Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1039/2018 de 25 de octubre del 2023

PRIMERO.- Es objeto de impugnación en el presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de fecha 1 de octubre de 2018, por la que de manera acumulada se desestiman las reclamaciones económico-administrativas con referencia NUM000 y NUM001, que había promovido DON Bernabe, aquí demandante, contra dos Acuerdos de liquidación de 6 de julio de 2015 dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña-sede Barcelona, y que derivaban, el primero, del Acta de disconformidad nº NUM002, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los períodos 2011 y 2012 y por el importe total a ingresar de 1.082.165,83 euros, y, el segundo, del Acta de Disconformidad nº NUM003, por el mismo concepto y ejercicios e importe a ingresar de 1.799.255,73 euros.

SEGUNDO.- Según se relata en la propia resolución impugnada:

a.- El inicio de las actuaciones inspectoras de carácter general, respecto del IRPF correspondiente a los ejercicios 2011-2012, tuvo lugar el 15 de julio de 2014. Paralelamente se desarrollaron actuaciones de comprobación e investigación acerca de la sociedad CEDRO ESPORT, S.L. de la que el citado demandante era durante los períodos comprobados administrador y titular del 51% de su capital, correspondiendo el otro 49% a su ex esposa Doña Josefina, a su vez administradora mancomunada de esa mercantil, abarcando dichas actuaciones los períodos 2009-2012 del Impuesto sobre Sociedades.

b.- La regularización de la que aquí conocemos tuvo como origen dos propuestas de regularización:

1.- Una, contenida en el Acta de disconformidad con número de referencia NUM003, por el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012, la cual se refería exclusivamente a los aspectos derivados de la valoración de las operaciones vinculadas efectuadas entre el Sr. Bernabe y la entidad CEDRO ESPORT, S.L.,

2.- Y la otra, recogida en el Acta de disconformidad con número de referencia NUM002, por el mismo concepto y ejercicios, pero que en cambio abarcaba todos los aspectos de la regularización.

c.- Las operaciones efectuadas afectaban por lo general a la sociedad CEDRO ESPORT, S.L, las cuales se calificaron como vinculadas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 16.3.a) del TRLIS, en atención a la condición del demandante como socio y administrador de la referida entidad.

d.- En la regularización se considera que la cesión de los derechos de imagen por parte del demandante a CEDRO ESPORT S.L., para que por parte de ésta se procediera a su explotación, constituye una operación vinculada que, en consecuencia, ha de valorarse en los términos del artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente durante los períodos comprobados. De esta manera, el valor de mercado de la operación consistente en la cesión de derechos de imagen se cifró en 1.856.363,04 euros en 2011 y en 1.229.148,39 euros en 2012, lo que en sede del socio determinaba un ajuste primario positivo.

e.- Asimismo, a tenor del apartado 8 del artículo 16 TRLIS, en atención a la transferencia de patrimonio producida desde el socio persona física a la sociedad, se consideró para cada período comprobado una aportación a fondos propios por parte del señor Bernabe a la entidad CEDRO ESPORT SL, incrementándose el valor de adquisición de su participación en 946.745,15 euros en 2011 y en 626.865,68 euros en 2012. En cuanto a la diferencia entre dichos importes y la renta determinada a favor de CEDRO ESPORT, concluye la Inspección que, al no poder tratarse de una aportación a los fondos propios ni de una retribución de otros servicios que la entidad pudiera prestarle al socio, que es una liberalidad del socio que no constituirá una pérdida patrimonial para éste en virtud del artículo 33.5.c) LIRPF, pero sí renta para la sociedad en tanto su patrimonio se ha visto incrementado por la retribución dejada de percibir por el socio.

f.- En otro orden de cosas, se puso de manifiesto que los importes pagados por el FÚTBOL CLUB BARCELONA a la entidad PROMOESPORT BASTER S.L, como consecuencia de la intervención del señor Luis Francisco en calidad de agente que intervino en la negociación de los contratos suscritos entre don Bernabe y el FC BARCELONA, debían constituir rendimientos del trabajo en especie del primero, en tanto habían sido satisfechos por el club. Entiende al respeto la Inspección que el Sr. Luis Francisco era el representante (agente de futbolistas) del señor Bernabe, actuando en su nombre y defendiendo sus intereses en la contratación llevada a cabo por el FC BARCELONA, habiéndose encargado además de las negociaciones con otros clubes interesados por los servicios de dicho jugador, y de lo que colige que el mismo debió retribuirle por los servicios que directamente le prestó. Por lo tanto, los pagos satisfechos por el FC BARCELONA a PROMOESPORT BASTER BCN S.L., por la referida intervención del señor Luis Francisco en la firma del contrato de trabajo de fecha 2/07/2008 celebrado con el citado jugador, son en realidad pagos realizados en su nombre, actuando el club como un mero intermediario en el pago conforme a la posibilidad prevista en el artículo 19.4 Reglamento sobre los Agentes de Jugadores.

g.- Por el mismo motivo la Inspección imputó al obligado tributario, por el citado concepto de rendimientos de trabajo en especie obtenidos durante los períodos comprobados, las cantidades satisfechas por el FC BARCELONA a FLASHFORWARD, S.L. considerando también aquí que en realidad retribuyen los servicios de representación prestados al jugador en las negociaciones de sus contratos con el club de futbol.

TERCERO.- Dado que sobre la situación tributaria del actor han recaído varias sentencias de esta Sala, tanto de esta Sección como de la 2ª y en las que se han tratado varios de los motivos planteados en el escrito rector del actual proceso, conviene delimitar adecuadamente los puntos ahora litigiosos.

Para ello seguiremos en lo sustancial el esquema expuesto en el escrito del Abogado del Estado de 15 de noviembre de 2022 evacuando el traslado conferido a las partes sobre la incidencia para nuestro supuesto de las referidas sentencias, las cuales afectan sobre todo a la regularización por la cesión de derechos de imagen del demandante y que constituye el primero de los motivos de la demanda.

Pues bien, cara a dar respuesta a las distintas cuestiones, es importante realizar las siguientes puntualizaciones:

1º) En lo que se refiere a la regularización correspondiente a los ejercicios 2011 y 2012, que comprende dos liquidaciones y dos sanciones, la Inspección practicó los ajustes siguientes:

a) Determinar a valor normal de mercado la operación vinculada (cesión de derechos de imagen) entre el jugador D. Bernabe y su sociedad CEDRO ESPORT SL , en los términos del artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; calificándose las rentas provenientes de la explotación de derechos de imagen como rendimientos del capital mobiliario, lo que dio lugar en sede del obligado tributario a un ajuste primario por ese valor, con el correspondiente ajuste de signo contrario en la sociedad CEDRO ESPORT SL. En los acuerdos de liquidación se diferencia entre la explotación de los citados derechos de imagen por su cesión al FCB, empleador del Sr. Bernabe, y la explotación mediante la cesión a terceros diferentes de este club de fútbol.

b) A la vez se realiza un ajuste secundario en virtud del cual se incrementa el valor de adquisición de la participación en 946.745,15 euros para el ejercicio 2011 y para 626.865,68 euros para 2012, como consecuencia de la transferencia de patrimonio desde el socio persona física a la sociedad. La renta a favor de CEDRO ESPORT SL se calificó como liberalidad del socio que, sin constituir pérdida patrimonial para éste ex artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, sí se considera renta para la sociedad.

c) Imputar al Sr. Bernabe, por el concepto de rendimientos del trabajo en especie , los importes pagados por el FÚTBOL CLUB BARCELONA a PROMOESPORT BASTER SL por la intervención del Sr. D. Luis Francisco, en calidad de agente, en la negociación de los contratos suscritos entre el Sr. Bernabe y el FC BARCELONA.

d) Asimismo y por idéntico motivo, imputar al Sr. Bernabe por el citado concepto de rendimientos de trabajo en especie los obtenidos durante los períodos comprobados por las cantidades satisfechas por el FC BARCELONA a FLASHFORWARD SL.

2º) Junto a lo anterior, como consecuencia de las citadas actuaciones inspectoras se dispuso la imposición de las correspondientes sanciones tributarias, y en concreto:

- Por la regularización practicada como consecuencia de la valoración de las operaciones vinculadas, se aplicó el régimen sancionador específico previsto en el artículo 16.10 TRLIS.

- Respecto a las restantes cuestiones regularizadas, se aplicó el régimen sancionador general, imponiéndose la sanción prevista en el artículo 191 LGT.

- En consecuencia se dictaron dos acuerdos sancionadores de fecha de 6 de julio de 2015: el primero, por la comisión en cada uno de los dos períodos comprobados de la infracción prevista en el artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; y el segundo, por la comisión asimismo en cada período de la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

3º)La resolución del TEAC impugnada en el actual proceso desestima las dos reclamaciones económico-administrativas, confirmando íntegramente los actos administrativos impugnados.

4º) Significar que respecto de la entidad CEDRO ESPORT, S.L., la Sección 2ª de esta Sala ha dictado la sentencia de fecha 11 de mayo de 2022 (recurso nº 757/2018 ), en la que se estima el recurso contencioso presentado por dicha mercantil contra las liquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.

Ahora, a los fines de nuestro recurso, nos importa que en ella se estiman las pretensiones deducidas en un doble sentido:

- El cumplimiento de la regla del 85/15 del artículo 92 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) imposibilita la aplicación de la regla de operaciones vinculadas del artículo 16 TRLIS. En consecuencia, no procede practicar ajuste alguno respecto de las cantidades que el Fútbol Club Barcelona (FCB) abona a la entidad CEDRO en concepto de derechos de imagen del Sr. Bernabe, ello en la medida que se han respetado los porcentajes señalados -FD 2º de la sentencia-.

- Al margen de esta relación habida con el FCB, CEDRO también comercializa los derechos de imagen del Sr. Bernabe con otros clientes (Panini, Adidas, etc.). Se repara en el hecho de que la Inspección en estos casos valoró la operación vinculada entre el jugador y su sociedad mediante el método de coste incrementado; sin embargo, teniendo en cuenta los cálculos efectuados, sucede que realmente se ha aplicado el método de distribución de resultado que, conforme a la normativa vigente, era un método subsidiario. En consecuencia se considera que, en defecto de la preceptiva justificación de la aplicación de un método no principal, debe decaer la regularización practicada -FD 3º de la sentencia-.

5º) La misma Sección 2ª pronunció sentencia de 23 de mayo de 2022 en el Procedimiento Ordinario 580/2019 , en la que asimismo se estimó el recurso interpuesto por CEDRO ESPORT, SL contra el Acuerdo del TEAC de 11 de marzo de 2019, anulándose tanto dicha resolución como las liquidaciones de las que la misma traía causa correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014.

Y análogamente a lo decidido en la sentencia anterior, se estiman las pretensiones deducidas por el recurrente en un doble sentido:

- Se considera que el artículo 92 LIRPF es la norma especial frente al artículo 16 TRLIS, razón por la que el cumplimiento de la regla del 85/15 del artículo 92 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), imposibilita la aplicación de la regla de operaciones vinculadas del artículo 16 TRLIS.

- En lo que hace a los rendimientos percibidos por la cesión de derechos de imagen a clientes finales distintos del FCB, refiere la sentencia que el método de valoración empleado no es adecuado, a saber: " el resultado obtenido es que la sociedad percibe unos ingresos muy inferiores a los gastos en que incurre para ello. Como este resultado es insatisfactorio, pues conduce a una solución del todo irracional y así se admite en el propio acuerdo de liquidación, se soluciona estableciendo que el valor de mercado de los derechos de imagen cedidos por el Sr. Bernabe es de 0 € en ambos ejercicios. Pero, después de todo, con esta solución se pone de manifiesto la incorrección del método utilizado por los resultados irracionales a que conduce y determina que hayamos de estimar igualmente este motivo del recurso. "

6º) A la vista del contenido de las anteriores sentencias de la Sección 2ª, podremos ya afirmar que las mismas afectan a los dos primeros ajustes practicados como consecuencia de la regularización por el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012 -que ahora nos ocupan-, así como al Acuerdo sancionador con referencia 77543603 de 6 de julio de 2015, que de la misma se deriva y que tiene su base en lo establecido en el artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo .

Esto es, como consecuencia de aquellos pronunciamientos de la Sección 2ª, necesariamente han de quedar afectados el primer ajuste, denominado ajuste primario y que refleja los efectos derivados de valorar a mercado la operación realizada entre dos partes vinculadas; y, por otro lado, al no ser procedente la aplicación del régimen de operaciones vinculadas resultará también afectado el ajuste secundario previsto en el artículo 16.8 TRLIS. Además la inaplicabilidad del régimen citado repercute asimismo en la sanción impuesta en virtud del citado artículo 16.10 TRLIS, pues tampoco se produciría la conducta típica prevista en dicho precepto.

La propia Administración demandada muestra en el escrito de 15 de noviembre de 2022 su conformidad con este planteamiento de la cuestión, manifestando que los fundamentos de las reiteradas sentencias han de trasladarse al presente litigio, por razones de coherencia, en lo concerniente a la imposibilidad de valorar a valor de mercando los derechos de imagen procedentes del FCB, la inadecuada valoración de los restantes derechos de imagen y la sanción impuesta conforme al artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004.

Por lo tanto, ahora no cabe sino acoger los análogos argumentos aducidos en el escrito rector del actual proceso relativos a la regularización practicada por esos mismos motivos en el IRPF de los ejercicios 2011 y 2012 y a la sanción derivada del artículo 16.10 del R.D. Legislativo 4/2004, pues, amén de que la Administración demandada ha mostrado su conformidad con la estimación de tales motivos, se trata en todo caso de la solución procedente por adecuarse plenamente a Derecho. Y ya lo ha hecho esta Sala en la reciente sentencia del pasado 4 de octubre dictada en el recurso 642/2019, promovido por el mismo demandante en relación a la regularización de los ejercicios 2013 a 2014.

7º) Sin embargo, pese a lo que argumenta la demandante en su escrito de 10 de octubre de 2022 en orden a hacer valer la incidencia de las sentencias de la Sección 2ª también respecto al resto de motivos planteados, lo cierto es que ni los otros ajustes relativos al IRPF 2011 y 2012 (ajustes 3º y 4º) ni la sanción dictada al amparo del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , han quedado afectados por tales pronunciamientos, que no son analizados en ellas ni en la sentencia de esta Sección de fecha 4 de octubre de 2023.

CUARTO.- Pues bien, en la demanda rectora del proceso, tras exponerse el escenario económico y personal en el que se concertó la cesión de derechos de imagen, se plantean las siguientes cuestiones:

a) La correcta aplicación de la "Regla 85/15" contenida en el artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) La dificultad de comercializar los derechos de imagen sin asesoramiento profesional.

c) Calificación errónea de los servicios prestados por CEDRO ESPORT, S.L. como de "bajo valor añadido" en relación con el FCB, pues también con respecto a él se desenvuelve actividad.

d) Improcedencia del método utilizado para la corrección de valor.

e) Falta de motivación.

f) Improcedencia de los ajustes primario y secundario derivados de la corrección valorativa.

g) Por otro lado, los servicios prestados por PROMOESPORT BASTER BCN, S.L. y FLASHFORWARDS, S.L. no lo han sido en interés del jugador, sino que se refieren a la intermediación de estas mercantiles con el FUTBOL CLUB BARCELONA, en cuyo beneficio ha redundado su actuación.

h) La anterior conclusión resulta de una correcta apreciación de la relación entre el Agente y el Jugador y del análisis de los servicios pactados en el contrato de representación y gestión de fecha 2 de julio de 2008, suscrito entre el FUTBOL CLUB BARCELONA y PROMOESPORT BASTER BCN, S.L., debiendo quedar descartada la existencia de un conflicto de intereses.

i) Respecto a la retribución percibida por el agente, los servicios prestados lo fueron en beneficio del club que es el cliente del agente y quien por ello efectúa el pago, sin que el jugador hubiese tenido que prestar consentimiento alguno en dicha relación.

j) La intervención del agente en beneficio del club tiene amparo en el artículo 27 del Reglamento.

k) No es cierto que la finalidad fuese únicamente de carácter fiscal, invocándose al respecto el artículo 19.8 de la Reglamento sobre los Agentes de Jugadores en relación con la necesidad de evitar cualquier conflicto de interés.

l) Improcedencia de las sanciones impuestas, por inexistencia tanto de la conducta típica como del elemento subjetivo de la culpabilidad.

QUINTO.- Si bien ya hemos adelantado la procedencia de estimar las pretensiones deducidas respecto de los dos primeros ajustes y de la sanción impuesta conforme al artículo 16.10 del R.D. Legislativo 4/2004, no estará de más que reproduzcamos los fundamentos jurídicos de la sentencia de esta Sala de 4 de octubre de 2023 dictada en el recurso 642/2019:

"QU INTO.- La corrección de la valoración de la operación vinculada entre el demandante y Cedro Esport, S.L, por la cesión de derechos de imagen entre ellos, ha sido analizada, también respecto de los ejercicios 2013 y 2014, en la SAN de 23 de mayo de 2022, dictada por la Sección Segunda en el PO 580/2019 para resolver el ajuste que por dicho concepto se practicó a la entidad en el impuesto sobre sociedades. Por lo demás, se sigue el criterio sentado en anteriores sentencias de la Sección, como la SAN 2ª de 25 de febrero de 2022 (rec. 605/2019).

Tal como entonces se hiciera y ahora seguimos en aplicación del principio de unidad de doctrina, resulta procedente dar preferencia en nuestro examen al debate suscitado respecto a la aplicación de la "Regla 85/15 contenida en el artículo 92 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual:

"1. Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:

a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en este párrafo, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.

b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.

c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el periodo impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un periodo impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto. (...)"

SEX TO.- El demandante toma como presupuesto que el "Sr. Bernabe cumplía las circunstancias que se observan en el punto 1 del artículo 92 anteriormente transcrito para la imputación en su base imponible del IRPF la cantidad satisfecha por el FC BARCELONA a CEDRO ESPORT, S.L. en concepto de derechos de imagen.

Así, y en virtud de lo anterior, el Sr. Bernabe debía imputar en su IRPF el importe satisfecho por el FC BARCELONA a CEDRO ESPORT, S.L. en concepto de derechos de imagen del jugador. No obstante lo anterior y, tal y como establece el punto 2 del artículo 92 anteriormente transcrito, dicha imputación no procedía debido a que los rendimientos del trabajo obtenidos por el Sr. Bernabe en virtud de la relación laboral con el FC BARCELONA eran superiores al 85 por ciento de la suma de la total contraprestación satisfecha por el club, ya sea al Sr. Bernabe o a 14 CEDRO ESPORT, S.L. por la cesión de los derechos de imagen. Este hecho no ha sido discutido, toda vez que el cálculo resultante y comprobado por la inspección arrojaba que los rendimientos del trabajo representaban un 85,02% y un 85,34% en los ejercicios 2013 y 2014, respectivamente, sobre la total contraprestación satisfecha por el FC BARCELONA".

Como consecuencia de lo anterior, queda patente la procedencia del importe satisfecho por el FC BARCELONA a CEDRO ESPORT, S.L. como consecuencia de los derechos de imagen satisfechos, cumpliéndose, así, la "Regla 85/15".

Y concluye al respecto que " cumpliéndose la "Regla 85/15" no procede regularizar situación alguna, pues dicha regla ampara la actuación realizada por el jugador. De otro modo, la regularización produciría la derogación tácita por parte de la Inspección de lo regulado por la norma transcrita 15 anteriormente pues la legislación permite una estructura que en la práctica la inspección estaría sancionando por considerarla una operación entre personas vinculadas y estableciendo un valor de mercado que se aleja de lo establecido por el artículo 92 del IRPF".

SEP TIMO.- Siguiendo la estela de lo razonado en la SAN 2ª a la que hemos hecho mención, el dilema consiste en dilucidar si el artículo 92 de la Ley 35/2006, es una norma especial que excluye la aplicación del régimen general de operaciones vinculadas, o si, por el contrario tal régimen establece una concreta imputación de rentas, que, de no producirse, no impide la aplicación del régimen general de valoración de operaciones vinculadas.

Pue s bien, es importante recordar lo dicho al respecto en la STS de 28 de marzo de 2012 (cas. 2896/2008):

"La importancia de la entrada en vigor de la Ley 13/1996 radica en que la misma establecida, a través de su artículo 2. tres , un tratamiento especial a las "contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización". En síntesis, y por lo que aquí interesa, este nuevo régimen obligaba a incluir en la base imponible del jugador o técnico el importe de las cantidades percibidas del Club por las sociedades cesionarias de los derechos de imagen, siempre que el importe de lo percibido por el jugador o técnico como rendimiento del trabajo fuera inferior al 85 por 100 de la suma de tal cantidad y la contraprestación percibida por la entidad cesionaria de los derechos de imagen (regla del 85/15). Además, y para el caso de que la sociedad cesionaria fuera no residente en España, se establecía una obligación, a cargo del Club, de realizar un "ingreso a cuenta de las contraprestaciones" a aquélla satisfechas."

Res ulta patente que el artículo 92 de la Ley 35/2006 es norma especial respecto del artículo 16 del RDL 4/2004, y por tanto dados los presupuestos de hecho del artículo 92, se excluye la aplicación del artículo 16.

Ell o resulta evidente si consideramos la dicción literal del citado artículo 92.

En el apartado 1.c) se señala como condición para que se produzca la imputación de los rendimientos de los que tratamos que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física. Pero seguidamente excluye la imputación cuando " los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados".

Es muy expresiva la determinación de que "la imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá". Quiere ello decir que el artículo 16 del RDL 4/2004 no se aplica, cuando, como en este caso, concurra el presupuesto de hecho del artículo 92.2 de la Ley 35/2006.

Est e criterio que hemos expuesto ha sido asumido por el TEAC en su Resolución de 23/11/2021, en la que podemos leer:

"De lo expuesto se infiere, a nuestro juicio, que la aplicación del régimen fiscal especial supone, en definitiva:

- Hacer tributar en el IRPF del contribuyente todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen cuando tales rentas son superiores al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador.

- Permitir la tributación de todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen en sede de la entidad cesionaria cuando tales rentas son inferiores o iguales al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador."

En resumen, el criterio del TEAC puede exponerse en los siguientes términos: En los casos en que no resulte procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.

OCT AVO.- Lo hasta aquí razonado es también de aplicación al caso que nos ocupa, de manera que, con respecto a las cantidades satisfechas a por Cedro Esport, S.L. por el FCB, cumpliéndose los presupuestos de aplicación del art. 92 LIRPF en su apartado 1, aun cuando esté excluida la imputación merced al apartado 2 del propio artículo, no resulta de aplicación el régimen de valoración de las operaciones vinculadas aplicado en la regularización controvertida.

NOV ENO.- Con respecto a la valoración de las cantidades percibidas por CEDRO ESPORT, S.L. por cesión de derechos de imagen a clientes finales distintos del FCB (se dice en el acuerdo de liquidación que en este caso se utiliza el método del «margen neto transaccional») el recurrente cuestiona la dualidad de los métodos utilizados para valorar esta rama respecto de los servicios prestados por la cesión de los derechos de imagen al FCB y alega la prelación de otros métodos respecto del método del margen neto transaccional, la necesidad de motivar el descarte y la necesidad de considerar todos los gastos soportados por Cedro Esport, SL.

Sig uiendo aquí también lo resuelto en la SAN ya citada, sucede, como se expresa en el acuerdo de liquidación, que en este caso se valora la actividad comercializadora y no la de apoyo, admitiendo la Inspección que se había prestado un servicio efectivamente aportando un valor económico que refuerza la posición del jugador en el mercado. Por esa razón, separándose del criterio del acta en el punto relativo a la distribución de los gastos de las dos ramas de actividad, en el acuerdo de liquidación se consideran como gastos asociados a la explotación de los derechos de imagen del jugador la totalidad de los declarados (con excepción de 90.000 € y 82.500 €, de los ejercicios 2013 y 2014 respectivamente, que son los gastos que corresponden exclusivamente a la actividad de la recurrente en relación al contrato de cesión con el FCB). Ahora bien, como consecuencia de lo anterior, el resultado obtenido es que la sociedad percibe unos ingresos muy inferiores a los que gastos en que incurre para ello. Como este resultado es insatisfactorio, pues conduce a una solución del todo irracional y así se admite en el propio acuerdo de liquidación (el Sr. Bernabe jamás hubiera cedido estos derechos de imagen a un tercero independiente bajo la premisa de tener que sufragar una parte importante de los gastos en caso de que la comercialización de los mismos resultara deficitaria, pues, en dicho supuesto, simplemente hubiera decidido no cederlos -pág. 92), se soluciona estableciendo que el valor de mercado de los derechos de imagen cedidos por el Sr. Bernabe es de 0€ en ambos ejercicios. Pero, después de todo, con esta solución se pone de manifiesto la incorrección del método utilizado por los resultados irracionales a que conduce y determina que hayamos de estimar igualmente este motivo del recurso.

Tod o lo anterior conlleva la estimación del recurso sin necesidad de entrar en el estudio del resto de motivos esgrimidos, los cuales carecen ya de sustantividad."

SEXTO.- Los otros temas que no resultan afectados por las sentencias de continua cita de la Sección Segunda, y que ahora merecen un análisis específico en la presente sentencia, son los siguientes:

- La regularización practicada como consecuencia de los importes pagados por el FÚTBOL CLUB BARCELONA a la entidad PROMOESPORT BASTER S.L, por la intervención del señor Luis Francisco en calidad de agente en la negociación de los contratos suscritos entre Bernabe y el Club citado, que sin embargo la Administración Tributaria consideró constituían rendimientos del trabajo en especie del jugador toda vez que aquel era su representante actuando en su nombre y defendiendo sus intereses, actuando en cambio el club como un mero intermediario en el pago, conforme a la posibilidad prevista en el artículo 19.4 Reglamento sobre los Agentes de Jugadores.

- La imputación como rendimientos de trabajo en especie de las cantidades satisfechas por el FC BARCELONA a FLASHFORWARD, S.L., en que la Administración tributaria consideró, de manera análoga al caso anterior, que aun siendo pagadas por el Club, en realidad retribuían los servicios de representación prestados por dicho agente al jugador en las negociaciones de sus contratos con dicho club de futbol.

- Y por último, la sanción dictada al amparo del artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.

SÉPTIMO.- En lo que hace a los dos primeros aspectos expuestos, en la demanda rectora se sostiene que los servicios prestados por las entidades PROMOESPORT BASTER BCN, S.L. y FLASHFORWARDS, S.L., al contrario de lo apreciado por la Inspección, se refieren a su intermediación con el FUTBOL CLUB BARCELONA, en cuyo beneficio ha redundado su intervención, y no en el del jugador, razón por la que no puede tratarse de pagos realizados en nombre del Sr. Bernabe, ni de que el Club actuase como un mero intermediario en el pago.

Para sustentar esta tesis se analiza el contenido del contrato de representación y gestión de fecha 2 de julio de 2008 suscrito entre el FUTBOL CLUB BARCELONA y PROMOESPORT BASTER BCN, S.L. y demás documentación aportada, deduciéndose que los servicios que presta el agente y que son objeto de remuneración por el Club redundan en beneficio de éste; y así:

- La relación del Agente con el Jugador: respecto a la remuneración no hay ningún contrato suscrito con el Sr. Bernabe sino sólo con el Club, no siendo cierto que existiera un conflicto de intereses en virtud del contrato celebrado entre el jugador y PROMOSPORT BASTER BCN, S.L. de fecha 18 de agosto de 2005, pues éste no afectaba a la negociación de sus contratos laborales con los clubs de futbol sino que sólo se trata de un contrato de gestión administrativa atinente a la supervisión fiscal, contable, laboral y mercantil; y de conformidad con lo previsto en el artículo 19.1 del Reglamento sobre los Agentes de Jugadores, un agente podrá representar a un jugador o a un club únicamente mediante la suscripción de un contrato de representación con dicho jugador o club.

- El contenido de los servicios pactados en dicho contrato de representación: consisten en la actuación del agente como intermediario en el traspaso y contratación por parte del Club del jugador profesional, sin preverse que su finalidad fuera defender los intereses de dicho jugador, sino los del club que está interesado en la contratación de sus servicios.

- En lo que hace al conflicto de intereses: el artículo 19.8 del Reglamento del Agente de los Jugadores establece: " El agente de jugadores deberá evitar cualquier conflicto de interés durante su actividad. Siempre que desarrolle la actividad de agente de jugadores, podrá representar los intereses de una sola parte. En particular, el agente de jugadores no puede tener un contrato de representación, un acuerdo de cooperación o de intereses compartidos con una de las otras partes o con uno de los otros agentes de jugadores involucrados en la transferencia de jugador o en la conclusión del contrato de trabajo." Por lo tanto, si el agente no cumpliera con su contrato de representación con el Club, podría incurrir en la comisión de una infracción prevista por el propio Reglamento.

- Desde la perspectiva de la retribución del agente: los servicios prestados lo son en beneficio del Club, quien por lo tanto ocupa la posición de cliente y por ello es quien efectúa el pago, sin que el jugador hubiese prestado consentimiento alguno en esa relación.

- La intervención del agente en beneficio del club tiene amparo en el artículo 27 del Reglamento: " Los clubs tienen derecho a contratar los servicios de un agente de jugadores licenciado para que les represente en las negociaciones relacionadas con la transferencia de jugadores o con un contrato de trabajo". Se hace al respecto una comparación con las relaciones que suelen trabarse con una empresa de reclutamiento de trabajadores.

- No es cierto que la finalidad fuese únicamente de carácter fiscal: a tenor del nuevo Reglamento FIFA, en vigor desde el ejercicio 2015, una vez desaparecida la figura del "Agente FIFA" se disipan las dudas acerca de quien debe soportar el gasto por la contratación de los servicios de los actualmente denominados "intermediarios", que habrá de soportarse por la parte que solicita tales servicios -en este caso el FUTBOL CLUB BARCELONA-; o a lo sumo por partes iguales entre quienes se encuentren en el proceso de negociación, siendo que el Sr. Bernabe ni siquiera llegó a solicitar sus servicios.

Por otro lado, queda fuera del alcance de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria cualquier valoración relativa a la veracidad del contrato suscrito entre el Sr. Bernabe y FLASHFORWARD, S.L., si acaso en la Administración pública de la que depende la Real Federación Española de Futbol; y llamándose la atención de que ni en el las actas de disconformidad ni en su expediente ampliatorio aparece ninguna referencia a la puesta de manifiesto de esta circunstancia al Futbol Club Barcelona, cuyos pagos efectuados a dicha mercantil deben estar sometidos a retención o ingreso a cuenta.

OCTAVO.- Analizaremos a continuación la regularización que tiene su origen en los importes pagados por el FÚTBOL CLUB BARCELONA a los agentes indicados por su labor de intermediación en los contratos suscritos con don Bernabe, que la Administración Tributaria consideró como rendimientos del trabajo en especie de dicho jugador al entender que el club actuaba como un mero intermediario en el pago, conforme a la posibilidad prevista en el artículo 19.4 Reglamento sobre Agentes de Jugadores.

Al respecto, hemos de traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª y Sección 2ª, de fecha 23 de febrero de 2023 dictada en el recurso casación 5915/2021 , en la cual, siguiendo la doctrina sentada en otras precedentes -como la de la misma fecha pronunciada en el recurso de casación 5730/2021-, se analiza el tratamiento fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las retribuciones recibidas por los agentes de los jugadores de los clubes de futbol como consecuencia de su intermediación en la contratación de jugadores, abordando el problema de la delimitación de las potestades de calificación ( artículo 13 LGT) con respecto a los procedimientos de conflicto en la aplicación de la norma ( artículo 15 LGT) y la simulación ( artículo 16 LGT).

En la sentencia recurrida en casación concretamente se conocía de la regularización consistente en la minoración de las cuotas soportadas en el IVA y que a juicio de la Inspección habían sido deducidas indebidamente, haciéndose constar que el Club de Futbol (Real Madrid) había satisfecho cantidades a determinados agentes o representantes de jugadores por su fichaje y otras operaciones, recogiéndose en las facturas emitidas por los agentes el IVA correspondiente, deduciéndose luego la entidad el impuesto soportado. La Inspección consideraba que aun cuando la transacción monetaria se hubiese producido entre el club y el agente, en realidad los servicios se prestaban al jugador aunque su retribución fuese pagada directamente por el club, por lo que debía entenderse que lo hacía por cuenta del jugador; de tal modo que las cantidades satisfechas al agente debían estimarse -al igual que ha ocurrido en la regularización que nos ocupa- como una mayor retribución monetaria del futbolista como rendimiento del trabajo en especie, de lo que se colige que la cuota soportada por la entidad no resulta deducible, procediendo por ello la minoración de las cuotas soportadas y repercutidas en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

En el fundamento de derecho tercero de la referida sentencia se hace una íntegra remisión a otra del propio Tribunal de 23 de febrero de 2023 recaída en el recurso de casación núm. 5730/2021:

"...Hemos dicho en aquella sentencia, y reiteramos ahora, lo siguiente:

"CUARTO.- Examen de la primera cuestión de interés casacional.

El análisis de las cuestiones de interés casacional requiere examinar en primer lugar la relativa al ejercicio de la facultad de calificación, puesto que la segunda de las identificadas, sobre la aplicación y alcance del principio de integra regularización en este supuesto, depende que se determine que, efectivamente, es ajustada a Derecho la regularización tributaria practicada por la Administración, y, como consecuencia de la misma, pudiera resultar necesario fijar si el principio de íntegra regularización es aplicable y con qué consecuencias.

Sobre esa primera cuestión, se señala en el auto de admisión que es de interés casacional "[...] determinar si la Administración puede ejercer la facultad de calificación que le otorga el artículo 13 LGT amparándose en normas de carácter privado, como en este caso, el Reglamento sobre los Agentes de Jugadores (RAJ), de 29 de octubre de 2007 [...]".

Ahora bien, lo primero que cuestiona la recurrente es si lo realizado por la Administración tributaria es, efectivamente, una operación de calificación de la naturaleza jurídica del "hecho, acto o negocio realizado" del que derivan las obligaciones tributarias. Sostiene el escrito de interposición del recurso de casación que la Administración ha rebasado el ámbito de este tipo de operación de calificación jurídica, previstas en el art. 13 LGT , que dispone lo siguiente:

"[...] Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez [...]".

Junto a este precepto, es relevante tener en cuenta el tenor de los art. 15 y 16 LGT , que disponen:

"[...] Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.[...]".

Y el art. 16, que lleva por rúbrica simulación establece:

"[...] Art. 16. Simulación

1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente [...]".

Sobre la auténtica naturaleza de la operación realizada por la Administración, aduce la recurrente en su escrito de interposición que "[...] lo que se califica, al menos nominalmente, no es el negocio jurídico realizado por el club, esto es, el contrato de intermediación, del cual simplemente se prescinde. Lo que la Administración califica es el pago realizado por el club al intermediario, respecto del cual se afirma que es un pago por cuenta del jugador por entenderse, con base en el artículo 19 del RAJ, que el intermediario que ostenta la condición de agente del jugador no puede prestar servicios al club al prohibirlo el precepto citado [...]".

Y es sobre esta premisa que el recurso de casación denuncia "[...] una primera infracción del artículo 13 de la LGT al haberse excedido sus límites, en tanto que la facultad regulada en este precepto no permite a la Administración ignorar el negocio jurídico objeto de calificación [...]".

Señala el escrito de interposición que "[...] la calificación está referida al hecho imponible, por lo que resulta incoherente mantener una regularización sobre la base de la presunta calificación de un hecho imponible -la prestación de servicios de intermediación al club- que, en realidad, resulta ignorado al considerarse como destinatario del servicio al jugador [...]" (pág. 4 del escrito de interposición).

A la defensa de la Administración no le parece relevante la disquisición acerca de si la operación de regularización se basa en una mera calificación al amparo del art. 13 LGT, o si se ha utilizado otra potestad que excede de la calificación. Dice el escrito de oposición de la Abogacía del Estado que simplemente no hay más relación jurídica que explique los pagos que el contrato entre agentes y jugadores, y por ello afirma que "[...] [n]o existe ningún contrato de mediación entre el Club recurrente y los agentes, que sería la forma más sencilla de probar esa relación y evitar el conflicto de intereses (¿dónde está ese contrato?) [...]" (págs. 7 y 8 del escrito de oposición). Sin embargo, el propio escrito de oposición admite explícitamente que estos contratos sí que han sido examinados por la Inspección tributaria cuando hace constar que "[...] se recoge en el acuerdo de liquidación [...] contratos entre el Club y los agentes en los que se pone de manifiesto la emisión de una factura por ejercicio en que el jugador permanezca ligado al Club [...]". Por tanto, ese contrato -mejor esos contratos, pues son varios- sí existen, están en el expediente y ha sido examinado por la Administración en las actuaciones de investigación. Así pues, lo que realmente se quiere decir no es que no existan los contratos entre el Club y los agentes de los jugadores, sino que se niega que sean la causa de los pagos del club a los agentes. El acta de liquidación lo resume explícitamente en el apartado sexto de la fundamentación jurídica."

(...)

Sin embargo, es evidente que todas las consideraciones de la Administración tributaria y de la resolución del TEAC se proyectan, no sobre la aplicación de criterios jurídicos que, como expresa la propia resolución, son los propios y característicos de las operaciones de calificación, sino sobre "indicios" fácticos que, en su conjunto, llevan a la Administración a dejar a un lado los contratos en cuyo cumplimiento las partes afirman haber realizado los pagos, y atribuir los mismos al cumplimiento de otro contrato, el de los agentes con los jugadores. En el planteamiento de la Administración, se considera aisladamente el hecho de los pagos que se atribuyen, según el criterio de la Inspección de los tributos, a ese otro contrato en el que no es parte el club, un pago que los actuarios consideran realizado por un tercero, el club de futbol, pero por cuenta e interés del jugador. La Administración introduce así otra argumentación complementaria, necesaria conceptualmente para afirmar que la cuota por IVA repercutido sobre esos pagos no es indebido, sino debido, y ello porque, afirma, la retribución de los servicios existe, pero a favor de quien considera que es el auténtico beneficiario y destinatario del servicio, el jugador, con independencia de que el IVA lo ha soportado el club que realizó el pago.

En resumen, es obvio que la Administración declara las obligaciones tributarias que considera derivadas del flujo económico de pagos, sobre la base de una relación jurídico contractual absolutamente distinta de la que las partes han reflejado como causa de la prestación de servicios determinante de las obligaciones tributarias.

Por tanto la pregunta de si lo realizado por la Administración es meramente una operación de calificación, bajo el ámbito del art. 13 LGT, o una operación distinta, destinada a impedir una maniobra de elusión fiscal, bajo las figuras de declaración de "simulación" o "conflicto en la aplicación de normas tributarias" ( art. 16 y 15 LGT), es pertinente. Ni las consecuencias de utilizar una u otra potestad son irrelevantes, ni los presupuestos son los mismos, como hemos declarado en nuestra más reciente jurisprudencia sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias, y simulación, reguladas en los art. 13 , 15 y 16 LGT, jurisprudencia que pasamos a exponer seguidamente."

En el fundamento quito se recoge la doctrina jurisprudencial de la propia Sala sobre la potestad de calificación y su delimitación de las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias, señalando que:

"Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13 , 15 y 16 LGT , se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT) bajo la apariencia de una simple "calificación" del art. 13 LGT.

Se dijo en el FJ TERCERO de la sentencia de 2 de julio de 2020 :

"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria .

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria , si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria ) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]".

Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa en el FJ CUARTO de la STS de 2 de julio de 2020 :

"[...] CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.

1. Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.

[...] 2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

Pretender que la "calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.

3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.

Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.

4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]".

Ya en el fundamento sexto se aplica al caso enjuiciado de la doctrina jurisprudencial expuesta en las citadas SSTS de 2 de julio de 2020 (recurso de casación 1429/2018) y 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1074/2020), afirmándose al respecto lo siguiente:

" Sin embargo resulta patente que, contrariamente a lo expresado en la sentencia recurrida, el examen de la pretendida actuación de calificación tributaria sí debe efectuarse bajo los criterios interpretativos expuestos en las STS de 2 y 22 de julio de 2022 , cit. que exponen la actual doctrina jurisprudencial acerca de los límites entre calificación, conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, en las que hemos remarcado el alcance de la exigencia legal de diferenciar adecuadamente los límites entre una y otra figura, y el deber de la Administración de ajustar el uso de las potestades de calificación, declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y apreciación de simulación a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado. Solo manteniendo el rigor necesario en la aplicación en cada caso de la figura que resulte pertinente, podrá cobrar efectividad el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria, aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en línea con la reforma de los art. 23 , 24 y 25 Ley 230/1963 , introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Pues bien, a diferencia de lo razonado en la sentencia recurrida, consideramos que en el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica. La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización objeto de este litigio. Este negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento, la prestación consistente en el pago, ésta es separada por completo de aquel negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes, que es el contrato de representación entre jugador y agente. Paradójicamente, el acuerdo sancionador considera que estamos ante una infracción leve, no aprecia la existencia de ocultación, y considera que la culpabilidad viene determinada, no por una actuación dolosa, sino por la omisión de la diligencia debida, apreciación que parece difícil de concordar con el esquema operativo que construye el acuerdo de liquidación.

No corresponde a este Tribunal determinar si la Administración debió declarar la existencia de simulación negocial, incardinable en el art. 16 LGT , y para cuya apreciación en el propio acto de liquidación está habilitado ( art. 16.2 LGT ) -no en vano el proceso argumentativo recuerda vivamente a la denominada simulación en la causa que algunas veces ha sido examina en nuestra jurisprudencia-, o una actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT . Entre una y otra figura existen obviamente diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso de conflicto. Sobre todo ello se extienden nuestras sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, a las que hemos de remitirnos. También es cierto que existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, aunque desde luego, las dificultades se presentan más vivamente en la delimitación entre conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, pero no entre estas potestades y la genuina operación de calificación jurídica, por más que el margen de aplicación de ésta última se trate de ensanchar por la Administración más allá de sus límites naturales, como ha ocurrido aquí. Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias. Como hemos declarado en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto.

Procede, en consecuencia, reiterar la doctrina declarada en las STS de 2 de julio de 2020 y 22 de julio de 2020 , cits., y estimar el recurso de casación y el recurso contencioso-administrativo, sin que sea relevante entrar en el examen de la idoneidad del Reglamento de Agente de Jugadores para efectuar la operación de calificación, al que se refiere la cuestión de interés casacional, pues ya se ha dicho que no es tal la naturaleza jurídica del resultado del proceso aplicativo efectuado por la Administración. En cuanto a la segunda cuestión de interés casacional, relativa al principio de íntegra regularización, carece de relevancia una vez estimado el recurso contencioso-administrativo y anulada la regularización que habría de alcanzar esa plena efectividad, sin perjuicio de señalar que se trata de una cuestión en buena medida resuelta, en términos generales, en nuestras STS de 26 de mayo de 2021 (rec. núm. 574/2020) y de 22 de abril de 2021 (rec. núm. 1367/2020 ), entre otras".

Dada la coincidencia de los razonamientos de esta Sala, expresados en la sentencia de 23 de febrero de 2023 referida, de la que hemos extraído su fundamentación relevante al caso, con los procedentes en este concreto asunto, procede su íntegra aplicación al actual recurso de casación."

En conclusión, el Alto Tribunal estima el recurso de casación que en ese caso había interpuesto el Real Madrid Club de Futbol, lo que a su vez comportaba la necesidad de acoger la pretensión actuada en la instancia.

NOVENO.- El planteamiento anterior no está ausente en el escrito rector de este proceso, en cuyo fundamento jurídico noveno, con u ocasión de abordarse la improcedencia de los ajustes primario y secundario derivados de la corrección valorativa y a efectos de analizar la adecuación a mercado del precio de transferencia fijado por las partes, en relación a la correcta delimitación de los hechos y condiciones de la operación litigiosa se expresa que " esta labor delimitadora e interpretativa de los hechos..., no puede suponer reconfigurar totalmente las condiciones de una operación, ignorarla o modificarlas a conveniencia de la Administración tributaria, dado que entramos aquí en el ámbito de las normas anti abuso, se trate de "conflicto en aplicación de la norma" o de "simulación"".

Así las cosas, y de manera análoga a lo que ocurría en la sentencia que acabamos de transcribir, en el supuesto ahora enjuiciado ocurre igualmente que la Administración tributaria no se ha limitado a calificar el negocio jurídico celebrado entre el club y el agente, pues ha sobrepasado los límites legales de la figura de la calificación con respecto al conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación. En efecto, como aduce el demandante aunque de soslayo, la Administración no ha circunscrito su actuación a determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que la ley configura atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la denominación dada por los interesados, que sería lo propio de la referida labor de calificación jurídica, sino que en la regularización ha prescindido por completo del negocio jurídico celebrado entre el club de futbol y el agente, en cuyo cumplimiento las partes mantienen que han realizado sus respectivas prestaciones, de modo que, aislando del mismo el pago que así se separa por completo de ese negocio, se atribuye la causa y finalidad de la referida prestación, y sus propias consecuencias tributarias, a otro negocio jurídico distinto determinado por el contrato de representación que habrían celebrado el jugador y el agente.

Llamamos también la atención de lo paradójico que resulta el hecho de que, mientras en el acuerdo de liquidación se sostenga el anterior esquema operativo en cuanto a la atribución de las prestaciones a los distintos contratos, en cambio se prescinda del mismo a la hora de calificar como leve la infracción cometida al no apreciarse ocultación determinándose la culpabilidad sólo por la omisión de la diligencia debida, lo que mal se compadece con el anterior esquema de actuación.

En definitiva y en los términos expresados por el Alto Tribunal en la sentencia transcrita, el margen de aplicación de la operación de calificación ha siso ensanchado en exceso, más allá de sus propios límites legales, pues la Administración tributaria no se ha limitado, como ya se ha explicado, a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aísla el flujo económico del contrato en que se había producido llevándolo a otro paralelo, que se pretende es el realmente querido por las partes y que de este modo se erige como la causa del pago que origina las obligaciones tributarias que se establecen. Y tal y como concluía el Tribunal Supremo, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio no resulta suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a cabo, lo que necesariamente ha de llevar acoger también este motivo de la demanda.

DÉCIMO.- La anulación de los actos de liquidación conlleva, a su vez, la de los dos acuerdos sancionadores, sin que sea necesario añadir al respecto ulteriores consideraciones; debiendo revocarse asimismo la resolución desestimatoria del TEAC objeto de impugnación en el actual proceso.

UNDÉCIMO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la Sala considera que, aun estimando las pretensiones deducidas, no procede efectuar especial imposición de las mismas a la Administración demandada, ello al apreciar la concurrencia de serias dudas de derecho.

Se tiene particularmente en cuenta que el criterio que mantenía la Administración tributaria respecto a la regularización de los importes satisfechos por el Club a los Agentes en su función de intermediación, venía siendo confirmado por esta Sala antes pronunciarse las sentencias del Tribunal Supremo a las que se acaba de hacer referencia -v.gr. a través de la sentencia de esta Sección de fecha 13 de mayo de 2019 pronunciada en el recurso nº. 64/2017 referida a otro jugador del Futbol Club Barcelona, que si bien fue revocada en parte por la del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2021 en el recurso de casación n.º 7113/2019, no lo fue en lo concernientes al aspecto citado-.

Vistos lo s preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,