Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 961/2020 de 29 de noviembre del 2023

1. Sobre el objeto del recurso.

Se impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de junio de 2020, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2011, 2012, 2013 y 2014.

El TEAC resuelve una única cuestión: la relativa a determinar la deducibilidad o no de los intereses de demora exigidos en liquidaciones derivadas de actas de inspección incoadas en un procedimiento anterior por el concepto Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2007 a 2010 y Retenciones a Cuenta de los ejercicios 2008 a 2010.

El TEAC consideró que los intereses de demora no eran un gasto necesario para la obtención de los ingresos y, por tanto, no eran deducibles.

Las razones de tal decisión se contienen en el FJ TERCERO; a saber:

"Primera. - Los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen la misma naturaleza jurídica que los intereses que un acreedor paga a un tercero (paradigmáticamente a un banco) por un préstamo concedido.

Si tratándose de dinero, por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra una cantidad dinero con condición de devolverlo junto con los intereses que se hayan pactado ( articulo 1.740 del Código Civil y 312 y 315 del Código de Comercio), el pago de esos intereses pactados tiene una evidente "causa onerosa" ( artículo 1.274 del Código civil), consistente en que por el préstamo el acreedor adquiere la propiedad del dinero que recibe en préstamo (articulo 1.753) y puede hacer uso de él hasta que tenga que devolverlo.

Causa onerosa que evidentemente no está presente en los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, que se liquidan porque el obligado tributario no cumplió ortodoxamente en su día con su obligación de contribuir; incumplimiento que desata, además de otros, un efecto cuya naturaleza jurídica es la que recogen tos artículos 1.101 "Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas" y 1.108 "Sí la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mofa, la indemnización de danos y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de Ida intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal" del Código Civil; y es que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen naturaleza y causa jurídica indemnizatoria.

Segunda. - La identidad en la denominación del articulo 26 de la Ley 58/2003 "interés de demora", no supone que todas las prestaciones que comprende tengan la misma naturaleza jurídica, pues en ese artículo hay toda una serie de intereses que son muy distintos unos de otros.

Los del apartado 2.a) "el interés de demora se exigirá cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente" son intereses de demora de naturaleza "indemnizatoria": el obligado tributario ha incumplido o cumplido sólo parcialmente su obligación de ingresar y lo ha hecho -el incumplir-unilateralmente y sin dar cuenta de ello a la otra parte (el Tesoro); incumplimiento que hace nacer una obligación de indemnizar a su acreedor (el Tesoro).

Situación bien distinta de la del obligado que ha solicitado un aplazamiento o un fraccionamiento de una deuda cumpliendo las condiciones legal y reglamentariamente establecidas para ello, que el Tesoro le ha concedido, y que por ello tendrá que satisfacer un interés de demora -del apartado 8- que "en los supuestos de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, será el interés legal; intereses de demora que no tendrán naturaleza indemnizatoria, pues no hay incumplimiento alguno, sino "onerosa". para retribuir al Tesoro por su "pactada" tardanza en contribuir, tardanza no unilateral e ilegalmente impuesta. sino solicitada y concedida, y por ello lo expuesto de "pactada".

Tercera. - Esa distinta naturaleza jurídica de unos intereses y otros tiene una inmediata repercusión a la hora de determinar su deducibilidad en sede del impuesto, pues mientras que si una empresa o un empresario precisan para desarrollar sus actividades de un préstamo de un tercero, los intereses que paguen por el mismo si que serán deducibles, como los "derivados del fraccionamiento o aplazamiento del pago de los tributos son deducibles, como consecuencia del pacto con la Hacienda Pública, que conlleva tal aplazamiento" ( STS de 24-10-1998); en cambio, no lo serán los intereses que les pueda girar la Inspección por no haber declarado correctamente en plazo, porque estos intereses dimanarán de un incumplimiento, no siendo necesarios para obtener sus ingresos ( STS de 24-101998), siendo contrario ("repugna" en términos del TS) al principio de Justicia ( artículo 1 C.E.) que pueda obtenerse un beneficio o ventaja de un incumplimiento de un acto contrario al ordenamiento jurídico ( STS de 25-02-2010).

Cuarta. - Tal y como ha venido reconociendo múltiple jurisprudencia, incluso constitucional, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación no tienen naturaleza sancionadora, por lo que su no deducibilidad no se asienta en lo dispuesto en el artículo 14.1.c) del TRLIS: "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y sanciones penales y administrativas".

Tampoco tienen carácter sancionador los "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo" del artículo 27 de la Ley 58/2003, sin perjuicio de lo cual éstos sí que están recogidos como no deducibles en ese artículo 14.1.c): "no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles las multas y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones", recargos cuya naturaleza jurídica es también claramente indemnizatoria, pues indemnizan al Tesoro de un cumplimiento voluntario pero tardío -"los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en morosidad"-; motivo por el cual no son deducibles.

La no deducibilidad de esos recargos del artículo 27 presupone la no deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, pues de no darse ésta (la no deducibilidad de los intereses), aquélla (la de los recargos) podría tildarse de incoherente.

Los recargos del artículo 27 son herederos directos de los que incorporaba el artículo 61.3 de la Ley 23011963 tras su reforma por la Ley 25/1995 y siguen su misma filosofía y tiene su misma finalidad: buscar que, tras un incumplimiento inicial de la obligación de ingresar, los obligados tributarios cumplan voluntariamente, lo que se incentiva exonerándoles en todo caso -aunque su inicial incumplimiento hubiera sido doloso- de la sanción del artículo 191 de la LGT que pudiera corresponderles, que se ve sustituida por un recargo mucho menos gravoso (en la muy mayoritariamente parte de los casos: en función del retraso) que hasta el año absorbe además a los intereses de demora que pudieran corresponder.

Pues bien, cuando un recargo que absorbe los intereses de demora y que busca incentivar un cumplimiento tardío pero voluntaria es no deducible, no parece muy coherente que fueran deducibles los intereses que la Administración debiera girar para regularizar ese mismo incumplimiento; no parece muy coherente que a las consecuencias de lo que se quiere evitar -que la Administración tenga que intervenir- se le de un mejor trato que a lo que es resultado de lo que se busca - que los obligados regularicen espontáneamente su incumplimiento inicial-.

Y la incoherencia llegaría a extremos insostenibles en los supuestos en que resultara de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 27.2 de la Ley 58/2003, según el que: "Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por ciento y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el periodo transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado"; con lo que, en esos casos, como el recargo seria en todo caso -ex. artículo 14.1.c) del T.R. de la Ley del I. s/ Soc.- "no deducible", si los intereses de demora fuesen deducibles una misma conducta se verla corregida con un componente "no deducible" y otro "deducible"; manera de proceder a la que no cabe encontrarle explicación lógica alguna.

Quinta. - A la hora de tributar por el Impuesto sobre Sociedades (o por una actividad económica en el IRPF) admitir la deducibilidad de los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación produciría verdaderas inequidades e iniquidades, incompatibles con la existencia del sistema tributario justo que la Constitución preconiza.

Si en los términos antes expuestos, que son de general aceptación, la naturaleza jurídica de tales intereses es indemnizatoria (el obligado que cumple morosamente indemniza al Tesoro por su tardanza a la hora de cumplir) no parece justo que la cuantía efectiva de esa indemnización dependa de la figura tributaria que esté en juego, ya que a un obligado que ingrese tardíamente el Impuesto sobre Sucesiones, por ejemplo, se le girarán intereses al 3,75%, pero en cambio, si el incumplimiento se produjera en sede del IS y los intereses, girados también al 3,75%, fueran deducibles, ese pago conllevaría un ahorro fiscal del 0,9375% (el 25% del 3,75%), ascendiendo el coste efectivo al 2,8125%. Argumento éste ya presente en las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente citadas.

Pero es que esta falta de justicia tributaria por tal motivo puede producirse en sede de un único impuesta el IRPF; porque lo expuesto vale exactamente igual para dos sujetos que tributan por el IRPF, solo que uno lo hace porque tiene rendimientos del trabajo y otro de una actividad económica; pensemos en que ambos no tributan ortodoxamente y los dos dejan de ingresar la misma cuota que la Inspección les termina regularizando; pues bien, constituiría una auténtica inequidad e iniquidad que el que tributa por los rendimientos del trabajo tuviera que indemnizar al Tesoro con un tipo de interés "efectivo" del 3,75%, mientras que el que los obtiene de una actividad económica lo hiciera sólo con uno del 2,8125%; lo que así ocurriría si a este segundo se le permitiera deducirse, a la hora de determinar las rentas netas de su actividad económica, los intereses pagados, cosa que el primero no podría hacer nunca (se da por supuesto que fa regularización del primero ha venido motivada por contingencias fiscales derivadas de su actividad económica).

Sexta. - En algunas de sus resoluciones el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) ha incluido los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación entre los gastos financieros, siendo preciso señalar al respecto que, al ICAC, que es un organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, que rige su actuación por las Leyes y Disposiciones generales que le son de aplicación y, especialmente, por las Leyes 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado y 22/2015, de 20 de julio, de Auditoria de cuentas (antes R.D. Leg. 1/2011, de 1 de julio), le corresponden dos grandes bloques de funciones: por una parte, las que se refieren a la normalización contable y, por otra, las que corresponden a la auditoria contable, que se explicitan en el articulo 2 del R.D. 302/1989, de 17 de marzo, por el que se aprueba el estatuto y la estructura orgánica del ICAC.

Siendo así, cuando el ICAC dicta una resolución lo hace en el marco de sus competencias y funciones, entre las que no está la de calificar a efectos tributarios los hechos, actos o negocios acaecidos, porque no es competente para ello. El ICAC no puede calificar a efectos tributarios los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación, y, mucho menos, establecer que sean deducibles a la hora de tributar por el IS.

En relación con lo anterior, la principal norma contable con rango de Ley es el Código de Comercio, que, al regular la cuenta de pérdidas y ganancias en su artículo 35.2 -en redacción por la Ley 16/2007, de 4 de julio- determina que en la misma:

"Figurarán de forma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correcciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre beneficios."

Parece evidente que, de entre toda esa serie de grandes categorías, los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen un acomodo más natural en la categoría de gastos financieros pero eso no hace de tales intereses unos gastos fiscalmente deducibles, pues esa contabilización, acorde con lo que el Código de Comercio dispone, no altera su auténtica naturaleza jurídica.

Y es que contabilidad y fiscalidad responden a finalidades distintas. Así, mientras la primera trata de ofrecer tanto al propio empresario, socios de la entidad y terceros la "imagen fiel" de la situación económico-patrimonial de la empresa mediante una clasificación de activos, pasivos, ingresos y gastos, acorde con la naturaleza y destino de cada uno de ellos, la fiscalidad se propone la creación de un "sistema tributario justo" ( art. 31.1 C.E.) a través de la configuración de diversas figuras tributarias, en nuestro caso el Impuesto sobre Sociedades, cuya finalidad es determinar la deuda tributaria del contribuyente, por lo que a este Impuesto se refiere. a partir de una base imponible constituida en función de los rendimientos, para cuya cuantificación se parte de los ingresos y se deducen de éstos los gastos correlacionados con la obtención de los primeros y, en el caso de los intereses que nos ocupan, más que con los ingresos de la entidad, su importe deriva de un previo nulo o incorrecto cumplimiento por parte del contribuyente de sus obligaciones tributarias.

Pues bien, por todas estas razones este Tribunal entiende que, aplicables la Ley 43/1995 y el R.D. Leg. 4/2004 (siendo este último el aplicable al caso y no la Ley 27/2014), el criterio correcto es el que determina que los intereses de demora liquidados tras un procedimiento de comprobación tienen el carácter de no deducibles".

2. Sobre la posición de las partes.

En la demanda, frente al criterio de la resolución del TEAC, se sostiene que los intereses de demora tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la base imponible del impuesto con arreglo al artículo 14.1 e) del TRLIS, citando en este sentido numerosos pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia en el sentido de considerar gastos fiscalmente deducibles los intereses de demora consecuencia de procedimientos de revisión administrativa.

Y en el escrito de conclusiones la actora pone de manifiesto que la controversia ya ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en la SAN de 8 de octubre de 2020 (recurso 262/2018).

Por su parte, el Abogado del Estado, en línea con lo argumentado por el TEAC, sostiene que, atendiendo tanto a la naturaleza fiscal del gasto como a la doctrina judicial citada por el TEAC, incluida una sentencia de esta misma Sala y Sección de 25 de junio de 2013 (recurso 435/2010), tales gastos de intereses indemnizatorios no pueden deducirse fiscalmente.

3. Doctrina jurisprudencial aplicable.

La cuestión jurídica objeto de controversia -única y de carácter doctrinal- ha sido resuelta por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de febrero de 2021 (RCA/3071/2019), en el sentido propugnado por la recurrente.

El contenido interpretativo que el Tribunal Supremo ha dispensado a esta cuestión es, según el ATS de 15 de septiembre de 2021, que precisamente inadmitió a trámite el recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado contra la sentencia dictada el 8 de octubre de 2020 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que había estimado el recurso 262/2018, es el siguiente:

" Los intereses demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho."

Doctrina jurisprudencial la que sienta la STS de 8 de febrero de 2021 que ha sido reiterada en muchas otras sentencias posteriores, entre otras, SSTS de 30 de marzo ( rec. 3454/2019), de 29 de abril ( rec. 463/2020), de 5 de mayo ( rec. 558/2020), de 17 de junio ( rec. 1333/2020), de 17 de septiembre de 2021 ( rec. 5094/2019), y de 3 de mayo de 2022 ( rec. 1334/2020).

"SEGUNDO. - Remisión a la jurisprudencia.

Como se ha expuesto, existe ya un cuerpo de doctrina jurisprudencial consolidado, de suerte que, por seguridad jurídica y coherencia, sin que se planteen otros motivos o argumentos no resueltos, lo procedente es reproducir la doctrina recogida en la primera de las sentencias expresadas, 150/2021, de 8 de febrero :

"[...]

El artículo 4 del TRLRHL (en realidad TRLIS) define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS dispone que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar, dejando a salvo la Constitución y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLRHL (en realidad TRLIS) , que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan los siguientes:

-Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (letra c).

-Los donativos y liberalidades (letra e).

Esta relación nominal de gastos no deducibles, en lo que ahora importa, coincide en gran parte con lo previsto en el artículo 15 de la actual LIS , puesto que establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (letra c).

e) Los donativos y liberalidades (letra e).

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (letra f).

Este último supuesto no está previsto en la legislación precedente, que es a la sazón aplicable al caso que nos ocupa.

Es el momento de recordar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.1 LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea y los recargos del período ejecutivo, consistiendo estas obligaciones en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria.

Por su parte el artículo 26.1 LGT establece que: "El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria".

Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.

Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril , la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, "pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero... en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico".

Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c ) artículo 15 LIS /2014).

Es evidente que tampoco son donativos o liberalidades puesto que el pago por su deudor no deriva de su "animus donandi" o de voluntariedad, como requiere la donación o liberalidad. Su pago es impuesto por el ordenamiento jurídico, tiene carácter ex lege.

Por último, ya hemos dicho que en la legislación aplicable al presente recurso de casación no se contemplan como gastos no deducibles los "gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico", pero lo cierto es que "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. En todo caso, los intereses de demora constituyen una obligación accesoria, tienen como detonante el incumplimiento de la obligación principal, pero en sí mismos considerados, no suponen un incumplimiento; al revés, se abonan en cumplimiento de una norma que legalmente lo exige.

No admitir la deducción de los intereses de demora sería una penalización que, como tal, requeriría una previsión expresa, cosa que no sucede.

Si, como decíamos, hemos de atenernos, a salvo de reglas fiscales especificas correctoras, a lo que de las normas contables se desprende, procede recordar el apartado 2 de la norma novena de la resolución de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad (BOE 6 de noviembre de 1997), que nos permite sostener el carácter financiero del interés de demora tributario y que dispone:

"(..)Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida "Gastos financieros y gastos asimilados", formando parte del epígrafe II. "Resultados financieros". Para ello se podrá emplear las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida "Gastos y pérdidas de otros ejercicios", formando parte del epígrafe IV. "Resultados extraordinarios". Para ello se podrá emplear la cuenta 679. "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (..).

La misma idea se mantiene en la resolución de 9 de febrero de 2016, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios (BOE de 16 de febrero de 2016, en cuyo artículo 18.3 dispone:

"b) Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida ''Gastos financieros'' de la cuenta de pérdidas y ganancias.

c) Los intereses y las cuotas correspondientes a todos los ejercicios anteriores se contabilizarán mediante un cargo en una cuenta de reservas cuando habiendo procedido el registro de la citada provisión en un ejercicio previo, este no se hubiese producido. Por el contrario, si el reconocimiento o los ajustes en el importe de la provisión se efectúan por cambio de estimación (consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos), se cargará a cuentas del subgrupo 63 por el importe que corresponde a la cuota y a cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora, correspondan éstos al ejercicio o a ejercicios anteriores".

Como se ha dicho ya varias veces, la normativa reguladora del Impuesto sobre sociedades incluye preceptos específicos que, a los presentes efectos, han de tenerse en cuenta, como son el principio de inscripción contable, disponiendo en ese sentido el artículo 19 TRLIS/2004, titulado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", en su apartado 3:

"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

Condiciones que, en la presente ocasión, como se dejó apuntado en los antecedentes, quedaron cumplidas.

Además, no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles.

Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales.

La deducción de los gastos controvertidos y sobre los que versa este recurso está sometida a los límites establecidos en el artículo 20 TRLIS ( artículo 16 actual LIS ).

A la vista de ello, concluimos respondiendo a la cuestión con interés casacional que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho".

Aplicando la referida doctrina al caso que nos ocupa el resultado no puede ser otro que la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión actuada en la instancia."

La aplicación de la precedente doctrina al caso actualmente controvertido ha de conllevar también la estimación de la pretensión actora y con ello la del presente recurso.

4. Sobre las costas.

Las costas se impondrán, con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA, a la Administración demandada.