Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 20/2020 de 28 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de noviembre de 2019, reclamación 6126/2016, por el que se desestima el recurso interpuesto contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo- Regional de Andalucía que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra una sanción impuesta a la recurrente.

SEGUNDO- Para la resolución del presente recurso conviene poner de manifiesto los siguientes hechos que resultan de las actuaciones y que se recogen en la resolución impugnada:

1-La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), con fecha 22 de diciembre de 2010 notificó a la entidad Confiterías del Sur SL comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación respecto al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2006 y 2007. Dichas actuaciones tenían carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 ha sido incorporada al acta o diligencia correspondiente de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria.

2-Como consecuencia de la falta total de libros registros, la Inspección suscribió el 25 de octubre de 2011 Acta de disconformidad A02 71977745, al considerar como no deducibles las cuotas de IVA soportadas consignadas en las declaraciones liquidaciones mensuales, modelo 332 del Impuesto sobre el Valor Añadido al no estar contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, admitiendo las cuotas del IVA devengadas declaradas en las mismas atendiendo a lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido (en adelante, Ley del IVA IVA).

3- Con fecha 24 de enero de 2012 la Inspección, según lo dispuesto en el Art.88.4 del RGAT, acordó completar el expediente a los efectos de comprobar cualquier otro antecedente fáctico necesario para la determinación de la base imponible, cuotas devengadas y cuotas soportadas deducibles, y que no hubiera sido aportado por el sujeto pasivo. Asimismo, debería procederse a valorar las circunstancias concurrentes, y la nueva documentación aportada por el obligado tributario, en aras de dirimir, a los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, y atendiendo a lo preceptuado en los artículos 102 y 103 del RGAT, la existencia de períodos de interrupción justificada y dilaciones por causa no imputable a la Administración.

En cumplimiento de lo anterior, con fecha 21 de junio de 2012 la Dependencia Regional de Inspección incoó al sujeto pasivo nueva Acta de disconformidad A02 72103702 con relación al mismo tipo impositivo y mismos ejercicios. Dicha acta contenía una propuesta de liquidación con una deuda a ingresar de 25.311,54 euros.

4-Con fecha 19 de noviembre de 2011, y tras el examen de las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo, la Administración tributaria notificó al interesado acuerdo de liquidación con una deuda a ingresar de cero euros, dejando sin efecto la propuesta contenida en el acta.

5-El interesado disconforme con el anterior acuerdo de liquidación promovió ante el Tribunal Regional de Andalucía, reclamación económico-administrativa (R.G.:41/1033/2013), alegando la falta de motivación absoluta de dicho acuerdo lo cual provocaba una total indefensión del interesado.

6- El 25 de octubre de 2010 se acordó el inició de un procedimiento sancionador, al considerar que la conducta del obligado tributario podía tipificarse dentro del artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

"Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la formativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 ambos de esta ley ."

7- El 4 de diciembre de 2012 la Inspección dictó acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dejando sin efecto la propuesta contenida en el expediente (A51-76543470) y fijando la sanción a ingresar en cero euros.

Dicho acuerdo fue notificado al interesado el 19 de noviembre de 2012.

8-El interesado disconforme con el anterior acuerdo de liquidación promovió ante el Tribunal Regional de Andalucía, reclamación económico-administrativa (R.G.:41/1034/2013), alegando la falta de motivación absoluta de dicho acuerdo lo cual provocaba una total indefensión del interesado.

9.- Posteriormente, la Administración consideró que la conducta del obligado tributario era constitutiva de la infracción tributaria contenida en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, por lo que, una vez obtenida la preceptiva autorización del Inspector Jefe, se inició el 21 de junio de 2012 el correspondiente expediente sancionador, mediante propuesta de resolución de expediente sancionador en donde se propone una sanción de 400.000 euros, límite máximo fijado en el artículo 203.5.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

10- En fecha 8 de noviembre de 2012 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, dictó Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, A23 referencia 70410085, confirmando la anterior propuesta. En el mencionado acuerdo se considera que el obligado tributario es un sujeto pasivo del IVA con un importante volumen de facturación, el cual no ha aportado ni exhibido los Libros Registros de facturas expedidas de los ejercicios 2006 y 2007, ni Libros auxiliares de contabilidad ni el detalle de los distintos clientes, alegando, como justificación de la ausencia de la información con trascendencia tributaria requerida, el robo producido en mayo de 2008 en su sede de Sevilla. En el citado Acuerdo se consideró que las pruebas aportadas para acreditar el robo sufrido no resultaban totalmente convincentes y que por tanto, la Inspección desconoce qué facturas emitidas figuran consignadas en las distintas declaraciones mensuales de IVA, la identidad de los clientes a los que corresponden dichas facturas, si es aplicable el recargo de equivalencia a determinados clientes.

En opinión de la Administración tributaria, la conducta del obligado tributario debe incardinarse plenamente en el concepto de resistencia y obstrucción a las actuaciones inspectoras, tipificada como infracción tributaria en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, apreciando el necesario elemento subjetivo, en cuanto que el obligado tributario no cumplió con sus obligaciones para con la Administración Tributaria, por lo que la conducta del obligado tributario fue en todo momento voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo o culpa o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria.

11.- Contra dicho acuerdo sancionador, el obligado tributario interpuso recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución notificada el 24 de abril de 2013.

12.-En sesión celebrada el día 30 de abril de 2014 el Tribunal Regional de Andalucía estimó las reclamaciones R.G.:41-1033-2013 y R.G.: 41-1034-2013, al considerar que se había producido el incumplimiento del plazo máximo de un año de duración del procedimiento inspector regulado en los artículos 150 y 104 de la Ley General Tributaria, lo que conducía a que las actuaciones realizadas no hubieran producido efectos interruptivos propios de la prescripción y por tanto, se hubiera producido la prescripción del derecho a liquidar respecto de los ejercicios 2006 y 2007.

13.- Disconforme con el Acuerdo de resolución de recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, A23 referencia 70410085, en fecha 23 de mayo de 2013, el obligado tributario interpone frente al mismo reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (número R.G.:41/04493/2013).

14.- En sesión celebrada el 30 de junio de 2016 el Tribunal Regional (número R.G.:41/04493/2013) desestimó las pretensiones del obligado tributario, confirmando el acto impugnado.

15.-Con fecha 25 de julio de 2016 el interesado disconforme con la anterior resolución promovió ante el Tribunal Central el presente recurso de alzada que fue desestimado por la resolución recurrida en el presente procedimiento.

TERCERO.- Disconforme con la resolución recurrida, pone la parte recurrente en su escrito de demanda frente a las resoluciones impugnadas, los siguientes motivos de impugnación:

1º Caducidad del procedimiento sancionador por incumplimiento del artículo 211.2 de la LGT.

2º- Ausencia del elemento subjetivo o intencional necesario en todo comportamiento del administrado para que sus acciones u omisiones puedan ser sancionadas. Falta de motivación del Acuerdo.

.3º- Falta de advertencias previas hechas al actual recurrente de que el comportamiento observado por el mismo pudiera ser constitutivo de infracción.

4º Vulneración del principio de proporcionalidad en la sanción impuesta.

El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación.

CUARTO.- Expuestos, en apretada síntesis, los términos del debate, examinaremos los motivos de impugnación articulados en la demanda, comenzando por el que denuncia la caducidad del procedimiento sancionador.

Con apoyo en la sentencia de 8 de julio de 2019 de la Sección Séptima de esta Sala y de diversos Tribunales Superiores de Justicia), sostiene la parte actora que tiene que existir un plazo de caducidad en orden a dar inicio a las correspondientes actuaciones sancionadoras y que este plazo es el de tres meses recogido en el artículo 209.2 de la LGT, por su vocación de generalidad para regular la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria y que no sería admisible establecer un plazo máximo de caducidad para concluir el procedimiento sancionador, artículo 211.2 LGT y no fijar con carácter general un plazo mínimo para iniciarlo, salvo el de cuatro años de prescripción, generando, de este modo, una mayor inseguridad que la motivada por la falta de resolución en plazo. Dicho lo anterior, denuncia que, en el presente caso, dicho plazo comenzó a contar el 3 de marzo de 2011, con la emisión del último requerimiento de información hecho por la AEAT y no concluyó hasta la notificación del acuerdo sancionador el 17 de diciembre de 2012.

Pues bien, podemos ya anticipar que este motivo ha de ser desestimado por las razones que pasmos a exponer.

La cuestión que plantea la recurrente ha sido resuelta en la Sentencia del Tribunal Supremo número 962/2020 de 9 de julio de 2020, en la que se fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

"... Resulta pacífica la doctrina según la cual, la iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, siempre y cuando los procedimientos sancionadores hubieren sido incoados como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección. Por tanto, cuando los referidos procedimientos sancionadores tuvieren su origen, no en la declaración o merced a un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, sino como consecuencia de la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras de la Administración tributaria, no sería de aplicación el plazo trimestral señalado, sino únicamente el plazo general de prescripción del artículo 189 LGT , que en este caso no está afectado o, en otro caso, la caducidad del procedimiento por superación del plazo máximo para su terminación ( artículo 211.2 LGT ), que tampoco es objeto de controversia en el presente recurso".

Y añade que:

"Por todo lo dicho, debe responderse afirmativamente en el sentido de que si resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los supuestos de incoación de procedimientos sanciona- dores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; sin que sea de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la declaración resumen anual del IVA.".

La doctrina expuesta conduce a rechazar la alegación formulada sobre esta cuestión por la parte demandante ya que el procedimiento sancionador en el caso ahora analizado podía iniciarse por la Administración tributaria en cualquier momento, mientras no hubiera prescrito la infracción, en aplicación del apartado 1 del artículo 209 de la LGT, encontrándonos ante la infracción contemplada en el artículo 203 de la Ley General Tributaria que no se deriva de una liquidación o de la resolución de conclusión del procedimiento inspector sino de la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

QUINTO. - Continuando con el examen de los motivos de impugnación se afirma en la demanda que la documentación requerida, en el concreto caso, carecía de trascendencia tributaria.

Añade la carencia de intencionalidad y la buena fe con la que ha actuado el sujeto pasivo en el presente procedimiento y se denuncia que no ha sido tomada en consideración por parte de la Administración la eximente de responsabilidad de fuerza mayor por aplicación del artículo 179.2 b) de la LGT.

Para fundamentar la concurrencia de fuerza mayor, manifiesta haber aportado denuncia policial del robo producido en mayo de 2008 en su sede de Sevilla, publicación periodística que por repercusión tuvo aquel y la petición formal de derivación de estas actuaciones a la Fiscalía para que determinase la veracidad de lo argumentado.

Sostiene que la falta de aportación de los Libros registros de facturas emitidas por parte de la recurrente, fue suplida con la aportación de las propias facturas de clientes, así como del libro oficial de contabilidad, de las declaraciones y autoliquidaciones presentadas, de la información aportada por terceros a requerimiento del inspector actuante, de los datos de las entidades financieras, de los datos obrantes en los registros públicos, de los informes de auditoría, etc. Y recuerda, el carácter meramente formal y carente de valor económico de la información solicitada ya que los Libros registros no son más que un resumen de ciertos aspectos de las facturas emitidas, sin que contengan una información adicional o distinta de aquellas, y estas fueron aportadas

Por lo demás, se denuncia la ausencia de advertencias previas de la concurrencia de posible infracción.

SEXTO.- Para dar respuesta a estos motivos de impugnación, conviene transcribir parte del contenido del acuerdo sancionador, a cuyo tenor:

" No se han aportado ni exhibido a esta Inspección los Libros Registros de facturas emitidas ejercicios 2006 y 2007, Libros de obligada llevanza según las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo.

Los mencionados Libros registros de facturas emitidas ya fueron solicitados por esta Inspección en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación notificada al obligado en fecha 22/12/2010. En dicha comunicación ya se advertía al obligado tributario que la desatención a lo solicitado sin causa justificada podría determinar la aplicación de las responsabilidades y sanciones previstas en el artículo 203 de la LGT .

Ante la falta de aportación de los Libros de facturas emitidas, en diligencia de fecha 01/02/2011 se realizó un segundo requerimiento de los mismos para su aportación en la siguiente visita.

Ante la falta de aportación de la información exigida, en diligencia de fecha 03/03/2011 se realizó un tercer requerimiento solicitando nuevamente los referidos Libros para su aportación en la siguiente visita.

Finalmente, realizado el tercer requerimiento los mencionados Libros registros de facturas emitidas no han sido aportados manifestando el compareciente en diligencia de fecha 24/03/2011 que "Resulta imposible aportar dichos Libros debido al robo sufrido en 2008".

No obstante, en la relación de pérdidas y daños apreciados que figuran en la denuncia presentada ante la Policía no se recoge la pérdida o deterioro de información contable o de datos fiscales y, en consecuencia, de los mencionados Libros.

Esta Inspección, al objeto de poder realizar las actuaciones de comprobación de las distintas cuotas de IVA consignadas en las declaraciones presentadas por el obligado tributario, solicitó en varias ocasiones los Libros auxiliares de contabilidad, así como el detalle de los clientes y proveedores de forma individualizada no aportándose nada y alegando el obligado que "Es imposible aportar dicha información debido al robo sufrido en 2008".

Al objeto de acreditar el mencionado robo en su sede de Sevilla, el obligado tributario aporta copia de la denuncia presentada ante la Policía de fecha 12/05/2008 así como fotocopia de periódico El Correo de Andalucía de 13/05/2008 referido al robo en la sede del obligado. No obstante, en la relación de pérdidas y daños apreciados que figuran en la denuncia presentada no se recoge la pérdida o el daño de información contable o de datos fiscales y, en consecuencia, de los mencionados Libros.

Puestos de manifiesto estos hechos en diligencias números 3 y 4, el obligado tributario ha venido manifestado, de forma resumida, en los distintos escritos presentados a esta Inspección que:

1º) No se dejó constancia del daño sufrido en los soportes informáticos el día de presentación de la denuncia ya que en dicha fecha se desconocía, extremo que se supo bastante tiempo después. Además, que en la fotografía de la caja fuerte que figura en el artículo del El Correo de Andalucía aportado se observa una carpeta porta CD donde se guardaban los soportes informáticos.

En relación a estas manifestaciones esta Inspección hace constar que:

- El hecho de sufrir un robo no implica necesariamente que se produzca un daño o deterioro en la información contable. Es más, se deduce que no existen copias de seguridad de la información requerida.

- El obligado tributario cuenta con 10 puntos de venta situados en distintas poblaciones andaluzas (entre ellas la central de Sevilla), que al parecer no han sufrido daños en sus soportes informáticos lo que habilitaría al obligado a una posible recuperación de datos.

- El hecho de que en la foto se observe un portaCD en el suelo en nada acredita que dentro se guardaran los Libros de IVA ni que, en su caso, éstos estuvieran dañados. En esta misma línea, en las fotografías del mencionado artículo se observa un ordenador que, en apariencia, no ha sufrido daños.

- Que, en el informe de auditoría ejercicio 2007 aportado a esta Inspección, firmado por el auditor en 13/06/2008, fecha posterior al robo, no se hace referencia al daño o deterioro de la información contable.

Como consecuencia de la falta total de Libros Registros, esta Inspección incoa en fecha 25/10/2011 Acta por el Impuesto sobre el Valor Añadido diciembre de 2006 a diciembre de 2007 que contiene una propuesta de regularización conocida por el obligado. Así, a la vista de dicha regularización, el obligado tributario aporta únicamente los Libros Registros de Facturas Recibidas de diciembre de 2006 a diciembre de 2007 (los cuales eran de imposible aportación), en tan solo 1 mes y 5 días cuando dichos Libros se venían solicitando desde el inicio de las actuaciones de comprobación.

Así, tenido en cuenta los antecedentes descritos, en diligencia de 31/01/2012 se reitera al compareciente para que aporte los Libros Registros de facturas emitidas de diciembre de 2006 a diciembre de 2007, ambos inclusive y los Libros auxiliares de contabilidad con especial detalle de clientes y proveedores de forma individualizada y con expresión de las compras y ventas, ejercicios 2006 y 2007 (cuarto requerimiento).

A la vista del nuevo requerimiento el obligado tributario vuelve a manifestar lo mismo en diligencia de 15/02/2012 de que "No pueden ser aportados por lo alegado anteriormente".

Finalmente, en diligencia 04/06/2012 se recordó al obligado tributario que tanto los Libros registros de Facturas emitidas como los Libros auxiliares de contabilidad ejercicios 2006 y 2007 no han sido aportados a esta Inspección aún cuando su petición se ha reiterado en numerosas ocasiones. Esta no aportación ha impedido a esta Inspección realizar las actuaciones de comprobación respecto de las cuotas de IVA repercutidas declaradas por el obligado tributario.

Otra cuestión a destacar es que tal como manifiesta el propio obligado tributario, ante las "insinuaciones" por parte de la Inspección de que parecen demasiadas casualidades, la entidad sufrió un incendio parcial en el año 1995 afectando al desarrollo de otras actuaciones inspectoras al no poder aportar la totalidad de los datos solicitados. Así, según consta en Acta del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1993 de fecha 04/02/2003, suscrita por el obligado tributario, la Inspección advirtió de la inexistencia de libros y registros auxiliares y de los justificantes de las anotaciones contables por razón de un incendio ocurrido en las oficinas del obligado tributario que destruyó toda la documentación contable, salvo los libros oficiales de contabilidad de los años 1993 y 1994. (Mismo caso que el actual).

En definitiva, esta Inspección se ha encontrado con la comprobación de una gran empresa con un importante volumen de facturación en donde no se han aportado ni exhibido los Libros Registros de facturas expedidas de los ejercicios 2006 y 2007, ni Libros auxiliares de contabilidad ni el detalle de los distintos clientes alegando, como justificación de la ausencia de la información con trascendencia tributaria requerida, el robo producido en mayo de 2008 en su sede de Sevilla sin que las pruebas aportadas para acreditar dicha circunstancia resulten totalmente convincentes. Así, esta Inspección desconoce qué facturas emitidas figuran consignadas en las distintas declaraciones mensuales de IVA, la identidad de los clientes a los que corresponden dichas facturas, si es aplicable el recargo de equivalencia a determinados clientes".

Y en su Fundamentación jurídica consigna que:

"Son objeto del procedimiento, las responsabilidades en relación con la resistencia,

obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, al no

facilitar el examen de los libros registros de facturas emitidas, así como de la contabilidad auxiliar, todos ellos datos con trascendencia tributaria".

Tras reiterar os hechos acaecidos efectúa las siguientes consideraciones:

"En primer lugar, no parece que pueda ser objeto de controversia el hecho de que los libros registro de IVA tengan el carácter de documentación trascendente a los efectos de la actuación de comprobación inspectora del propio impuesto. Y tampoco parece que pueda ser cuestionado el hecho de que muy diversas normas de carácter mercantil y fiscal inciden en la obligatoriedad de llevanza de los citados libros. En segundo lugar debe indicarse, que no toda actuación que dilate el procedimiento puede ser calificada como resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras. Para poder sancionar la conducta del obligado conforme lo establecido en el art. 203 de la LGT , es necesario que concurra el elemento subjetivo propio de esta infracción. La concurrencia de los elementos que nos permitan determinar si la conducta del obligado es al menos negligente, se expondrán con posterioridad.

Asimismo debe señalarse, que la presente infracción se incardina, dentro de lo que la doctrina ha venido denominando tradicionalmente, como infracciones que no generan perjuicio económico , como se expone en la propia exposición de motivos de la Ley 58/2003, lo cual significa en suma, que la ley tipifica como sancionables conductas de las cuales no deriva directamente un menoscabo para la Hacienda Pública, en contra de lo que argumenta el representante del obligado tributario. En este sentido debe traerse a colación la afirmación que efectúa dicho representante, en el sentido de que el hecho más clarificador de la incuestionable falta de motivación del presente expediente sancionador, radica en que tanto el informe de disconformidad como el acuerdo por el que se ordena completar actuaciones , reconocían que la inspección admitía las cuotas de IVA devengadas declaradas. Añade el representante de Confiterías del Sur, que no se puede achacar al obligado la falta de información referida a los clientes por obstrucción cuando la Administración ha dado un veredicto favorable sobre las cuotas devengadas.

Debemos puntualizar en primer lugar, como es sabido, que en las actas de

disconformidad se plasman propuestas de liquidación, correspondiendo dictar el acuerdo de liquidación a la Jefatura de Inspección ( art. 157 LGT ). Y que en el acuerdo de completar actuaciones al que se refiere el obligado, no se "ha dado un veredicto favorable sobre las cuotas devengadas" por esta parte, como sostiene el alegante. Ni tampoco en el acuerdo de liquidación. Nos remitimos a dichos documentos. No obstante debemos reiterar, que las conductas tipificadas en el art. 203 de la LGT , no implican directamente un perjuicio económico para la Administración".

Por lo demás, fundamenta la culpabilidad de la recurrente en los siguientes términos:

"Resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado tributario, que no ha aportado los libros obligatorios de registro de facturas emitidas a efectos del IVA, a pesar de haber sido requerido al efecto en al menos cuatro ocasiones, concurriendo las circunstancias ya expuestas , y que pueden resumirse en la manifestación por parte del obligado de su

imposible cumplimiento alegando un robo sufrido sin que las pruebas aportadas para acreditar dicha circunstancia resulten convincentes. Es más, en el transcurso de las actuaciones ha quedado demostrado que los motivos alegados para su no aportación (resultar imposible) no son reales sino tendentes a dilatar, obstruir e impedir las actuaciones de comprobación que tiene encomendadas esta inspección. Y solo una vez conocida la regularización contenida en el acta incoada por el Impuesto sobre el valor Añadido el obligado tributario aportó en alegaciones únicamente los Libros Registros de Facturas Recibidas de diciembre de 2006 a diciembre de 2007 (los cuales eran de imposible aportación), en tan solo 1 mes y 5 días cuando dichos Libros se venían solicitando desde el inicio de las actuaciones de comprobación. A la vista de los hechos el actuario volvió a requerir los Libros Registros de facturas emitidas alegando nuevamente el obligado que "Resulta imposible su aportación.

A todo ello debe añadirse, que los auditores de la entidad sí dispusieron de la información contable para elaborar el informe de auditoría con posterioridad al robo.

Asimismo, esta inexistencia de libros y registros auxiliares ya se produjo en unas actuaciones de comprobación inspectoras anteriores.

Finalmente, dicha conducta produce unas consecuencias conocidas y deseadas por el obligado tributario como es impedir a la Inspección realizar las actuaciones de comprobación respecto de las cuotas de IVA repercutidas declaradas por el obligado tributario al desconocer que facturas emitidas figuran consignadas en las distintas declaraciones mensuales de IVA, la identidad de los clientes a los que corresponden dichas facturas, si es aplicable el recargo de equivalencia a determinados clientes ect, y dilatar las actuaciones, lo cual le permite sostener la ineficacia interruptiva de la comunicación de inicio de actuaciones.

Por todo ello, se estima que concurre al menos negligencia en la conducta del obligado, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la cita Ley".

SÉPTIMO. - Pues bien, la transcendencia tributaria de los documentos requeridos ha quedado constatada en la resolución sancionadora sin que esta afirmación haya sido desvirtuada por la parte recurrente.

A estos efectos debemos recordar la doctrina jurisprudencial contenida la Sentencia la reciente TS 1578/2022 de 29 Nov. 2022, (Rec. 1481/2019), con cita de la Sentencia 332/2022 de 16 Mar. 2022, (Rec. 4850/2020) en la que, da respuesta a la cuestión con interés casacional objetivo suscitado declarando que la infracción tipificada en el artículo 203.5.c) de la LGT si bien exige, en todo caso, por expresamente venir así dispuesto en el texto legal, la concurrencia de la trascendencia tributaria, pero sin que quepa vincular la trascendencia tributaria, en todo caso, a que la no ratificación o aportación de los datos por el obligado tributario dilate, entorpezca o impida la actuación administrativa, sino que basta que reúna los criterios jurisprudencialmente dispuestos, de suerte que afecte a la aplicación estricta de los tributos, en su expresión general, no circunscrita a determinados procedimientos de gestión o de inspección, y que aporten, al menos, una utilidad potencial, indirecta o hipotética, en los términos antes concretados.

Como vemos, en este caso se reúnen los requisitos que la Jurisprudencia exige, no sólo en el criterio cuantitativo sino cualitativo. Los requerimientos efectuados eran concretos no genéricos. Por otra parte, los documentos eran necesarios para comprobar el tributo examinado, en este caso el IVA. La sociedad desatendió diversos requerimientos de aportación de los libros registro de facturas emitidas y demás documentos requeridos.

OCTAVO.- Di cho lo anterior y por lo que se refiere a la concurrencia o no de culpabilidad en la actuación que se sanciona, conviene recordar que el principio de culpabilidad, en cuanto elemento subjetivo del ilícito tributario, fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico por la jurisprudencia y aparece positivado, junto con otros principios, en el artículo 183.1 LGT al disponer que "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosos o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

El principio de culpabilidad así configurado enlaza con el de presunción de inocencia que implica, esencialmente, que sólo puede sancionarse si existen medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada, que la carga de la prueba incumbe a la Administración que acusa, sin que el imputado esté obligado a probar su inocencia, y que, cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, ha de traducirse en un pronunciamiento absolutorio (por todas, Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril).

En el caso de autos consta que se efectuaron a la recurrente hasta tres requerimientos de documentación y que en la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación notificada al obligado en fecha 22/12/2010 ya se advertía al interesado de la desatención a lo solicitado sin causa justificada podría determinar la aplicación de las responsabilidades y sanciones previstas en el artículo 203 de la LGT.

En cuanto a la motivación de la culpabilidad hay que recordar que cumple diferentes funciones, pues, desde el punto de vista interno, asegura la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; en el terreno formal, constituye una garantía para el interesado; y, en último término facilita el control jurisdiccional previsto en el artículo 106 de la Constitución.

Pues bien, en el caso enjuiciado, la mera lectura de la resolución sancionadora -y de las otras que la han seguido, revela el cumplimiento de todas esas funciones y, en consecuencia, su adecuada motivación, ya que se exponen los elementos fácticos y jurídicos tenidos en cuenta por la Administración para entender cometida la infracción e imponer y determinar la sanción, perfectamente individualizados en relación con la recurrente, siendo una cuestión distinta que legítimamente se discrepe de las apreciaciones que se hacen, que es, en definitiva, lo que subyace en esta alegación, pero ello no hace, no ya inexistente, sino siquiera insuficiente la motivación.

Por tanto, resulta clara la concurrencia del elemento subjetivo exigido por la infracción, debidamente motivado en la resolución sancionadora, consistente en "no atender algún requerimiento debidamente notificado", pues la conducta omisiva presupone la existencia de culpabilidad que no se ha desvirtuado mediante la justificación de la desatención ni la puesta de manifiesto de error alguno.

En este sentido, no puede admitirse como causa de justificación la concurrencia de fuerza mayor como consecuencia del robo sufrido robo en la sede de Sevilla de la recurrente por canto que este hecho, por los motivos explicitados en la resolución impugnada, no integra la eximente de responsabilidad por aplicación del artículo 179.2 b) de la LGT.

NOVENO.-. Quedan por analizar las alegaciones relativas a la graduación y a la proporcionalidad de la sanción.

El principio de proporcionalidad implica la existencia de una correspondencia adecuada entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, estando vedado que esta última resulte innecesaria o excesiva, requiriendo, por tanto, un juicio de ponderación en el que han de tomarse en cuenta los criterios previstos en la normativa aplicable.

En el supuesto de autos, atendidas las circunstancias concurrentes, la determinación de la sanción ha de hacerse según los parámetros del apartado 5 del artículo 203 de la LGT.

En lo que ahora interesa, la letra c) del citado apartado 5 del artículo 203 de la LGT establece que la sanción consista en "Multa pecuniaria proporcional de hasta el dos por ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el año natural anterior a aquél en que se produjo la infracción, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 400.000 euros, cuando no se haya comparecido o no se haya facilitado la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido en el tercer requerimiento notificado al efecto. Si el importe de las operaciones a que se refiere el requerimiento no atendido representa un porcentaje superior al 10, 25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que debieron declararse, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 0,5, uno, 1,5 y dos por ciento del importe de la cifra de negocios, respectivamente" (párrafo primero), aunque, "En caso de que no se conozca el importe de las operaciones o el requerimiento no se refiera a magnitudes monetarias, se impondrá el mínimo establecido en los párrafos anteriores" (párrafo tercero).

Pues bien, la resolución sancionadora consigna, que, a efectos de motivar la proporcionalidad de la sanción impuesta, lo siguiente:

" Se ha reseñado por el actuario, que el importe de las operaciones consignadas en las declaraciones por los distintos períodos a efectos del IVA devengado, ascienden a 38.960.328,84 €. Y reiteramos, que el incumplimiento de aportación de los citados registros ha sido total y absoluto.

Si traemos a colación el criterio del TS ya expuesto de que la imposición de sanciones pecuniarias no debe suponer que la comisión de las infracciones tipificadas resulte más beneficiosa para el infractor que el cumplimiento de las normas infringidas , nos encontraríamos con que la imposición de la sanción mínima tipificada en el artículo art. 203.5.c) parrafo 1º , nos llevaría a que la falta de aportación de los libros registro de IVA, en los cuales se contiene información tal como identificación de clientes, régimen especial del impuesto de aplicación, fecha, importe , base imponible y tipo aplicado) , de fundamental alcance en cualquier actuación de inspección, por importe de 38.960.328,84 €, conllevaría una sanción desproporcionada por defecto, de tan solo 10.000 € ( proporción de 1 entre 3.896 ), lo cual conculcaría claramente la doctrina del TS, dado que le ha resultado mas beneficioso al obligado no aportar los libros , que afrontar una sanción de dicho importe mínimo.

Y esta afirmación no se refiere exclusivamente a la falta de regularización de las cuotas de IVA devengado, sino que además, de esta deliberada conducta tendente a obstruir la actuación inspectora, el obligado tributario se ha valido no sólo para impedir la regularización del IVA devengado como ya se conoce, sino para invocar , respecto de la regularización por el Impuesto sobre Sociedades 2006-2007, la ineficacia interruptiva de la comunicación de inicio de actuaciones, al haber transcurrido más de 12 meses el procedimiento, cuestión litigada por el obligado.

De todo ello resulta acreditado, que la imposición de la sanción de 10.000 €, sí que resultaría absolutamente desproporcionada - por mínima - en relación con la conducta del obligado, los beneficios obtenidos de ésta, su volumen de facturación, y su capacidad de gestión".

Dicho lo anterior, cumple recordar la doctrina fijada en la STS del 08 de marzo de 2022 ( ROJ: STS 1037/2022 - ECLI:ES:TS:2022:1037), a cuyo tenor:

"1) El artículo 203.5.c) de la LGT no nos suscita dudas sobre su inconstitucionalidad, interpretado en el sentido de que habilita a la Administración sancionadora y a los Tribunales de Justicia a utilizar un margen de apreciación entre 10.000 y 400.000 euros, en que no solo se tome en consideración la cifra de negocios del sujeto incumplidor (...), sino también la gravedad intrínseca de la conducta y la individualización del elemento subjetivo y su intensidad sea por dolo o culpa.

2) La ausencia de motivación específica sobre la gravedad de la conducta o la especial culpabilidad concurrente obliga a la Administración, caso de concurrencia de los demás elementos del tipo y la culpabilidad -referida a la mera conducta- a imponer la sanción en su grado mínimo.

3) La cifra de negocios del infractor -titular de los datos de transcendencia fiscal o un tercero ajeno a ellos-, no es el único elemento determinante del quantum de la sanción por la comisión de la infracción tipificada en el antedicho precepto sino, a lo sumo, un factor más de graduación, que ha de ser vinculado al tipo objetivo -la conducta tipificada- y al tipo subjetivo -la culpabilidad, sea por dolo o culpa y, aun dentro de ellas, la intensidad con que concurren".

Así las cosas, en el caso examinado, entendemos que la motivación de la proporcionalidad de la sanción de 400.000 euros impuesta a la recurrente resulta insuficiente por cuanto que se limita a reproducir la conducta sancionada, con referencia al importe de las operaciones consignadas en las declaraciones por los distintos períodos a efectos del IVA devengado, a explicar la finalidad disuasorio que ha de tener la sanción y a exponer las consecuencias que la conducta sancionada haya podido tener en respecto de la regularización por el Impuesto sobre Sociedades, lo que a juicio de la Sala, resulta insuficiente, entiendo que la imposición de la multa en su grado máximo exigía un mayor esfuerzo en a la motivación de la proporcionalidad.

La estimación del motivo examinado conlleva la estimación del presente recurso.

DÉCIMO. - La s costas han de ser impuestas a la Administración demandada.