Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 419/2020 de 27 de junio del 2023

PRIMERO. Se plantea en el presente recurso jurisdiccional, la impugnación de la resolución del TEAC de 26 de febrero de 2020, por la que se desestiman los recursos de alzada acumulados contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 26 de enero de 2017, por las que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de denegación de inscripción en el Registro Territorial de Impuestos Especiales dictados por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Lleida, así como, por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de Barcelona.

La cuestión esencial que subyace en la demanda, la cual será objeto de desarrollo en los apartados siguientes, es la relativa a determinar si, a los efectos del artículo 98.1.f) de la Ley de Impuestos Especiales, la actividad ejercida por la recurrente consistente en la depuración y saneamiento de aguas residuales puede calificarse como actividad industrial.

Del contenido de la demanda se desprende que la recurrente considera que dicha actividad de depuración y saneamiento ha de considerarse como de carácter industrial, haciendo una interpretación teleológica de la actividad realizada conforme a la normativa europea -como es la « Decisión Nº 1386/2013/EU del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de noviembre de 2013, por la que se aprobó un Programa General de Acción de la Unión en materia de Medio Ambiente hasta 2020 "Vivir bien, respetando los límites de nuestro planeta"»--, se considera, así, que se trata de una actividad que requiere grandes inversiones, que genera un producto nuevo propio de una actividad industrial, considerando que para la definición de lo que sea la reiterada actividad industrial, no puede estarse a lo establecido en las tarifas del IAE, dada la rigidez y antigüedad del sistema digital empleado.

SEGUNDO. Como señala la resolución recurrida el beneficio fiscal solicitado por la interesada se regula en el artículo 98 de la Ley de Impuestos Especiales, precepto desarrollado por el artículo 145 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio.

El referido artículo 98, en cuanto es objeto de aplicación, establece en las letras d) y f) lo siguiente:

"La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

... ...

f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción".

La LIE no define " actividades industriales" a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad.

Para la resolución de la cuestión debatida hemos de estar a lo que se expresaba en la sentencia de esta Sala de 27 de septiembre de 2022, en la que se analizaba una cuestión análoga a la ahora debatida, sobre si puede considerarse como actividad industrial la actividad realizada por la entidad recurrente, cuyo objeto también se refería, al menos en parte, al tratamiento y depuración de aguas residuales. En dicha sentencia se expresaba:

3.- El art. 98 fue introducido por la Ley 28/2014 de 27 de noviembre. En lo que interesa, la exposición de motivos de la citada norma dice lo siguiente:

"La Directiva 2003/96/CE del Consejo , de 27 de octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, reguló por primera vez en el ámbito de la Unión Europea la imposición sobre la electricidad, impuesto que, como se ha indicado, ya se venía exigiendo con anterioridad en el Reino de España; a su vez, la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, introduce modificaciones en el mercado del sector eléctrico, todo lo cual aconseja realizar un proceso de revisión del Impuesto sobre la Electricidad al objeto de efectuar una mejor transposición de la Directiva europea, así como para adecuar la misma a la nueva normativa sectorial.

El nuevo Impuesto Especial sobre la Electricidad deja de configurarse como un impuesto sobre la fabricación, para pasar a ser un impuesto que grava el suministro de energía eléctrica para consumo o su consumo por lo productores de aquella electricidad generada por ellos mismos, debiendo inscribirse en el correspondiente registro territorial exclusivamente aquellos operadores que realicen los suministros a los consumidores de electricidad, así como los beneficiarios de determinadas exenciones y reducciones de la base imponible, persiguiéndose con esta modificación una reducción de los costes administrativos, tanto para los distintos actores del mercado eléctrico como para la Administración, adaptándose la normativa a lo establecido en la Directiva de la Unión Europea.

Asimismo, al amparo de lo establecido en los artículos 2.4, 15 y 17 de dicha Directiva, y con el objetivo de mantener la competitividad de aquellas actividades industriales cuya electricidad consumida represente más del 50 por ciento del coste de un producto, de aquellas otras cuyas compras de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción, así como de aquellas actividades agrícolas intensivas en electricidad, se establece una reducción del 85 por ciento en la base imponible del Impuesto Especial sobre la Electricidad, de forma análoga a la ya contemplada en la Ley para la reducción química y procesos electrolíticos, mineralógicos y metalúrgicos."

La Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en lo que nos interesa dispone:

Art. 17

"1 . Siempre que los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva sean respetados por término medio por cada empresa , los Estados miembros podrán aplicar reducciones impositivas por el consumo de los productos energéticos utilizados para calefacción o para los fines contemplados en las b) y c) del apartado 2 del artículo 8 y para la electricidad en los siguientes casos:

a) a favor de empresas de elevado consumo energético.

Se entenderá por "empresa de elevado consumo energético" la entidad empresarial, contemplada en el artículo 11, cuyas compras de productos energéticos y de electricidad representen al menos el 3,0 % del valor de la producción o en la que el impuesto energético nacional devengado represente al menos el 0,5 % del valor añadido. En el marco de esta definición, los Estados miembros podrán aplicar conceptos más restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.

(...)

Art. 11

"1. En la presente Directiva, la «utilización con fines profesionales» se referirá a la utilización por una entidad empresarial, determinada de conformidad con el apartado 2, que lleva a cabo de forma independiente, en cualquier lugar, el suministro de mercancías y servicios, cualesquiera que sean la finalidad o los resultados de dichas actividades económicas.

Las actividades económicas son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas y agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas.

(...)"

4.- De la mera lectura del art. 17 de la Directiva se evidencia que, la Directiva habilita a los Estados miembros a establecer limitaciones en relación con la definición del sector afectado.

La LIE, como la Abogacía del Estado afirma, opta "(i) por "aplicar reducciones impositivas" pero no agota toda la amplitud del marco de la Directiva sino que (ii) aplica condiciones más restrictivas:

a) Opta por el parámetro "valor de la producción" pero, en lugar de conceder el beneficio en el umbral del 3 %, exige un porcentaje mayor, el 5 %.

b) No aplica las reducciones a todas las empresas de elevado consumo energético sino solo a las que dediquen la electricidad a los usos que se enumeran, uno de los cuales son las " actividades industriales.

(...)

La Directiva permite a un Estado miembro que establezca el beneficio a favor de cualesquiera empresas, sin distinción de sectores, que tengan un elevado consumo energético. Pero también le permite establecerlo solo para las de ciertos sectores, "entre otras cosas" -es decir, entre otras posibles restricciones objetivas o subjetivas-.

(...)"

Esta libertad de actuación de los Estados miembros respecto a la configuración de los colectivos beneficiados ha sido reconocida por el Tribunal de Justicia de la Unión en su sentencia IRCCS - Fondazione Santa Lucia, de 18 de enero de 2017, asunto C-189/15, en la que se resuelve sobre si el artículo 17 de la Directiva 2003/96 habilita a los Estados miembros a limitar la aplicación de los beneficios fiscales a las empresas del sector manufacturero, llegando a la siguiente conclusión:

"45. En su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad a favor de las empresas de elevado consumo energético, en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero únicamente.

46. A este respecto, se desprende de la resolución de remisión que, con arreglo a la normativa nacional controvertida en el litigio principal, únicamente disfrutan de ventajas en cuanto a los importes exigidos para cubrir los costes generales del sistema eléctrico las empresas de elevado consumo energético que pertenezcan al sector manufacturero.

47. Según el artículo 17, apartado 1, letra a), de la Directiva 2003/96, los Estados miembros pueden aplicar reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético, siempre que los niveles mínimos de imposición establecidos en esa Directiva sean respetados por término medio por cada empresa.

48. Esta disposición define igualmente el concepto de «empresa de elevado consumo energético» y precisa, en el marco de esta definición, que los Estados miembros pueden aplicar criterios más restrictivos, entre otras cosas a las definiciones de los conceptos de valor de venta, proceso y sector.

49. De ello se deduce que, a efectos de esta disposición, los Estados miembros conservan la facultad de reservar el beneficio de las reducciones impositivas en favor de las empresas de elevado consumo energético a las empresas de uno o de varios sectores industriales. Por consiguiente, dicha disposición no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que otorga ventajas en cuanto a los importes que deben abonarse para cubrir los costes generales del sistema eléctrico únicamente a las empresas del sector manufacturero.

50. El examen de los objetivos perseguidos por la Directiva 2003/96 corrobora esta interpretación. En efecto, de sus considerandos 9 y 11 se desprende que esta Directiva pretende dejar a los Estados miembros un cierto margen para definir y aplicar políticas adaptadas a sus circunstancias nacionales y que los regímenes fiscales establecidos en aplicación de dicha Directiva son una cuestión que debe decidir cada Estado miembro.

(...)

52. Habida cuenta de las consideraciones expuestas, procede responder a la segunda cuestión que el artículo 17, apartado 1, de la Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece reducciones impositivas sobre el consumo de electricidad en favor de las empresas de elevado consumo energético, en el sentido de esta disposición, del sector manufacturero únicamente."

Por lo anteriormente expuesto, no cabe hablar de "trasposición" ni de "eficacia vertical directa".

Las normas que establecen el beneficio fiscal en la LIE, no constituyen trasposición de la Directiva al derecho interno, sino insistimos, la Directiva permite a los Estados miembros, establecer limitaciones en relación con la definición del sector afectado.

Carece pues de sentido acudir, para saber si estamos o no ante una actividad industrial, a los arts 11 y 17 de la Directiva, que ni siquiera la mencionan, ni en modo alguno puede desprenderse de lo que ambos preceptos establecen.

Resulta irrelevante si las tarifas del IAE están o no desfasadas asi como que la demandante califique de "absurdo" que la actividad de captación, tratamiento y distribución de aguas en núcleos urbanos sea una actividad industrial y no lo sea la actividad de servicios de alcantarillado, evacuación y depuración y ello, porque una y otra son actividades diferentes, que pueden o no ser realizadas por la misma empresa.

Finalmente la referencia a la Ley 21/1992 de 16 de julio de Industria, no aclara nada sobre esta cuestión, pues, su propio articulo 3, sobre su ámbito de aplicación, limita su definición " a los efectos de la presente ley".

A la interpretación de las normas tributarias se refiere el artículo 12 de la Ley General Tributaria señalando lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

Por su parte, el artículo 3 del Código Civil, establece lo siguiente:

"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

Hay que tener en cuenta que para la interpretación de lo dispuesto en las normas tributarias y en aras del principio de seguridad jurídica se ha de acudir preferentemente a lo dispuesto en otras normas del mismo carácter que contribuyan a aclarar el contenido de aquellas.

En este sentido, aplicar lo dispuesto en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas constituye una solución coherente al problema planteado puesto que esta norma diferencia las distintas actividades en función de su naturaleza.

Finalmente compartimos el criterio expuesto en la Resolución impugnada ( fundamentos de derecho cuarto a sexto), que acude a las Tarifas del IAE a efectos de determinar si una actividad debe ser o no considerada industrial, y al que nos remitimos y no reproducimos, por razones de economía expositiva. Como ha declarado el TEAC en resolución num 00/02729/2019/00/00 de 16 de diciembre de 2021 " este Tribunal Central, compartiendo las conclusiones del Director recurrente, que, en efecto, si bien la actividad de construcción se halla incluida, como no podría ser de otra manera, dentro de la categoría más amplia de actividades empresariales, no puede sin embargo calificarse, dentro de las mismas, como de actividad industrial, quedando reservada esta categoría a una serie de actividades que comparten como nota característica la de estar destinadas no sólo a la producción de bienes corporales, sino que además suponen la realización de una actividad transformadora por la que, a través de un proceso de fabricación, partiendo de materias primas, evidentemente distintas de los bienes inmuebles (tales como solares, terrenos, edificaciones o promociones en curso), se elabore un producto de características diferentes al de aquéllas materias, no sólo en cuanto a su forma sino también respecto de sus aplicaciones técnicas".

TERCERO. Por lo tanto, hemos de llegar a la conclusión, como se hace en la resolución recurrida, que para determinar lo que sea una actividad industrial se ha de estar a la clasificación efectuada en las tarifas de actividades aprobadas a los efectos del Impuesto Sobre Actividades Económicas.

Es, así, procedente la íntegra desestimación de la demanda.

CUARTO. En cuanto a las costas, previene el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta Jurisdicción, en la redacción aplicable a este procedimiento que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Y en el presente caso desestimado el recurso es procedente su imposición a la parte actora.

En aplicación del principio de moderación, del que se hacen eco diversas sentencias del Tribunal Supremo, como son las de 19 y 25 de febrero de 2010, en atención a la dificultad del asunto y la labor efectivamente realizada en el procedimiento, se considera que la cantidad máxima a que debe ascender la tasación de costas a realizar por todos los conceptos, excepto el Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de ser la cifra de 3.000 euros.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,