PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de diciembre de 2018, por la que se desestima el recurso de alzada registrado con el nº de R.G. 6020/2015 y que había ejercitado la representación de la mercantil INDUSTRIAL COMENEC, S.L., aquí demandante, contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 16 de febrero de 2015, por la que resolvía la reclamación número NUM000 y su acumulada NUM001, relativas a los acuerdos de liquidación y sancionador por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el concepto de Retenciones Capital Mobiliario correspondiente a los periodos 2005 a 2008.
En esta resolución el TEAR estima en parte las referidas reclamaciones, declarando la prescripción del derecho a liquidar el IRPF-Retenciones de capital mobiliario por el periodo comprendido entre el cuarto trimestre de 2005 y el primer trimestre de 2007, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas así como sus respectivos intereses, confirmándose en cambio la regularización practicada por el periodo entre el segundo trimestre de 2007 y el cuarto de 2008.
En cuanto a la sanción, se anula la impuesta por el periodo declarado prescrito toda vez que se había anulado la liquidación de la que tenía causa; y en relación con los períodos no prescritos (segundo trimestre de 2007 al cuarto de 2008), se resuelve que la conducta es sancionable al estar tipificada en el artículo 191 de la LGT, pero sin apreciarse el criterio agravante de la utilización de medios fraudulentos que inicialmente había considerado la Inspección.
Contra la citada resolución interpuso la entidad recurso de alzada, que fue resuelto en sentido desestimatorio en la resolución del TEAC antes citada, y la cual constituye el objeto de impugnación de este proceso
En la citada alzada se alegaba en síntesis: la nulidad de pleno derecho de las actuaciones de comprobación e investigación seguidas por la Inspección de los Tributos; la inconstitucionalidad de la entrada y registro en el domicilio de la sociedad; la nulidad derivada de la falta de competencia territorial por parte de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña; la inexistencia de verdaderas utilidades percibidas por los socios; la aplicación, en su caso, de la norma especial de valoración de las operaciones vinculadas; y, por último, la no comisión de las infracciones tributarias imputadas con la consiguiente improcedencia de las sanciones aplicadas.
Y el TEAC mantiene la regularización practicada respecto de los periodos no prescritos -entre el segundo trimestre de 2007 y el cuarto de 2008-; y en cuanto a la sanción, anula la correspondiente al periodo comprendido entre el cuarto trimestre de 2005 y el primero de 2007; y asimismo la anula en lo no prescrito con el objeto de que se sustituya según lo dispuesto en el fundamento jurídico último.
Hacemos ahora esta precisión ya que en el desarrollo argumental de la demanda parece prescindirse del aspecto de la resolución en que se anulan las sanciones indicadas, y ya veremos que de entre los motivos que se adujeron en el citado recurso de alzada sólo se conservan los tres últimos.
SEGUNDO.- Los hechos que resultan relevantes a los efectos de resolver el presente litigio, que se glosan en la propia resolución del TEAC, son en concreto los siguientes:
". La entidad INDUSTRIAL COMENEC SL, que fue constituida en 1986, en cuanto a la composición del capital social, en el informe de disconformidad que acompaña al acta, la actuaria detalla lo siguiente:
En la primera anotación registral se constata un capital de quince mil pesetas.
- Tras la constitución y hasta 1996, se producen sucesivas ampliaciones de capital que suscribe en su totalidad Primitivo. A partir de diciembre de 1995, el capital lo suscribe la sociedad holandesa INMETRA BV.
- En el libro registro de socios consta que el 27 de diciembre de 1995, el Sr. Primitivo vende sus participaciones a INMETRA BV, a partir de esa fecha las sucesivas ampliaciones de capital se suscriben mayoritariamente por esta última.
- El capital social en el momento de la regularización asciende a 16.727.032 euros, siendo los socios INMETRA BV en un 99,563 por ciento y CABO BLANCO en el 0,437 por ciento restante.
. Por lo que se refiere a la situación de su contabilidad, el actuario dejó constancia que "el obligado tributario lleva los libros exigidos por la normativa mercantil y fiscal, habiéndose comprobado la existencia de ingresos no contabilizados y gastos deducidos relacionados con activos de la sociedad no afectos a la actividad porque se utilizan como vivienda habitual del accionista o para su disfrute personal".
. Recoge el acuerdo de liquidación las siguientes consideraciones de la actuaria respecto al obligado tributario:
«El sujeto pasivo no ha presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos impositivos y conceptos que se han comprobado respecto de retención a practicar a Primitivo.
Primitivo ha declarado ser residente en Andorra desde julio de 1993 hasta la actualidad. Con anterioridad había declarado su domicilio en Tudela, PASEO000, NUM002. La investigación llevada a cabo respecto de su situación tributaria ha puesto de manifiesto que tanto la residencia de Tudela como la de Andorra han sido simuladas.
Por otro lado, y a los efectos de simular que su patrimonio no estaba en territorio español para evitar que fuera de aplicación el supuesto previsto en la letra b) del número 1 del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (...) Interpuso una estructura opaca formada por una sociedad holandesa INMETRA BV participada al 100 por 100 por una sociedad radicada en el paraíso fiscal de Antillas Holandesas, Rosanne Corporation NV. Esta estructura está habitualmente utilizada para beneficiarse de forma abusiva, como se explica con más detalle en el informe adjunto, de las ventajas de domiciliar la sociedad en un país con el que España tiene suscrito convenio de doble imposición, y, a su vez, ocultar quién es el titular último de las rentas y el patrimonio que formalmente serían de la sociedad antillana al tener las Antillas Holandesas en aquellas fechas la condición de paraíso fiscal.
La investigación realizada también ha evidenciado que Primitivo es el único accionista de la sociedad antillana, por tanto el titular último de las sociedades participadas por INMETRA BV, entre ellas INDUSTRIAL COMENEC SL.
