En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª María Asunción Salvo Tambo, Presidente de la Sección.
1. Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 1 de junio de 2020, que desestima la reclamación interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 25 de noviembre de 2016, relativa al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 y 2007.
Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas en este caso por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los siguientes:
- No efectuar correctamente ajustes extracontables en la base imponible derivados de las permutas con la Entidad Horus SL y con la familia Fidel, ni calcular correctamente el valor contable y fiscal de las existencias finales.
- Asimismo, no incluir en la base imponible los ingresos calculados a precio de mercado de las cesiones de capitales a socios y sociedades vinculadas, tal y como determina el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En vía administrativa no se cuestionaron las liquidaciones (dimanantes del acta de conformidad obrante en el expediente) y sí únicamente el acuerdo sancionador por falta de motivación de la conducta culpable.
2. Único motivo de recurso es la alegada falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador del caso.
Traemos a colación dicho acuerdo sancionador que expresa lo siguiente:
"Como se dijo en los antecedentes de este acuerdo, el obligado tributario no formuló alegaciones a la propuesta de sanción.
No obstante debe analizarse si resulta ajustado a derecho imponer al obligado tributario GESTIONES LIDERCARLI S.L. con NIF: B04387056, una sanción tributaria derivada de la conducta consistente en "dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo", con las circunstancias descritas en los antecedentes de hecho.
A la vista de los hechos, y demás circunstancias obrantes en el expediente, que se consideran probados, procede confirmar la propuesta de sanción formulada por el actuario. por realizarse una correcta apreciación de los mismos y aplicación de las normas jurídicas, como se verá a continuación.
Tercero.- Tipicidad de la conducta, Ley 58/2003.
La conducta arriba descrita se halla tipificada como infracción tributaria, a tenor de lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley 58/2003 , toda vez que el obligado tributario dejó de ingresar la cantidad de 547,840,23 euros por el del Impuesto sobre Sociedades de 2007 al presentar una declaración-liquidación incorrecta.
Cuarto.- Culpabilidad, Ley 58/2003.
El artículo 183.1 de la Ley 58/2003 señala que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra ley.
En el presente caso, el obligado tributario no efectuó correctamente los ajustes extracontables en la base imponible derivados de las permutas con HORUS SL y con la familia Fidel, ni calculó correctamente el valor contable y fiscal de las existencias finales.
Por otro lado, no incluyó en la base imponible los ingresos calculados a precio de mercado de las cesiones de capitales a socios y sociedades vinculadas, tal y como estaba obligado, por el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades .
Dichas anomalías en la actuación del obligado tributario se han puesto de manifiesto tras la actuación comprobatoria de la Inspección de los Tributos, habiendo dado éste su conformidad a la propuesta de regularización practicada en el acta.
El obligado tributario no ha dado ninguna explicación sobre su proceden de la que pudiera desprenderse la exoneración de su responsabilidad en el ámbito sancionador tributario.
Teniendo en cuenta que la normativa fiscal y contable aplicable al supuesto regularizado en el acta es clara, se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, y antijurídica, al menos a titulo de negligencia.
Profundizando en este concepto de negligencia, como ha manifestado el TEAC en diversas resoluciones (por ejemplo, la de 7 de diciembre de 2001), su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Es decir, la negligencia no exige como elemento determinante de su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino una laxitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la norma, de modo que, concurriendo tal grado leve de culpabilidad, es procedente el reproche sancionador, aún sin el concurso de elementos agravatorios tales como el engaño, la ocultación o el propósito inequívoco de eludir el cumplimiento de deberes tributarios a través de medios fraudulentos.
En consecuencia, se estima que concurre culpabilidad en su conducta, al menos a título de negligencia, y ello a efectos de lo dispuesto en los artículos 179.1 y 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y sin que se aprecie la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 179.2 y 3 de la citada Ley ".
A juicio del TEAC, no se puede exigir a la Inspección que contrarreste hipotéticos argumentos o hechos exculpatorios de la responsabilidad que no se ponen en su conocimiento, ni tampoco se explican a los Tribunales Económicos- Administrativos que aprecien diligencia en una conducta que ni siquiera es explicada o justificada por su autor. Entiende que la Inspección ha cumplido adecuadamente la obligación de motivar el preceptivo elemento subjetivo cuando aprecia ausencia de la mínima diligencia debida al obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En definitiva, se entiende en la resolución impugnada que se han justificado tanto la concurrencia de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia de dicha conducta, lo que justifica la imposición de la sanción, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 179 de la LGT.
3. Frente a ello, en la demanda se alega como único motivo de recurso la improcedencia de la sanción por ausencia de culpabilidad y, particularmente, por no encontrarse ésta suficientemente motivada.
Es cierto que, en orden a la motivación y justificación de la culpabilidad el Tribunal Supremo viene sosteniendo (Sentencia de 9 de abril de 2011 -rec. cas. nº 2312/2009) que determinadas afirmaciones en torno a la comisión de la infracción resultan por sí solas insuficientes para la imposición de sanciones, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, ya que esa nitidez en la regulación no es suficiente para la represión. Así, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 no es suficiente para fundamentar la sanción porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 CE no permite [razonar]existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el artículo 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d ) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice [entre otros supuestos], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente
Y que « no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad».
Ahora bien, también se ha declarado que, aunque, aisladamente, ninguna de esas razones resulte suficiente para justificar la culpabilidad, es preciso determinar si, no obstante, de forma conjunta, el acuerdo sancionador ofrece una motivación en términos precisos y suficientes de la culpabilidad [ sentencia de 18 de marzo de 2010 (casación 6156/05, FJ 5º)], que se adapte a la infracción tributaria cometida y que legitime la decisión de castigar. Pues cabe recordar que nuestra jurisprudencia, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido (conformidad del sujeto pasivo con los hechos que dieron lugar al acta, inexistencia de oscuridad de la norma, importancia de la empresa, inexistencia de causa excluyente de la responsabilidad). Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria ( STS de 12 de julio de 2010 -rec. cas. 480/2007 -, antes citada).
Asimismo precisa la jurisprudencia (por todas, las SSTS de 15 de junio de 2015) que debemos pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que " liquidar no es sancionar" y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que pueda ofrecer una explicación de su conducta, dado que a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente.
En relación con ello, no es ocioso señalar que la hoy recurrente no formuló alegaciones en el procedimiento sancionador, sino después cuando presentó su reclamación en vía administrativa, lo cual, con ser legítimo, no facilita la valoración de su conducta desde un punto de vista subjetivo.
Es esta una materia sobre la que existe una notable producción de resoluciones, plasmando conclusiones derivadas de la doctrina, tanto del Tribunal Constitucionall, como del Tribunal Supremo, forjada sobre el Ius puniendi del Estado, del que la potestad sancionadora de la Administración es una especie, y que generalmente rechaza que pueda apreciarse una responsabilidad objetiva, exigiéndose que, como ocurre en los tipos penales, concurran elementos subjetivos, dolo o culpa, y éstos se expresen en la resolución sancionadora.
Resumidamente, la doctrina del Tribunal Supremo se condensa, entre otras muchas, en la STS de 5 de diciembre de 2017, recurso 1727/2016 ( ECLI:ES:TS:2017:4499), de cuyo FD SEXTO, podemos extractar las condiciones que han de darse para colmar el requisito de la culpabilidad en la resolución sancionadora, justificándolo y motivándolo. Dice el Tribunal Supremo:
"...no puede considerar probada la existencia de culpabilidad por el mero hecho de no haber existido una interpretación razonable de la norma, y no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración Tributaria razone la exclusión de la culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causa excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 179.2 LGT , entre otras razones porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad, por lo que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable, no permite imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.
Tampoco cabe basar la culpabilidad en que el obligado tributario no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, porque ello equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia".
Y respecto a las condiciones subjetivas del infractor (persona física o jurídica): "...lo que no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad, que deriva del artículo 25 CE es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas, -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida-, si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable".
4. Examinaos los términos en que se pronuncia el acuerdo sancionador (expuestos en el precedente fundamento nº 3) no pueden acogerse las alegaciones de la recurrente sobre la falta de motivación suficiente respecto de la concurrencia del requisito de la culpabilidad, pues la Inspección ha valorado los distintos elementos concurrentes en su comportamiento, para concluir la existencia de culpa (falta de diligencia) en su conducta, sin que concurriera ninguna de las circunstancias que son susceptibles de excluir la responsabilidad.
La resolución sancionadora no se limita a una exposición teórica, sino que, de modo sucinto, pero suficientemente expresivo, expone las razones por las que considera que la conducta del demandante es culpable, lo que deduce a partir de la naturaleza de los hechos mismos, que en este caso resultan del acta de conformidad. De modo que estamos en presencia de un proceso deductivo a partir de los hechos acreditados mediante un, proceso deductivo cuya racionalidad la Sala considera acertado.
A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo sancionador da cumplimiento a las exigencias de motivación que reclama la imposición de la sanción.
En definitiva, contrariamente a lo que se dice en la demanda, la resolución sancionadora, argumenta, motiva y razona los elementos objetivos y subjetivos de la infracción. Y lo hace apoyándose en la liquidación dimanante del acta de conformidad; sin que, por lo demás, se aduzca por la actora la existencia de causa de justificación de exclusión de la responsabilidad.
5. Las costas se impondrán a la parte actora, con arreglo al artículo 139.1 LJCA.
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:
