Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2524/2019 de 30 de octubre del 2023

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por ATIRUAL INMOBILIARIA, S.L. (en los sucesivo ATIRUAL) la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central fecha 22 de mayo de 2019 que desestimaba la reclamación frente acuerdo de resolución del procedimiento sancionador relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio 2014.

ATIRUAL firmo acta de conformidad A01 nº 79851865 en el que se regulariza por la Inspección la situación tributaria de la entidad que no había incluido su autoliquidación presentada del 4T del ejercicio 2014, las cuotas de IVA devengado y soportado como consecuencia de adquisiciones de inmuebles, en aplicación de la de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84. Uno.2° e) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. De la autoliquidación resultaba una cantidad a devolver de 154.746,19 euros, mientras que la regularización puso de manifiesto una cantidad a ingresar devengada y soportada no declarada por importe de a 5.448.856,07 euros, euros resultando una cuota de acta a devolver de 154.746,19 euros.

Se incoó procedimiento sancionador que concluyó con la imposición de la sanción prevista en el artículo 170. Dos .4° de la LIVA al haberse omitido por la entidad la consignación, en su autoliquidación las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo sin que concurriera circunstancia alguna de exclusión de su responsabilidad. Se le impuso una sanción del 10% por infracción tributaria grave y se aplica con reducción del 30% por conformidad con la regularización formulada por la Inspección, conforme a los artículos 156.4 y 188.1. b) de la Ley General Tributaria (LGT) y también se le practicó la reducción por ingreso del 25%, lo que supuso un importe de 286.064,95 euros.

Interpuso reclamación económico-administrativa cuya desestimación es objeto del presente recurso.

SEGUNDO.- El escrito de demanda reitera sustancialmente los argumentos que expuso y fueron rechazados por el TEAC. Se centra en la improcedencia de la sanción por la falta de concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo del ilícito tributario. Afirma que la disposición adicional tercera del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGST) establece la siguiente incompatibilidad con determinadas infracciones tipificadas en la Ley 58/2003, lo que supone que la infracción tipificada en el artículo 170.Dos.4° de la Ley 37/1992 resulta incompatible con aquellas infracciones en las que, bien el contribuyente ha dejado de ingresar, bien ha obtenido o tratado de obtener beneficios fiscales que no le corresponden. Afirma que la modificación se estableció como lucha contra el fraude para perseguir aquellos supuestos en los que el sujeto pasivo no tenga derecho a la deducción del 100% de la cuota del IVA soportado por operaciones sujetas a la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84. Uno de la Ley 37/1992.

No se contempla la sanción para los supuestos en los que, como el enjuiciado, no se produce perjuicio económico sino un simple incumplimiento formal de no consignar la operación y la inversión en la autoliquidación.

También sostiene que, según el Tribunal Supremo, el incumplimiento de obligaciones formales contables no puede ser considerado como una infracción grave si de dicho incumplimiento no se deriva un perjuicio para la Hacienda Pública. Cita sin mas referencia la STS 12 de noviembre de 2009.

Niega la necesaria concurrencia de la antijuridicidad de la conducta, asociada a la falta de claridad y concreción de los preceptos reguladores de la infracción tributaria y la sanción asociada, terminando por cuestionar los elementos subjetivos en la conducta negando la existencia de dolo o de culpa.

Por el abogado del Estado se solicita la desestimación del recurso por razones análogas a las expresadas por la resolución impugnada.

TERCERO.- La recurrente fue sancionadas por una de las infracciones específicamente tipificadas en la Ley 37/1992 relativas al IVA. Establece su art. 170 « Uno. Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este título, las infracciones tributarias en este Impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la Ley General Tributaria y demás normas de general aplicación. Dos. Constituirán infracciones tributarias: (...) 4.º La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el periodo correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2 .°, 3 .° y 4.° del artículo 84.uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta Ley [...]». La infracción solo se ciñe a la falta de consignación de determinadas entras de bienes o prestaciones de servicio. En el caso que nos ocupa se produjo cuando tuvo lugar una entraba de un bien inmueble entre empresarios o profesionales con renuncia a la exención, contemplada en el art. 80. Uno. 2. e) de la LIVA, que prevé la inversión de sujeto pasivo « [C]uando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (...) Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20. Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención [...]».

La modificación del art. 80 se llevó a cabo por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, como dos supuestos de inversión del sujeto pasivo por la necesidad, como indicaba su exposición de motivos, de lo establecido en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Con ello se pretende evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda Pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente.

Luego si bien es cierto que la previsión del art. 80 y su modificación pretende evitar perjuicios económicos en la recaudación del impuesto mediante operaciones de renuncia a la exención en la que el vendedor no ingresa el IVA repercutido, la infracción del art. 170 solo tiene alcance formal, de control de la información fiscal a los efectos de un adecuado control de la gestión del impuesto, independientemente de si la operación no declarada ocasionó perjuicios económicos.

CUARTO.- La disposición adicional del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario, se refiere a la compatibilidad de las infracciones previstas en el artículo 170.dos.4. de la LIVA, y las tipificadas en la LGT, diciendo que cuando se haya cometido esta infracción « [n]o se impondrá sanción por las infracciones previstas en los artículos 191 , 193 , 194 o 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que se hubiesen originado por la no consignación de cantidades en la autoliquidación, y deberán imponerse las sanciones correspondientes a las infracciones previstas en dichas normas. [...]». Lo que establece el Reglamento es evitar un non bis in ídem, o un eventual concurso de leyes.

No cabe interpretar que, cuando estamos ante una infracción del art. 170.dos.4 de la LGT, se requiera perjuicio económico puesto que la función de garantía de la infracción es preservar la buena gestión de Impuesto. De hecho, para el cálculo de la sanción, el art. 171.uno.4 de la LIVA, solo tiene en cuenta un porcentaje del 10% de la operación no consignada, lo que aparta y excluye cualquier consideración de perjuicio económico para que el sujeto pasivo pueda ser sancionador, y las consecuencias que, para la recaudación, el ingreso, la deducción o devolución del Impuesto provocó esa omisión.

QUINTO.- En cuanto a la falta de valoración del elemento subjetivo en la imposición de la sanción, la infracción por la que fue sancionado del art. 170. Dos .4° de la LIVA, tipifica un incumplimiento formal que se consumó cuando no se incluyó la operación en la autoliquidación del impuesto. El incumplimiento en la obligación formal revela, en la propia conducta pasiva u omisiva, una falta de diligencia imputable al sujeto pasivo en los términos valorados por la Administración tributaria, del que el sujeto pasivo, ni en vía administrativa ni antes esta Sala, ha dado razón o explicación que justificara la omisión o la preterición en el cumplimiento de su obligación tributaria.

No resulta exigible para incurrir en una infracción tributaria, como elemento intencional, un dolo específico ni tan siquiera una culpa grave. Cierto que la STC 76/1990, de 26 de abril, descartó un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, pero validó como elemento intencional cualquier falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este sentido el art. 179.2.d) de la LGT prevé la exención de responsabilidad para quienes hayan puesto « [l]a diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias [...] » , circunstancia que no concurre en el supuesto que estamos examinado.

SEXTO.- Lo dicho nos lleva a la desestimación del presente recurso con expresa condena en costas al recurrente de conformidad con lo establecido en el articulo 139.1 de la LJCA.