Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 652/2019 de 26 de octubre del 2023

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna la resolución del TEAC de 11 de junio de 20197 en resolución de las reclamaciones 00/02642/2017 y 341/2017, deducidas frente a las desestimaciones de solicitudes de devolución de retenciones practicadas por el IRNR correspondientes a los dividendos percibidos de la entidad Inditex, en los ejercicios 2011 y 2012, y cuantías de 92.456,22 euros y 125.659,80 euros.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos, que se deducen del expediente administrativo los siguientes:

PRIMERO.- En los ejercicios 2011 y 2012, la actora, Institución de Inversión Colectiva ("IIC") residente en Estados Unidos, como fondo mutual, percibió dividendos procedentes de la entidad residente en España Inditex S.A. Por la percepción de estos dividendos soportó una retención efectiva del 15%. Las acciones correspondientes a dichos dividendos se encontraban depositadas en el banco custodio "State Street Bank and Trust", cuyo sub-custodio en España es el banco "Deutsche Bank, S.A.E.".

SEGUNDO.- La actora solicitó la devolución de ingresos indebidos, mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidación. No obstante, siguiendo las instrucciones de la propia Administración, los días 4 de febrero y 7 de octubre de 2.015, la actora procedió a la presentación de los correspondientes modelos 210 solicitando la devolución del exceso de retenciones soportadas por el IRNR en relación con los dividendos percibidos en los ejercicios 2011 y 2012, respectivamente.

TERCERO.- Contra la desestimación de dichas solicitudes por la Administración, la actora interpuso ante el TEAC las correspondientes reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas.

TERCERO.- El debate en el presente recurso contencioso-administrativo se centra en que la actora, residente fiscal en USA y sometido al control de la Security and Exchange Comission ("SEC"), organismo encargado de la supervisión del mercado de valores de los Estados Unidos, considera que procede la anulación del acuerdo del TEAC dictado en resolución de las reclamaciones deducidas frente a las liquidaciones provisionales dictadas en resolución de las solicitudes de devolución de ingresos indebidos por las retenciones soportadas en concepto de IRNR en los ejercicios 2011 y 2012 con ocasión de la percepción de dividendos de Inditex SA, más los intereses de demora.

El recurrente había soportado una retención efectiva por el IRNR del 15%, lo que suponía un 14% más a la que son sujetas las entidades españolas, gravadas al 1 % y, por ello, entendía que la norma de la que resulta una tributación global superior no resulta conforme con el principio de libre circulación de capitales ( art.63 del TFUE). Y se denegó por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT la devolución al considerar que el recurrente no había acreditado una situación comparable a la de las Instituciones de Inversión Colectiva (IIC) residentes en España, no haber acreditado el tratamiento de la retención en EEUU a los efectos de valorar la posible neutralización en virtud del Convenio de Doble Imposición y, además, porque las eventuales restricciones a la libertad de circulación de capitales pueden estimarse justificadas por concurrir razones imperiosas de interés general, basadas en la lucha contra el fraude fiscal.

Después de razonar sobre la corrección del procedimiento instado para obtener la devolución con el argumento de que la retención practicada dio lugar a un ingreso indebido - criterio confirmado por el Tribunal Supremo en sentencia de 21 de mayo de 2019 (casación 3699/2017 )- y adentrándose en el problema de fondo, la tesis central del recurso es que el que el distinto tratamiento con respecto a las IIC españolas que se encuentran en situaciones comparables, como es su caso, vulnera la libertad fundamental de circulación de capitales consagrada en el artículo 63 TFUE y, en su consecuencia, que procede la devolución de las cantidades reclamadas.

A este respecto, sostiene la irrelevancia de una eventual neutralización en virtud del Convenio de Doble Imposición (CDI) con USA a causa de la deducibilidad por los partícipes en el Fondo del crédito fiscal en el impuesto extranjero recordando que la STJUE de 17 de marzo de 2022 [(asunto C-545/19 ) tiene declarado que la tributación de los partícipes del vehículo de inversión no puede justificar una restricción a la libre circulación de capitales cuando dicha tributación no es relevante respecto del tratamiento de los fondos nacionales. En esa misma línea se trae la cita de la STJUE de 16 de junio de 2022 [(asunto C-572/20 ) Silicones].

El Abogado del Estado disiente de los motivos aducidos en la demanda, llamando la atención en el inicio de su exposición sobre la circunstancia de que en este proceso se incluyen ciertas liquidaciones igualmente examinadas en el recurso 334/2015, produciéndose duplicidad. En orden al fondo, fundamenta su impugnación a la pretensión anulatoria en las siguientes resistencias: Para empezar, que la recurrente no acredita que su objeto sea exclusivamente captar fondos del público ni que tenga carácter abierto, requisitos estos exigidos tanto por la Directiva 2009/65/CEE del Parlamento Europeo y del Consejo, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios, como por la norma interna; y, por otra parte, la incidencia de la neutralización por la circunstancia de que el recurrente traslada las retenciones a sus partícipes, así como un crédito fiscal para que estos lo deduzcan en sus declaraciones.

Solo para el caso de estimarse la pretensión ejercitada en orden a la devolución de los ingresos indebidos, el Abogado del Estado solicita un pronunciamiento sobre la cuantía susceptible de devolución en caso de no concurrir neutralización de la discriminación. A este respecto aporta un documento de la Agencia Tributaria Americana del que resulta que ha considerado que los impuestos se han deducido en su totalidad por los socios y, en consecuencia, no permite que se imputen a los socios un importe equivalente (de impuestos pagados en el extranjero) en el año en que se percibe la devolución.

También con carácter subsidiario, interesa el Abogado de Estado que el devengo de intereses no se calcule desde que fue ingresada la retención sino desde el transcurso de seis meses a partir de la solicitud de devolución formulada de acuerdo con los modelos legalmente establecidos ( artículo 31.2 LGT ) o a partir de la solicitud de devolución de ingresos indebidos si hubiere sido presentada.

Por otro lado, el Abogado del Estado llama la atención sobre las sentencias del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2023 (casación 7260/2021 y 11 de abril de 2023 (casación 7123/2021 ) que, si bien referidas a Fondos libres no armonizados, considera que sus argumentos son trasladables a los fondos residentes en EEUU en lo relativo a que la comparabilidad entre las IIC residentes y no residentes debe realizarse sobre la base de los elementos esenciales intrínsecos considerados por el legislador español para otorgar el tratamiento fiscal beneficioso, exigiendo que capten capital del público en general, y no de grupos o colectivos determinados, correspondiendo la carga de probarlo corresponde al fondo interesado. Y asimismo al respecto de la admisión de la neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales cuando la aplicación del CDI permite que el impuesto retenido en origen puede deducirse del impuesto debido en el Estado de residencia del Fondo recurrente, como sería el caso del recurrente.

CUARTO.- La resolución del presente recurso está prejuzgada por la sentencia de 23.6.2023, recurso 700/2017, de esta Sala y Sección, en la que indicábamos, respecto de las mismas partes y con análogo objeto procesal:

" De entrada y por ir directamente a los criterios del TEAC al respecto del procedimiento seguido para obtener el reembolso y sobre la justificación del distinto tratamiento de los fondos residentes y no residentes a efectos de retenciones por la percepción de dividendos por la concurrencia de razones imperiosas de interés general basadas en la lucha contra el fraude fiscal, hay que decir que han sido desaprobados por el Tribunal Supremo.

En su sentencia de 5 de junio de 2018 (casación 634/2017 , FJ 6.A.4) el Tribunal Supremo fijó como criterio interpretativo que «la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales -en especial, las derivadas de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea- es la establecida en el artículo 32 LGT , esto es, la devolución de ingresos indebidos». Sin necesidad de extendernos en el detalle de la sentencia, de su doctrina resulta la corrección del procedimiento seguido por el recurrente para obtener el reembolso del exceso de retenciones que habría soportado.

Al respecto de la justificación de la diferencia de trato por razones de interés general basadas en la lucha contra el fraude fiscal, sobre las posibilidades de obtener la información que contempla la Directiva 77/799 del Consejo , relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y otros, la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 (casación 3023/2018 , FJ 4) ha privado de fundamento a tal objeción al fijar como criterio interpretativo que para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta podría resultar suficiente la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 27 del CDI entre el Reino de España y los Estados Unidos de América.

Y definidas resumidamente las posturas de las partes, nos adentramos en su examen.

TERCERO. El juicio de comparabilidad: las resoluciones recaídas el incidente de extensión de efectos y su incidencia en orden al juicio de comparabilidad.

Como sabemos, se produce discriminación prohibida por el artículo 63 TFUE en el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos en España por IICs no residentes como consecuencia de la inversión en acciones cotizadas españolas, cuando su situación es comparable con arreglo a la Directiva 85/611/CEE que regula los denominados fondos armonizados [por todas STS de 28 de mayo de 2020 (casación 4881/2018 )].

Como ya ha sido notado en los antecedentes, conforme a lo previsto el artículo 37.2 LJCA , se dispuso su suspensión de este procedimiento, hasta que fuera dictada sentencia en el recurso 181/2015, que se tramitaría como preferente. Resuelto este último por sentencia de 23 de julio de 2020 , el recurrente interesó la extensión de sus efectos dado que había sido estimatoria. No obstante, la solicitud fue denegada por auto de 11 de marzo de 2022, confirmado en reposición por otro de 24 de octubre de 2022.

Pues bien, aunque fue denegada en este procedimiento la extensión de efectos instada (no así la solicitada respecto de las retenciones de 2007 en el recurso 334/2015), lo decidido en sede incidental tiene una relevancia fundamental en el examen del requisito de la comparabilidad. Y es que la neutralización fue la razón que impidió en el recurso que ahora examinamos apreciar la «identidad de situación jurídica», exigida por el art. 110.1.a) LJCA para que proceda la extensión. En efecto, en el primer fundamento del auto de 11 de marzo de 2022 citado, refiriéndose al informe de viabilidad, se señala que la Administración informa desfavorablemente su procedencia [de la extensión de efectos] habida cuenta de la posibilidad de una hipotética "neutralización de la carga fiscal mediante la tributación de dividendos en EEUU". En base a ello, entendimos que al entrar en juego la neutralización no se producía la identidad que habilita la extensión de efectos solicitada.

Por encerrarlo en pocas palabras, si la cuestión de la neutralización no hubiera formado parte del debate, el incidente hubiera sido estimado.

Por tanto, debe concluirse ahora que esta cuestión de la comparabilidad ya ha quedado resuelta en el curso del procedimiento en el sentido indicado, es decir, en el de entender que la recurrente se encuentra en una situación comparable a las IICs residentes al igual que sucedía en el asunto resuelto en el procedimiento ordinario 181/2015.

CUARTO. Sobre la eventual neutralización de las restricciones a la libertad de circulación mediante convenios de doble imposición.

A decir verdad, tras los pronunciamientos del Tribunal Supremo a que nos hemos referido y a lo resuelto en el incidente de extensión de efectos, la cuestión decisiva de fondo pendiente de dilucidar estriba en determinar si la diferencia de trato sufrida por el recurrente en la tributación de los dividendos percibidos respecto de la que se aplica a las IICs españolas se ha visto neutralizada a través del mecanismo de deducción previsto en el artículo 24.2 CDI España-Estados Unidos.

Para el abogado del Estado, se produce la neutralización porque las retenciones en concepto de IRNR por los dividendos percibidos en España por el recurrente han sido trasladadas a los partícipes en aplicación del CDI, generando un crédito fiscal en su imposición personal, de manera que la carga fiscal española ha podido ser deducida en los Estados Unidos. Su línea argumental es que como el recurrente ha trasladado a sus socios tanto los rendimientos obtenidos con sus inversiones en otros países (incluida España) como los impuestos derivados de aquellos rendimientos, que están sujetos en USA a un tipo de gravamen del 15%, los partícipes han podido deducirse íntegramente la tributación efectiva soportada por el recurrente en España, debiendo entenderse que se han recuperado las retenciones superiores al 15% aplicando el CDI.

Esta Sala, al respecto de la neutralización de la diferencia de trato impositiva a través del CDI España-Estados Unidos se había pronunciado en las sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos 1075/2017 y 1325/2017 .

Con todo, tal cuestión ha sido abordada por el Tribunal Supremo en las sentencias de 5 de abril de 2023 (casación 7260/2021 ) y 11 de abril de 2023 (casaciones 7127/2021 , 7123/2021 y 8220/2021 ). La doctrina en ellas sentada es trasladable en lo relativo a la eventual neutralización a los supuestos de fondos comparables con los armonizados, como es el caso objeto de este recurso.

En sus respectivos fundamentos decimoquinto de las sentencias, con el mismo contenido, leemos lo siguiente:

«Respecto a la última parte de la cuestión de interés casacional, acerca de la posibilidad de que, en su caso, se pudiera neutralizar el trato discriminatorio por el eventual juego de lo dispuesto en el Convenio bilateral suscrito entre España y el país de residencia del Fondo de Inversión Libre, en este caso Francia, conviene recordar que conforme a constante doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, ello requiere que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El principal precedente sobre esta cuestión desde la perspectiva de los dividendos percibidos por Instituciones de Inversión Colectiva es la Sentencia del TJUE de 10 de abril de 2014, caso Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12 ), en la que el TJUE concluyó que la eventual neutralización debería verificarse en sede de la IIC, sin que fuera relevante la tributación de sus partícipes».

[...]

Descartada la presunta "neutralización" (asumiendo que fuera relevante) en sede del FIL no residente en la tributación en el país de origen, tampoco resulta relevante, desde el punto de vista de la legislación española la eventual imposición al partícipe al tiempo de recibir dividendos o resultado o enajenar sus participaciones. La legislación española del Impuesto de Sociedades no impone condición alguna en este sentido, ni en cuanto al plazo para que los FIL distribuyan beneficios a sus partícipes ni en cuanto al tratamiento que reciben en sede de los partícipes».

Debe tenerse presente, asimismo- como hacen notar las sentencias notadas- que la normativa española no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la acreditación por parte del fondo residente de una determinada tributación por parte de sus partícipes.

De esta forma, la discusión sobre el nivel de tributación que permita aplicar la «teoría de la neutralización» ha quedado solucionada, quedando excluida para aplicarla la posibilidad de descender a la tributación de los partícipes, lo cual, según acentúan las sentencias notadas, no condiciona la aplicación del tipo del 1% a la IICs residentes.

La conclusión alcanzada a este respecto desactiva al mismo tiempo el argumento aducido con carácter subsidiario por el abogado del Estado respecto a una eventual cuantificación por la Sala de la devolución procedente que atendiera a la cuantía de las retenciones que los partícipes se hubieran podido deducir en virtud del CDI España-Estados Unidos y la normativa tributaria americana.

QUINTO. Sobre los intereses .

Por lo demás, procede reconocer el derecho del recurrente a percibir intereses de demora desde la fecha en que se produjo la retención indebida, como también tiene ya declarado el Tribunal Supremo entre otras en la STS de 5 de junio de 2018 (casación 634/2017 , FJ 5), a cuya doctrina nos remitimos, sin que por ello resulte preciso que nos extendamos ahora con más detalle..."

A lo dicho en dicha sentencia tan sólo habría que añadir que el carácter abierto del fondo se deduce del folleto aportado, tal como se indicó en sentencia, entre otras, de fecha 2.7.2023, recurso 373/2018, y en el que se explica que " sus activos se obtienen de las inversiones del público en general, tiene como objetivo la inversión colectiva en valores mobiliarios o en otros activos financieros líquidos, de los capitales obtenidos del público, invirtiendo con sometimiento al principio de reparto de riesgos, lo que supone que no puede tener un número limitado de partícipes.

A lo que cabe añadir que en el informe pericial aportado se afirma el carácter abierto del fondo".

En este sentido, si por tal se entiende, como razona la STS de 5 de abril de 2023 (Rec.7260/2021 ), cuando se habla de carácter abierto, no se hace referencia " a que sean más o menos los partícipes, como entiende el Abogado del Estado, sino a la posibilidad que se debe ofrecer al partícipe o inversor de obtener de forma más o menos inmediata el reembolso del valor de las participaciones". Y según el informe del perito Lucas esta posibilidad -el carácter abierto del fondo- existe y su parecer se corresponde con el contenido del folleto..."

Y por otro lado, respecto de los requisitos de la comparabilidad se han acreditado con las retenciones aportadas, dado que esta Sala ha considerado suficiente dicha prueba, entre otras en las SAN (2ª) de 1 de diciembre de 2017 (Rec. 599/2013), 20 de mayo de 2019 (Rec. 189/2015), 30 de mayo de 2019 (Rec. 534/2015) y 30 de julio de 2019 (Rec. 518/2015). Pero es que, además, en las STS de 10 de abril de 2019 (Rec. 2994/2017), 16 de octubre de 2019 (Rec. 1754/2018) y 5 de febrero de 2020 (Rec. 4275/2018), relativas a IICs con similar sistema de inversión a través de Bancos custodios, se consideró prueba suficiente la aportación de las certificaciones de las entidades encargadas de la custodia. Consta también la certificación de la autoridad de supervisión americana, conforme al art.217.2 de la LEC 1/2000, como hechos constitutivos de su pretensión.

Respecto de la prueba de la neutralización, como se ha dicho, su prueba corresponde a la demandada, como extintivo de su pretensión, no bastando con indicar la demandada que puede haber tenido lugar la neutralización, sino que ésta, efectivamente, ha tenido lugar, lo que no ha efectuado la Agencia Tributaria.

QUINTO. Decisión del recurso contencioso-administrativo y costas procesales.

En consecuencia, deben anularse la resolución del TEAC impugnado en autos, así como el acuerdo de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la que deriva, y, en su lugar, estimando el recurso, reconocer el derecho de la actora a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas, por retenciones correspondientes al ejercicio 2011 y 2.012, con el límite máximo de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos de fuente española y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las Instituciones de Inversión Colectiva residentes, así como al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención correspondiente.

Por consiguiente, conforme al art.139 de la ley jurisdiccional procede condenar en costas a la parte demandada.