La documentación que ha servido de base a la regularización practicada respecto de la situación tributaria de Primitivo y de las sociedades participadas en última instancia por él ha sido la que se recabó de las oficinas de Paseo de Gracia, 54, domicilio fiscal de INDUSTRIAL COMENEC SL. Dicha documentación da cuenta de la utilización en beneficio propio de los gastos y costes generados por la vivienda, vehículos y personal de servicio doméstico de los que se hace cargo la sociedad. Estos documentos, en ocasiones, se complementan con la información extraída del archivo diario 0100.xls, en el que se reflejan partidas de ingreso y gasto relacionadas con el grupo de sociedades de Primitivo. Es significativo que en el plan de cuentas que acompaña a dicho archivo exista una cuenta contable numerada... 0000 y denominada Ingresos y gastos fuera de contabilidad, desglose de la 630 denominada "gastos privados". En el diario 0100 se reflejan, entre otros, los ingresos que la sociedad en cuestión no ha contabilizado, los abonos y reintegros en las cuentas bancarias de Primitivo o los pagos por caja cuyo justificante (recibo firmado por el perceptor o el comprobante de caja firmado por el administrador de las sociedades del grupo Belarmino,) obra en el expediente.
Se concluye que Primitivo ha ubicado en estas sociedades los bienes que utiliza de forma exclusiva él y su familia. Por lo que respecta a INDUSTRIAL COMENEC SL su vivienda habitual, los vehículos y el personal de servicio doméstico. También ha recibido la cantidad correspondiente al sobreprecio no escriturado por la venta de un edificio en 2005, situado en C/ Escudellers 44 por más de 760.000 euros.
Los gastos y costes ocasionados por la tenencia en el activo de INDUSTRIAL COMENEC de estos bienes, así como los ocasionados por el personal de servicio han sido considerados en el Impuesto sobre Sociedades de esta entidad como retribución de fondos propios y por tanto, gasto no deducible . En la regularización propuesta respecto de Primitivo, tanto estas cantidades como las percibidas por el sobreprecio por la venta del inmueble, han sido considerados como utilidad percibida por su condición de socio, es decir, como rendimiento del capital mobiliario, sujeto a retención, según establece el artículo 101 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el 99 de la Ley 35/2006 » .
. La actuaria considera probado, a partir de los hechos e indicios que obran en el expediente, que aunque el propietario o accionista de la sociedad INDUSTRIAL COMENEC sea la sociedad INMETRA BV, el titular último y real sigue siendo el Sr. Primitivo. Concluye el órgano inspector que la sociedad holandesa INMETRA BV en realidad actúa como una sociedad instrumental, cabecera de todas las sociedades del grupo de Primitivo.
. La entidad INMETRA BV fue constituida en 1962, su socio único es la entidad ROSANNE CORPORATION NV, domiciliada en las Antillas Holandesas, y se informa en el acuerdo de liquidación de su condición de holding, tenedora de acciones de una serie de sociedades españolas, entre las que se encuentra la reclamante, vinculadas al Sr. Primitivo.
En este sentido en el acuerdo de liquidación se contiene la siguiente manifestación de la actuaria: "la sociedad holandesa y la sociedad antillana son sociedades interpuestas, que carecen de sustancia económica, cuyo único fin es ocultar el verdadero propietario de las participaciones en la sociedad española para desfiscalizar las rentas canalizadas por ella, así como para así como para canalizar fondos titularidad de Primitivo.
Por esas razones procede levantar el velo e imputar a Primitivo los capitales, rentas y acciones titularidad formal de INMETRA BV o ROSANNE CORPORATlON NV ".
Con fundamento en los argumentos señalados y la documentación que los acredita, se formula propuesta de regularización por la actuaria, que consta recogida en el acuerdo de liquidación, que ha consistido en:
"A) Considerar que D. Primitivo ha declarado primero su domicilio en Tudela y después en Andorra, además de simular que su patrimonio no se encontraba en territorio español, para evitar la aplicación del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y la consecuente tributación en España, a través de la creación de una estructura opaca formada por una sociedad holandesa, INMETRA BV participada al cien por cien por una sociedad radicada en el paraíso fiscal de Antillas holandesas, ROSANNE CORPORATION. La investigación ha evidenciado que D. Primitivo es el único accionista de la sociedad antillana y por tanto el titular último de las sociedades participadas por INMETRA BV, entre las que se encuentra la obligada.
B) La documentación que ha servido de base a la regularización practicada respecto de la situación tributaria de Primitivo y de las sociedades participadas en última instancia por él, ha sido la que se recabó de las oficinas de Paseo de Gracia, 54, domicilio fiscal de INDUSTRIAL COMENEC.
C) De la documentación obrante en el expediente se concluye que Primitivo ha ubicado en las sociedades participadas por INMETRA BV, los bienes que utiliza de forma exclusiva él y su familia, particularmente y por lo que se refiere a INDUSTRIAL COMENEC, la vivienda de Font del Lleó, así como algunos vehículos automóviles. También se han contabilizado y deducido en sede de la obligada gastos de viaje realizados por el Sr. Primitivo o miembros de su familia, gastos de restaurantes, abonos pagados al Real Club de Fútbol Español, entre otros.
D) Por otra parte la Inspección ha descubierto que con ocasión de la venta del inmueble de C/ Escudellers 44 de Barcelona a la mercantil IXAL Promociones Actuales SL efectuada el 29 de noviembre de 2005 se percibió un sobreprecio que no fue declarado ni contabilizado.
E) La regularización ha consistido en considerar que tanto el sobreprecio percibido con ocasión de la venta del inmueble anterior, así como los gastos que o bien redundan en beneficio inmediato del Sr. Primitivo sin guardar relación con la actividad de la sociedad ni los bienes de su activo, o el gasto vinculado a la vivienda o los vehículos que utiliza Primitivo o su familia, responden al concepto de retribución de fondos propios, y en sede del Sr. Primitivo, utilidad percibida por su condición de socio.
F) No obstante, en su regularización la actuaria según dice en la página 9 del acta de disconformidad "se han tenido en cuenta las últimas sentencias del Tribunal Supremo que ponen el acento en la preeminencia de la obligación principal (IRPF), cuyo cumplimiento determina la extinción de la obligación de retener, sin perjuicio de la exigencia de sanción e intereses de demora en sede del obligado a retener, en este caso INDUSTRIAL COMENEC."
Con fundamento en la propuesta de regularización, la actuaria incorporó en el acta una propuesta de liquidación, correspondiente a los períodos trimestrales comprendidos entre el cuarto trimestre de 2005 y cuarto trimestre de 2008, calificada de provisional por no ser firme la propuesta de regularización a realizar en sede del socio. Propuesta que, tras las alegaciones formuladas por la obligada tributaria, culminó en el acuerdo de liquidación objeto de impugnación del que resultó una deuda tributaria por importe total de 6.010,37 euros, correspondientes, exclusivamente, a intereses de demora.
Po r otra parte, autorizado el inicio del procedimiento sancionador en los términos reglamentariamente establecidos, con fecha 13 de febrero de 2012, notificado el día siguiente, el Inspector Regional dictó el acuerdo sancionador correspondiente al concepto RETENCIONES/INGRESOS A CUENTA CAPITAL MOBILIARIO del periodo 2005/06/07/2008, en el que confirma la sanción señalada en la propuesta del expediente sancionador, con fundamento en los hechos y circunstancias recogidos en las regularizaciones practicadas por la Inspección y confirmadas por el Inspector Regional, de dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación del tributo, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de dolo. Las infracciones cometidas se consideran muy graves, de conformidad con el artículo 191.4 de la LGT , al apreciar la utilización de medios fraudulentos."
Por otro lado, interesa también poner de manifiesto, tal y como aduce el Sr. Abogado del Estado en su contestación a la demanda acerca de que la parte recurrente ha aportado como documento el Auto de apertura de juicio oral, que los impuestos considerados en dicha resolución son el IRPF de los ejercicios 2005 a 2008 y el Impuesto de patrimonio de 2005 a 2007 del Sr Primitivo, así como el Impuesto de Sociedades del año 2005 de la entidad INDUSTRIAL COMENEC SL, señalándose en el Código Penal para el delito previsto penas de prisión y multa (al margen de la responsabilidad civil), sólo en relación al hecho delictivo relacionado con la cuota y dentro de la horquilla que se determina, pero lo que en realidad no afecta al expediente que aquí nos ocupa. En el mismo sentido, advierte dicha parte que el informe previo -que asimismo se aporta- tampoco determina la cuota tributaria concreta defraudada (dado su carácter de "previo"), sino que se hace en el propio procedimiento penal siendo especificada en el citado Auto de apertura de juicio oral.
TERCERO.- En el escrito rector del proceso no se cuestiona, salvo con alguna salvedad, la relación de hechos expuesta, la cual ya demuestra la utilización por parte de D. Primitivo de diversos activos de varias entidades -entre ellas de la mercantil aquí recurrente- con la finalidad de eludir sus obligaciones tributarias.
Por lo tanto, y sin discutirse directamente los hechos relatados, se centran los términos del debate en estos términos: los acuerdos de liquidación y sancionador, confirmados luego en la resolución del TEAC en la forma que ha quedado indicada, son nulos de pleno derecho por las tres siguientes razones: a) porque en ellos se obvia la regulación sobre retenciones a cuenta de tributos no practicadas por el sujeto retenedor, habiéndose aplicado de manera indebida y arbitraria la doctrina del enriquecimiento injusto que quiebra el carácter autónomo de estas deudas consagrado en el artículo 23 de la Ley General Tributaria; b) respecto del acuerdo sancionador, dicha nulidad absoluta se deriva de que se conculcan los principios de tipicidad y proporcionalidad, ya que se imponen dos sanciones distintas sobre una misma cuota defraudada, una de ellas penal, y con el agravante de que ello ha posibilitado la imputación de un delito que no podía ser considerado como tal; y c) en cualquier caso, la Inspección no aplicó, en las actuaciones de comprobación e investigación, el procedimiento exigido en la normativa sobre operaciones vinculadas, cuando ello resultaba preceptivo de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Pues bien, ya se adelanta que ninguno de estos motivos va a ser acogido por la Sala, considerándose acertadas por lo general las alegaciones expuestas por el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda, el cual se ha apoyado en la jurisprudencia del Supremo sobre las retenciones a cuenta de tributos no practicadas por el sujeto retenedor, contenida en varias sentencias pronunciadas por la Sala homónima del TSJ de Cataluña en las que se han abordado los mismos problemas con ocasión de conocer de los recursos deducidos por otras entidades de las que también recibió utilidades el Sr. Primitivo, que a su vez dieron lugar a la regularización como rendimientos de capital mobiliario y en que las retenciones no satisfechas no fueron exigidas en sede del pagador, planteando entonces las respectivas entidades unos motivos análogos a los del escrito rector del actual proceso.
CU ARTO.- Así, el primero de los motivos, que más peso argumental soporta en el escrito rector, se refiere a la vulneración del artículo 23 y a la indebida aplicación de la doctrina el Tribunal Supremo sobre las retenciones no practicadas y que trata de evitar un enriquecimiento injusto, siendo que esta forma de actuar ha supuesto unos efectos muy perniciosos para la persona física.
Considera la recurrente al respecto que la citada doctrina del enriquecimiento injusto no resulta aplicable en supuestos como el que ahora nos ocupa, en los que el socio no había tributado en su momento por la utilidad percibida de la entidad y en consecuencia no se descontó el importe de la retención que hubo de practicarse, y sin embargo se le liquida la cuota correspondiente por el IRPF cuando esa retención no practicada sólo debió exigirse a la propia entidad pagadora, con la consecuencia de que deberá descontarse en la liquidación practicada al Sr. Primitivo, evitándose de esta manera cualquier enriquecimiento injusto. Advierte que la nueva doctrina del Tribunal Supremo no implica que tenga que abandonarse en todos los supuestos la denominada doctrina "clásica" sobre el carácter autónomo de la retención, estando la discrepancia cuando el sujeto pasivo autoliquida su IRPF integrando los rendimientos percibidos sin descontar retención alguna por entender que su actividad no estaba sujeta a la misma, de manera que el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención; mas ocurre que esta doctrina sólo debe aplicarse cuando existe efectivamente un enriquecimiento injusto, pues en el resto de supuestos podrán y deberán exigirse las retenciones al retenedor.
En la propia demanda se trata de explicar la mencionada doctrina del "enriquecimiento injusto": la misma resulta aplicable cuando la Administración ya ha recibido del sujeto pasivo la cuota correspondiente y a la vez pretende cobrársela al retenedor; pero no lo es, en cambio, cuando el sujeto pasivo no ha declarado las cantidades percibidas y por ello no tributó por las mismas, que es lo que precisamente acontece en el supuesto que nos ocupa. Criterio que comparte la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria en su nota 5/10, relativa a la liquidación de la obligación de retener cuando los perceptores son no declarantes del IRPF (la doctrina del enriquecimiento injusto " Sólo es aplicable cuando la Administración Tributaria pretende liquidar una retención una vez cumplida (es decir, declarada e ingresada) la obligación tributaria del perceptor de los rendimientos sujetos a retención (obligación tributaria principal)".
De este modo, la liquidación tributaria originariamente impugnada se ha apartado de esta doctrina, pues determina unos gastos soportados por INDUSTRIAL COMENEC, SL, que supuestamente constituyen una utilidad para el Socio Primitivo a quien se los imputa como renta por este concepto, pero lo hace sin descontarse la retención que hubo de practicarse pese a que no la había declarado ni liquidado en su momento, girándose solamente los intereses a la entidad a quien además se le imponen las sanciones por las cantidades que en su momento hubieron de retenerse y no lo fueron.
En este contexto, se realizan una serie de cálculos un tanto artificiales con el fin de poner de relieve que la aplicación en este caso de la doctrina del "enriquecimiento injusto" resulta más perjudicial que el resultado que se habría obtenido mediante el criterio "clásico" que se considera el procedente. Se apunta que con este criterio se habría girado a INDUSTRlAL COMENEC, SL una liquidación que incluyese el importe de la retención, que a su vez se tomaría como referencia para determinar la base de la sanción y exigiéndose también los intereses correspondientes; y en cuanto a la liquidación practicada al perceptor de las utilidades, se imputarían las retribuciones no declaradas al 100% descontándose las retenciones que la entidad hubo de practicar, lo que daría lugar a una cuota resultante de cero y con una base de la sanción también de cero, sin que con esta alternativa se produjera ningún enriquecimiento injusto. En cambio, el criterio adoptado ha supuesto que en la liquidación girada a INDUSTRIAL COMENEC, SL no se incluyan tales retenciones a cuenta exigiéndose sólo el pago de intereses y con la misma base de la sanción, y a la vez en la liquidación del perceptor de las utilidades se imputan las retribuciones al 100% sin descontarse las retenciones, cuya cantidad se toma como referencia para la base de la sanción (que antes era de cero). De este modo la elección de este criterio acarrea " incrementar artificialmente la base de la sanción en sede del perceptor de la renta " hasta el doble, imponiéndose a la postre dos sanciones -una de ellas penal- cuya base agregada es también de casi el doble de la que procedería en Derecho, excediéndose el importe que debe recaudar la Hacienda Pública, influyendo además esta forma de cálculo en la determinación de la cantidad defraudada en el auto de apertura de Juicio Oral de 1 de abril de 2015, que en su hecho segundo consigna la cifra de 182.894 euros (muy próxima a la que refleja el Informe de la Inspección previo de delito contra la Hacienda Pública de fecha 30 de mayo de 2011).
También, y para el caso de considerarse aplicable la mencionada doctrina del "enriquecimiento injusto", lo que en cualquier caso se niega, se plantea que la imposición de sanciones a INDUSTRIAL COMENEC, SL vulnera el principio de proporcionalidad, tal y como razonaba el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de noviembre de 2009, así como el de tipicidad, pues la sanción impuesta es por dejar de ingresar una deuda tributaria cuando la base de la sanción es la regularización practicada al retenedor, según lo que dispone el Reglamento Sancionador, y dándose así lugar a unas sanciones desproporcionadas respecto del daño o perjuicio causado, en tanto el defecto de retención ya habrá sido regularizado por el contribuyente final.
Pues bien, lo importante ahora es tener en cuenta que el eje de los argumentos del escrito rector pivota sobre la necesidad de que en la liquidación practicada al Sr. Primitivo se hubiese deducido la cantidad de 33.551,85 que hubo de ser retenida por la entidad, con la correlativa inclusión de dicho concepto en la liquidación practicada a ésta por el concepto de retenciones. Ello sobre la base de que en el Informe Previo aportado puede comprobarse que la Inspección, a la hora de calcular las cuotas supuestamente defraudadas por don Primitivo, le imputa las utilidades de diversas entidades, entre ellas de INDUSTRIAL COMENEC, SL, en que las retenciones no se exigen en sede del pagador, sino que se integran en la renta imputada al perceptor sin permitírsele ninguna deducción, de suerte que, si se suman (ver página 98) las retenciones derivadas de las distintas sociedades en las que se ha seguido este mismo procedimiento (AIMETRA, SI, CABO BLANCO, SL, INDUSTRIAL COMENEC, SL, NUEVA MARCA, SI, CLINVEST, PROMOCIONESSHELIOS,SA), se obtiene en 2008 una cifra de 981.670,96 euros, que al tipo del 18% arroja una cuota a ingresar de 176.700,77 euros, que corresponden a la retención que debió practicarse; pero de seguirse la tesis denominada "clásica" de considerar la retención como una deuda autónoma, y si dedujésemos esta cantidad de la deuda total exigida a la persona física (182.894,84 euros) el importe defraudado sólo sería de 6.194,07 euros (182.894,84-176.700,77), muy alejado de la cifra mínima que determina el ilícito penal, de tal suerte que si se reclama el pago de las retenciones a cualquiera de las sociedades mencionadas, el importe a ingresar en ningún caso hubiera alcanzado los 120.000 euros que constituye la cifra que en su caso permitiría apreciar el delito de defraudación tributaria.
QU INTO.- Así las cosas, de los amplias alegaciones contenidas en el escrito de demanda y que de manera resumida acaban de exponerse, se deduce que la nulidad de los actos recurridos se sustenta en la nulidad de pleno derecho del procedimiento de liquidación por las siguientes razones: (i) la Inspección se ha apartado, de forma arbitraria y no justificada, del procedimiento legalmente establecido de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 de la LGT, así como de la doctrina del Tribunal Supremo y del criterio de la Nota 5/10 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria,; (ii) se han aplicado dos sanciones -una de ellas penal- por una misma cuota defraudada, vulnerándose los principios de proporcionalidad y tipicidad; (iii) el procedimiento de liquidación ha permitido imputar varios delitos de defraudación del IRPF a una persona física mediante la elección de jun " mecanismo artificioso, ilegal y tendencioso"; y (iv), todo ello produce la nulidad tanto de la sanción como de la liquidación, que ha de evitar la duplicidad denunciada en los ámbitos penal y administrativo.
Ahora bien, la necesidad de rechazar estos argumentos resulta ya del simple hecho de que nos encontramos ante la impugnación de la liquidación practicada a la persona jurídica y no a la persona física, en tanto se aduce que el método aplicado en el procedimiento de liquidación permite imputar a ésta indebidamente diversos delitos de defraudación por el IRPF, por lo cual se trata de una alegación que propiamente no cabe formular con ocasión de impugnar una liquidación practicada a la entidad, siendo obvio que del éxito de tal impugnación se derivarían para ella consecuencias perjudiciales, ya que la no inclusión en su liquidación del importe de la retención le ha beneficiado.
En cualquier caso, la solución que ahora propugna la demandante tampoco tiene amparo en la jurisprudencia recogida en los escritos de demanda y contestación.
En este sentido, las STS de 4 de noviembre de 2010 (rec. 4366/2005) y 02/12/2010 (en recurso de casación para unificación de doctrina), en relación con el artículo 98.Dos de la Ley 18/1991, señalan que « El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley, bajo la rúbrica de "Gestión del Impuesto", y recogido tras la regulación de la "obligación de declarar" (artículo 96) y de la "autoliquidación" (artículo 97) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención, o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior del mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar ».
La misma solución desestimatoria se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida, por todas, en las SSTS de 17 de abril de 2017, RC 785/2016 y de 19 de julio de 2017, RC 2565/2016, que rectamente entendidas impiden el derecho del perceptor de unas rentas a deducir la retención que debiera haberle sido practicada por el pagador, pues ese derecho hay que situarlo al tiempo de formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que, como en el presente caso acontece, fue seguido por la Administración tributaria.
En efecto, a tenor del art. 99.5 LIRPF: " El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida ".
Esto es, el citado art. 99.5 LIRPF requiere que: i) el sujeto pasivo haya declarado el rendimiento íntegramente percibido en modo tal que esté sujeto a retención; ii) que el retenedor no haya practicado la retención en el modo procedente; iii) que la omisión de la retención que debió practicarse sea imputable al pagador.
En el supuesto enjuiciado ocurre que el perceptor de la renta no declaró el rendimiento percibido, siendo como consecuencia de la calificación jurídica efectuada por la Inspección, a través de un procedimiento de inspección, cuando se determina su sujeción a retención, sin que sea dable en estos supuestos a la obligada tributaria, persona física, deducirse la cuota que hubo de retenerse por la sociedad pero que no lo fue. Al igual que también se requiere, para poder deducir el importe de la retención, que su ausencia sea por causa imputable exclusivamente al retenedor, que si fuese al retenedor y al perceptor éste no podría aplicarla. Y aquí no puede prescindirse de que el poder de decisión en las sociedades interpuestas lo ostenta el Sr. Primitivo, titular último de las sociedades participadas por INMETRA BV -entre ellas INDUSTRIAL COMENEC SL.-, y en consecuencia también es el verdadero beneficiario de las utilidades que se le han imputado.
En este mismo sentido, traemos a colación la sentencia de fecha 4 de mayo de 2018 dictada por la Sección 1ª de la Sala del TSJ de Cataluña y pronunciada en el recurso 389/2015, que fue promovido por la mercantil AIMETRA, SL -de quien el Sr. Primitivo asimismo había recibido utilidades-, y en la cual se abordaba este mismo argumento de la vulneración de la doctrina jurisprudencial sobre el enriquecimiento injusto en relación a un acuerdo de liquidación y sancionador por el concepto de retenciones de capital mobiliario en el IRPF correspondientes a los ejercicios 2007 y 2008.
Y en ella ya se rechazó un argumento idéntico en base a lo que expresa en sus fundamentos jurídicos sexto y séptimo, que rezan:
"S EXTO: Sostiene la demandante que se ha infringido la doctrina del Tribunal Supremo acerca del enriquecimiento injusto, pues la Inspección determina unos gastos soportados por Aimetra SL que supuestamente suponen una utilidad para el socio Sr. Calixto y los imputa como renta a éste, renta que ni declaró ni liquidó en su momento, girando intereses e imponiendo sanciones a la empresa que en su momento debió retener.
En este sentido efectúa una serie de cálculos dirigidos a poner de relieve que la aplicación de la doctrina del "enriquecimiento injusto" que efectúa la Inspección le resulta más perjudicial que si se hubiera aplicado el criterio "clásico". Así, considera que lo correcto hubiera sido exigir las retenciones a Aimetra SL, discriminándolas en la liquidación al Sr. Calixto, evitando así cualquier enriquecimiento injusto. Igualmente aduce que la imposición de sanciones, partiendo de una "cuota virtual", da un resultado más perjudicial que si se hubiera girado a Aimetra, S.L. la liquidación por retenciones a cuenta por lo que debió haber ingresado, todo lo que genera a su juicio unas sanciones desproporcionadas.
Pu es bien, en el acuerdo de liquidación se razona al respecto que conforme tiene declarado la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la obligación de retener queda subordinada a la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza. "Por este motivo, siendo la falta de retención imputable no sólo al obligado a retener sino también, y de forma cualificada, al socio o perceptor, Calixto (Sr. Primitivo), no ha lugar ni procede descontar de su cuota de IRPF la cantidad que debió serle retenida, y que en gran medida por su dolosa conducta, tampoco fue declarada ni ingresada por quien le abonó sus rentas y coadyuvó a su ilícito.
Es te proceder es coherente con la LIRPF que sólo permite descontar la deuda tributaria en el caso de que la falta de retención se deba al retenedor, de lo que cabe deducir, a sensu contrario, que en caso de deberse a ambos (e incluso en mayor medida al perceptor, propietario o controlador de la interpuesta y auténtico beneficiado del artificio) no cabe descontar cantidad alguna.
Pe ro también el obligado a retener incumple sus obligaciones impuestas legalmente y ocasiona un retraso en el cobro de la deuda para la Administración, que justifica también por ello la correspondiente sanción e intereses de demora. Piénsese que de haber cumplido el retenedor, las deudas se habrían ido ingresando trimestralmente y a más tardar el 20 de enero del año siguiente al considerado, mientras que por su incumplimiento se posterga el ingreso a, en el mejor de los casos, el 30 de junio, con la presentación por el retenido de su autoliquidación por su obligación principal".
A su vez, hemos de reiterar que en el presente caso se está analizando la regularización practicada a la mercantil Aimetra SL en cuanto a las retenciones no practicadas en atención a la finalidad defraudatoria que se objetivó por la Inspección. Los alegatos dirigidos a poner de relieve que deberían exigirse a la propia empresa actora las retenciones y descontarlas en la liquidación del Sr. Calixto exceden del objeto de este pleito, y además su caso está siendo analizado en sede penal, porque se trata de una simulación con el objeto de defraudar a la Hacienda Pública, y su actuación puede ser constitutiva de ilícito penal. Se debe centrar y analizar la actuación de la mercantil recurrente y su obligación de haber practicado retenciones. Cuestión distinta será las consecuencias para el Sr. Calixto que aquí no se deben analizar, más que para concluir que se trató de un entramado societario para deslocalizar su patrimonio y obligaciones fiscales.
SÉ PTIMO: De igual modo, la base de la sanción para la entidad Aimetra SL se corresponde con las retenciones no practicadas cuando debieron serlo en aplicación de sus obligaciones legales. Se ha procedido a la regularización a la sociedad por las retenciones no practicadas y esa es la base que ha de tenerse en cuenta para la sanción correspondiente entendiendo que la conducta lo fue deliberadamente seguida para la defraudación a la Hacienda Pública. En la propia demanda se reconoce que la Inspección aplica las previsiones del Reglamento Sancionador. No cabe invocar la doctrina del enriquecimiento injusto, cuando la conducta ha sido intencionadamente dirigida a eludir las obligaciones fiscales por parte del mismo socio último que utiliza las formas societarias para no tributar personalmente. En nuestra sentencia nº 519 de 29 de septiembre de 2017, (recurso 1176/2013 , que a su vez recogió la anterior número 367/2017 de 10 de mayo, recurso núm. 1178/13) hemos rechazado la vulneración de la doctrina del enriquecimiento injusto en el caso de que no se minorara la cuota líquida en el sujeto obligado tributario que debió soportar las retenciones.
As í decíamos: < artículo 191.1 de la LGT 58/2003, sin que a ello se oponga válida y eficazmente aquí ni que por aplicación al caso de la interdicción del enriquecimiento injusto administrativo no fuera exigible a la empleadora recurrente el ingreso de dichas retenciones una vez ya acreditado el previo cumplimiento de su obligación principal por los sujetos pasivos en el marco del proceso de regularización de su situación fiscal, ni que la exigencia de responsabilidad sancionadora resulte predicable tanto del sujeto pasivo del impuesto como del obligado tributario a retener, dado el declarado carácter autónomo de la obligación de retención conforme al tenor del artículo 23.1 de la repetida LGT 58/2003, que se clasifica por la legislación tributaria aplicable como una obligación tributaria principal cuyo importe pueda ser reclamado de forma directa a los obligados a retener o a ingresar a cuenta.>>
Po r todo lo expuesto, procede desestimar el recurso."
SE XTO.- En el segundo bloque de argumentos la entidad recurrente plantea la obligación de aplicar la normativa reguladora de las operaciones vinculadas en relación a la vivienda sita en Font del Lleó y a determinados vehículos, que según las actas levantadas por la Inspección habrían estado a disposición del Sr. Primitivo, teniéndose en cuenta que en sede de la sociedad se califican como retribución de fondos propios los gastos relacionados con estos activos, y a la vez como utilidad percibida por su condición de socio por don Primitivo, estando por lo tanto sujeta a retención como consecuencia de que el mismo ostenta la titularidad última de las participaciones sociales que representan el capital de INDUSTRIAL COMENEC, SL. (en la página 12 del acuerdo liquidador consta que " es el beneficiario último de la estructura opaca...").
Se sostiene que nos encontraríamos ante un supuesto de vinculación de los previstos en el artículo 16 de la Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto el de la letra a) del apartado 3 referido a las operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios, y por remisión del artículo 41 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Partiendo de ello se formulan una serie de objeciones que a juicio de la demandante provocan la nulidad de las actuaciones de comprobación impugnadas, de conformidad con lo establecido en artículo 217.1.e) de la Ley General Tributaria, y que en concreto son:
1ª) La valoración de la cesión de bienes a personas vinculadas debe efectuarse por su valor normal de mercado, según el artículo 16.1 del TRLIS y de acuerdo con la regulación prevista en el apartado 4, que señala con carácter jerárquico los métodos de valoración a emplear -el primero el del precio libre comparable que precisa de un precio de mercado efectivo y transparente, el que a su vez requiere aportar operaciones idénticas a la que es objeto de valoración y que fuesen realizadas con personas o entidades no vinculadas, o el precio de mercado de otros bienes o servicios similares (que han de ser identificados por la Administración), efectuándose las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y para considerar las particularidades de cada operación-; aludiéndose también a unos métodos supletorios -como son los del coste incrementado, del precio de reventa o el residual-. Mas sin que ninguno de tales métodos haya sido realmente utilizado por la Inspección.
2ª) Asimismo, en los períodos vigentes hasta el 18 de noviembre de 2008, que aquí nos ocupan, la valoración de las operaciones vinculadas hubo de efectuarse de acuerdo con el artículo 16 del RD 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; mas tampoco aquí la Inspección ha atendido al procedimiento recogido en este artículo, en el que se determina la apertura de plazos específicos para alegaciones, la justificación del método de valoración elegido y la motivación del acto de valoración. Al igual que tampoco al procedimiento del artículo 21 RIS vigente desde el 18 de noviembre de 2008, en el que se vienen a exigir las mismas prevenciones.
3ª) Por otro lado, a tenor de la normativa vigente hasta 18 de noviembre de 2015 sobre las operaciones vinculadas, no es posible practicar retenciones sobre el valor de mercado determinado por la Administración, pues la norma reglamentaria ( art.62.7 del Reglamento del IS y 103 párrafo 2 del Reglamento del IRPF) entró en vigor el 19 de noviembre de 2008, siendo además dudosa su exigibilidad de acuerdo con la propia normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, en tanto su origen está en el propio ajuste de la Administración y no existe contraprestación. Y lo cual supone, en definitiva, que la liquidación de retenciones practicada se ha efectuado sin respaldo legal y reglamentario.
SÉ PTIMO.- Pues bien, al margen de que el éxito de este argumento exigiría que la recurrente propusiese una valoración alternativa, lo que no ha hecho, sucede en cualquier caso que esta misma cuestión ha sido resuelta en sentido desestimatorio por la Sala homónima del TSJ de Cataluña en varias sentencias con ocasión de resolver recursos deducidos por varias empresas, respecto de las que también la Inspección había apreciado en el propio procedimiento la imputación al Sr. Primitivo de diversas utilizades.
Es el caso, por ejemplo, de la sentencia antes mencionada de 4 de mayo de 2018 de la Sala homónima del TSJ de Cataluña (Sección 1ª) recaída en el recurso 389/2015, en cuya demanda rectora, que allí ejercitaba la mercantil AIMETRA, SL, se planteaba asimismo la nulidad de las actuaciones de comprobación e investigación de acuerdo con el artículo 217.1 e) LGT y en base precisamente a que no se había aplicado la normativa reguladora de las operaciones vinculadas.
Entonces la actora de dicho recurso consideraba, al igual que ahora sucede y en el hipotético supuesto de que se admitiese que las utilidades de la entidad constituyen un rendimiento de capital mobiliario imputable al Sr. Primitivo y sujeto a retención, que su cuantificación en lo que se refiere a los gastos directamente relacionados con los activos no se había hecho conforme a derecho por resultar de aplicación los artículos 45 RD.Leg 3/2004 o 41 de la Ley 35/2006, ya que la valoración de las operaciones entre entidades vinculadas debía realizarse por su valor normal de mercando en los términos del artículo 16 TRLIS; advirtiéndose además que la Inspección no había atendido al procedimiento previsto en dicho precepto ni respecto del art. 21 RIS vigente desde el 18.11.2008, el cual también exige justificación y motivación del método elegido, plazos específicos y extensión de actas separadas, al igual que tampoco con la normativa vigente hasta el 18.11.2008, pues no sería posible practicar retenciones sobre el valor de mercado determinado por la Administración toda vez que la norma reglamentaria entró en vigor el 19.11.2008.
Y rechaza el argumento en base a los razonamientos que recoge en su fundamento jurídico quinto, que ahora esta Sala hace suyos siquiera por elementales razones de unidad de doctrina, y el cual dice así:
"E n cuanto a la liquidación, la recurrente considera debía de aplicarse la normativa reguladora de las operaciones vinculadas.
La regularización practicada parte de considerar como utilidad percibida por su condición de socio, es decir, como rendimiento de capital mobiliario sujeto a retención, las cantidades obtenidas por el alquiler del amarre del club de Mar 423 de Palma de Mallorca así como por los gastos registrados en la contabilidad de AIMETRA que derivan de bienes y servicios que en última instancia redundan en beneficio de Calixto y su familia (vivienda sita en la Diagonal, núm. 612 de Barcelona, donde residía su madre, y algunos coches), y en la misma la Inspección ha tenido en cuenta las últimas sentencias del Tribunal Supremo que ponen el acento en la preeminencia de la obligación principal (IRPF) cuyo cumplimiento determina la extinción de la obligación de retener, sin perjuicio de sanción e intereses de demora en sede del obligado a retener.
Co nsidera la recurrente que la valoración de la cesión de bienes a personas vinculadas deberá efectuarse según criterios de mercado y de acuerdo con la normativa prevista en el art. 16 TRLIS y art. 6 del RD 1777/2004 , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS). Pero la Inspección no ha atendido en modo alguno al procedimiento que determina la apertura de plazos específicos para alegaciones, justificación del método de valoración elegido, o motivación del acto de valoración. Por último, entiende que, de acuerdo con la normativa vigente hasta el 18 de noviembre de 2015, en las operaciones vinculadas tampoco es posible practicar retenciones sobre el valor de mercado determinado por la Administración.
Es ta cuestión se resuelve en el FJ noveno de la resolución del TEARC y confirma el criterio de la Inspección en el sentido de no procede la aplicación de la normativa sobre valoración de las operaciones vinculadas por ser una norma específica a la cesión gratuita de un bien al socio de su capital, que no se corresponde con el presente caso en el que la sociedad posee un activo cuya utilidad es personal del Sr. Calixto y su madre a los efectos de poder deducirse los gastos y eludir tributación. Dice el acuerdo de liquidación al respecto:
&q uot;B) Por lo que se refiere a los gastos vinculados a los activos mencionados, que han redundado en beneficio de Calixto y su familia, se han tomado los importes reflejados en la contabilidad de AIMETRA.
En este punto es momento de hacer referencia a la alegación Décima, contenida en las páginas 25 y siguientes del escrito presentado el pasado 6 de junio de 2011, en la que la obligada sostiene que "en el caso de que exista una cesión de un activo por parte de una sociedad al socio o socios propietarios de su capital es de aplicación efectivamente el artículo 25.1.d) de la Ley 35/2006 (y su correlativo en la normativa aplicable para los ejercicios 2005 y 2006). (...) Delimitada así la operación, debe procederse a su valoración, que en este caso debería hacerse en los términos establecidos en el artículo 41 de la Ley 35/2006 ".
Es te artículo se refiere a la necesidad de utilizar en casos como el que nos ocupa del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas previsto en el artículo 16 del texto refundido de la LIS .
Ah ora bien, como reconoce la obligada en su escrito de alegaciones se trata de la cesión de un bien gratuitamente por la sociedad al socio que debe ser calificada como rendimiento de capital mobiliario satisfecho en especie y en estos casos, la norma exige que la valoración se realice a precios de mercado. Véanse, entre otras muchas las Consultas de la Dirección General de Tributos 3041 de 18 de abril de 1996, la 2182 de 28 de noviembre de 2000 o la Consulta Vinculante V0772 de 13 de abril de 2007."
No sotros hemos tenido en cuenta para la valoración de las operaciones, por ser más favorable para el socio, los gastos en que incurre la sociedad por el mantenimiento de los bienes que se le ceden gratuitamente, extraídos de su contabilidad.
Pu es bien, la obligada pretende la aplicación a la operación descrita de una regla genérica de valoración de operaciones vinculadas, sin tener en cuenta que la norma específica prevalece sobre la genérica de valoración de las operaciones vinculadas conforme a lo previsto en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto , por lo que procedemos a desestimar lo alegado."
Es te Tribunal, al igual que el TEAR, comparte los argumentos expuestos por el órgano inspector y por tanto procede desestimar las alegaciones vertidas por la recurrente en relación con la aplicación de las reglas de valoración de operaciones vinculadas en este apartado de la regularización."
En el mismo sentido, la sentencia TSJ de Barcelona 29 mayo de 2018 dictada en el recurso 582/2015, referida incluso a la propia empresa aquí demandante en relación a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006/2007/2008 y el acuerdo sancionador de 2005 a 2008 que trae su causa en aquella, y en la que se lee:
"E sta cuestión se resuelve en el FJ 6º de la resolución del TEARC y confirma el criterio de la Inspección en el sentido de no procede la aplicación de la normativa sobre valoración de las operaciones vinculadas por ser una norma específica a la cesión gratuita de un bien al socio de su capital, que no se corresponde con el presente caso en el que la sociedad posee un activo cuya utilidad es personal del Sr. Primitivo a los efectos de poder deducirse los gastos y eludir tributación. Esta cuestión también ha sido tratada en el resto de las recientes sentencias sobre las distintas sociedades del grupo del Sr. Primitivo y se mantiene que no es posible la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas cuando ni se alegó ni se pretendió por el Sr. Primitivo en su momento, siendo que la finalidad última era evitar la existencia en España de titularidad alguna de los que eran sus bienes.
No hay posibilidad de aplicar la normativa sobre operaciones vinculadas puesto que la regularización se basa en considerar que la finalidad era ocultar en la sociedad la vivienda y todos los gastos asociados a la misma del Sr. Primitivo, SIN QUE TUVIERAN RELACION ALGUNA CON LA ACTIVIDAD económica atribuirá a la sociedad.
Po r tanto, no puede ubicarse la vivienda del Sr. Primitivo en la entidad actora ni tampoco cabía admitir los gastos asociados a la misma, ni viajes ni restaurantes en que incurrieron el Sr. Primitivo y su familia, incluso el abono del pase futbol de un equipo. En el recurso 402/2015, sobre la sociedad Cabo Blanco SL, ya desestimamos esta alegación entendiendo que no procede aplicar esta normativa "ex novo" cuando la finalidad de la actora ha sido precisamente eludir la tributación fiscal y ocultar el patrimonio de su legítimo titular."
Aplicando, mutatis mutandis, los fundamentos de las anteriores sentencias al supuesto ahora enjuiciado, sobre lo que ninguna objeción manifiesta la parte actora, procederá desestimar asimismo este motivo de la demanda.
OC TAVO.- Todo cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos lleva en fin, también ahora, a la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales causadas en el mismo, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA y dada dicha desestimación, procederá su imposición a la parte demandante en virtud de la aplicación el principio del vencimiento objetivo.
Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,
