las sanciones impuestas.

En la contestación a la demanda se pone de relieve que tanto una como la otra cuestión han sido ya decididas por sentencia firme. Invoca el Abogado del Estado la Sentencia dictada el 26 de abril de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña, en el recurso 224/2015, en materia de IVA de los mismos ejercicios de los que aquí se trata. Y que dicha sentencia ha sido confirmada por la dictada el 22 de octubre de 2020 por la Sección Tercera de la Sala Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo.

De de otra parte, se invoca en la contestación a la demanda la sentencia de aquella misma Sala Territorial, ésta en relación con el IRPF de dichos ejercicios ( STSJ de Cataluña de 13 de marzo de 2018 recaída en el recurso 265/2015), en la que igualmente se confirmó la existencia de simulación, considerando, en definitiva, que no cabía entender como rendimientos de la actividad económica a los efectos del IRPF los declarados por el allí demandante, Sr. Pascual, porque ninguna actividad económica había llevado a cabo de manera autónoma.

4. En efecto, asiste la razón al Abogado del Estado y, por lo tanto, el recurso no puede prosperar, al haber sido declarada la existencia de simulación en las relaciones jurídicas objeto de la actual controversia en las dos sentencias firmes a las que se refiere el representante de la Administración demandada, hallándonos, por lo tanto, ante la eficacia de la cosa juzgada material en los términos del artículo 222.4 de la LEC.

5. Igualmente procedente resulta la sanción en supuestos de simulación en los términos ya declarados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Partiendo de la existencia de simulación, la procedencia de sancionar la conducta resulta, entre otras, de las SSTS de 22 de octubre de 2020 recaída precisamente en el recurso de casación nº 4786/2018 interpuesto por la propia HOSTELERÍA GARMI, S.L., actual recurrente, contra aquella sentencia citada del TSJ de Cataluña, y que se remite, a su vez, a la STS de 21 de septiembre de 2020 (R.C. n1º 3130/2017).

De hecho, la propia recurrente hace depender en su escrito de demanda la alegación relativa a la sanción a lo que resolviera el Tribunal Supremo, hasta el punto de solicitar en su día la suspensión del proceso hasta que recayera sentencia del Alto Tribunal, siendo así finalmente acordado por esta Sala.

Pues bien, el Tribunal Supremo ha declarado:

"Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa".

A la vista de todo lo anterior, debemos desestimar el recurso.

6. Las costas se impondrán a la parte actora, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA.