Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 714/2020 de 31 de octubre del 2023

PRIMERO. - MODIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO DE PAGO DEL ACUERDO DE DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD.

En el sedicente acuerdo de adecuación confirmado por el TEARA se explica el iter que conduce a la Administración a dictarlo, predeterminado por la impugnación por la deudora principal de las deudas exigidas a los responsable solidarios ex artículo 42.2ª) de la Ley General Tributaria, mantenida en paralelo a la recaudación contra estos últimos. De este modo, en virtud del resultado de las sucesivas reclamaciones económico-administrativas interpuestas por Anca Corporate, como consecuencia de las rectificaciones operadas en los acuerdos de liquidación por Impuesto sobre Sociedades 2004, 2005 y 2006 e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta 2007 se procede la rectificación del importe que resultó inicialmente exigible mediante el requerimiento de fecha 02 de octubre de 2013, debiendo adecuarse las cantidades entonces exigidas a los nuevos porcentajes resultantes de las resoluciones del TEAC . Debe recordarse que, con anterioridad, la Dependencia Regional de Recaudación , conforme a lo establecido en el artículo 175.1 a) de la Ley General Tributaria, había requerido al Sr. Cipriano el pago de la parte proporcional ( en relación a los otros deudores solidarios) deudas tributarias no consistentes en sanciones ,con fecha límite de ingreso en período voluntario de pago el 20 de noviembre 2013, sin extenderse en ese preciso momento a las sanciones impuestas a la deudora principal, por encontrarse suspendido su cobro.

Igualmente, el acuerdo recurrido, al recapitular las actuaciones que le preceden , expone que " vistos los acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid en ejecución de las resoluciones del TEAC de fecha 5 de noviembre de 2015 recaídas en las reclamaciones NUM000, NUM001 y NUM002 respecto del Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2004, 2005 y 2006 y reclamaciones NUM003, NUM004 y NUM005 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta ejercicio 2007 interpuestas por Anca Corporate; así como la resolución del TEAC de 17/12/2015 que resuelve acumuladamente las reclamaciones NUM006 y NUM007 interpuestas por D Cipriano ", resulta la rectificación de cantidades a exigir a este último por las deudas impuestas a la deudora principal

Este motivo de impugnación propugna la nulidad del acuerdo confirmado por el TEAC, al entender que en lugar de una simple rectificación de la cuantía de las deudas, hubiera sido procedente retrotraer las actuaciones al momento de notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad, para su notificación de nuevo, ajustada al importe que corresponda, concediendo nuevo plazo de período en pago voluntario.

El Tribunal no comparte la necesidad de retrotraer el procedimiento en la forma interesada por el recurrente, en la medida en que no concurre los presupuestos determinantes que justifican la retroacción, teniendo como punto de partida lo que establece el artículo 239 de la Ley General Tributaria, en el que se ordena esta última al momento en que se produjo el defecto formal cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, con lo que, con excepción de este supuesto, los actos de ejecución no forman parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo, en sentencia de 17 de diciembre de 2020( recurso de casación con número 2222/2018 ) profundiza en el análisis de la retroacción en el ámbito de la ejecución de resoluciones de órganos económico- administrativos, estableciendo como criterios interpretativos sobre esta cuestión los siguientes:

1.- Lo decisivo para determinar si una resolución anulatoria, por razones formales, de una liquidación tributaria, dispone o no una retroacción de actuaciones para subsanar el vicio formal que haya sido advertido en el procedimiento donde fue dictada la liquidación anulada, viene determinado por el contenido del pronunciamiento de esa resolución anulatoria.

Debiéndose subrayar que el análisis de dicho contenido habrá de efectuarse de manera singularizada, según las especificas circunstancias del concreto caso que haya sido decidido por la resolución anulatoria de que se trate.

Esto es, ha de constatarse si tal resolución impone a la Administración tributaria que dicte directamente una nueva liquidación, según los parámetros establecidos por la propia resolución; o si se ordena, de manera expresa o implícita, una retroacción.

Y será de apreciar que esa retroacción ha sido dispuesta de manera implícita, en aquellos casos en los que, aunque la resolución anulatoria no lo afirme literalmente, sí haya dispuesto que, con carácter previo al acto final de la nueva liquidación que haya de sustituir a la anterior liquidación anulada, la Administración tributaria habrá de desarrollar necesariamente una actuación distinta de lo que es la concreta la determinación de la deuda tributaria que constituye el objeto esencial de la liquidación.

2.-Una vez constatada esa retroacción en la resolución anulatoria, tanto si se manifiesta como pronunciamiento expreso como si es advertida como un pronunciamiento implícito, el plazo de que dispone el órgano competente para adoptar la decisión que proceda es, exclusivamente, el restante que quedaba en el procedimiento originario para adoptar y notificar la resolución final procedente; y, en consecuencia, la parte que se considerará agotada, del plazo máximo duración del procedimiento, será el lapso temporal comprendido entre estas dos fechas: la de inicio del procedimiento en su primera fase y aquella otra en la que haya tenido lugar el defecto formal determinante de la anulación.

En el caso que nos ocupa, serían actos determinantes de la retroacción sendas resoluciones del TEAC de fecha 5 de noviembre de 2011 dictadas en fallo de las reclamaciones económico administrativas formuladas por Anca , con el siguiente contenido: A) en relación con el acuerdo de ejecución y acuerdos de liquidación e imposición de sanción conexos, relativos al Impuesto sobre Sociedades 2004, 2005 y 2006, el TEAC acordó: "1) Estimar parcialmente la reclamación nº NUM000 R.G. confirmando la liquidación impugnada en cuanto a la cuota, debiéndose rectificar en lo relativo a los intereses de demora del ejercicio 2004 en los términos expresados en el Fundamento de Derecho Tercero; 2) Desestimar las reclamaciones números NUM001 R.G. y NUM002 R.G., confirmando el acuerdo sancionador impugnado; y 3) Desestimar el incidente de ejecución nº 1313-12-50-IE, confirmando el acuerdo de ejecución en él impugnado" B) en relación con el acuerdo de ejecución y acuerdos de liquidación e imposición de sanción conexos, relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta de Capital Mobiliario, ejercicio 2007, el TEAC acordó: "1) Estimar parcialmente la reclamación nº R.G. NUM003, debiéndose rectificar la liquidación en lo relativo a los intereses de demora en los términos expresados en el Fundamento de Derecho Tercero; y en lo dispuesto en el fundamento de Derecho Quinto en lo relativo a las retenciones practicadas sobre dividendos percibidos por determinadas personas jurídicas; 2) Desestimar las reclamaciones números R.G. NUM004 y R.G. NUM002, confirmando el acuerdo sancionador impugnado; y 3) Desestimar el incidente de ejecución nº 1312-12-50-IE, confirmando el acuerdo de ejecución en él impugnado".

Desde la perspectiva no ya del deudor principal, sino desde la del recurrente , en su calidad de responsable solidario, tenemos que la reclamaciones acumuladas NUM006 y NUM007,fueron desestimadas mediante resolución del TEAC de fecha 17 de diciembre de 2015, sin perjuicio de lo señalado en el Fundamento de Derecho Décimo: "No obstante, al haber estimado parcialmente este Tribunal las reclamaciones RG: NUM003 y RG NUM000 en resoluciones de fecha 5 de noviembre de 2015, ha de procederse a la adecuación del importe del alcance de responsabilidad y del requerimiento de pago a las rectificaciones señaladas en dichas resoluciones".

Luego no cabe poner en duda ni la subsistencia del acuerdo de derivación que afirma la responsabilidad del recurrente ni que la ejecución de los acuerdos del TEAC no precisa sino simples operaciones numéricas concretando las deudas tributarias de Anca, y por extensión, de sus responsables a tenor del artículo 42.2 a) de la Ley General Tributaria.

Se desestima el motivo de impugnación examinado.

SEGUNDO. - INCOMPETENCIA DE LA DEPENDENCIA DE RECAUDACIÓN PARA DICTAR EL ACUERDO DE ADECUACIÓN Y REQUERIMIENTO DE PAGO.

Si la Inspección de Tributos dictó el acuerdo de derivación que constituye en responsable solidario al recurrente es en virtud de la habilitación concedida al efecto por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, cuyo artículo 196 regula la declaración de responsabilidad en el procedimiento inspector. Cuestión distinta de la posibilidad legalmente prevista de que el procedimiento para declarar la responsabilidad se inicie por los órganos competentes para dictar la liquidación es que concluido este con la declaración dictada, las actuaciones necesarias para su ejecución se llevan a cabo por los órganos de recaudación, al consistir esta última en el ejercicio de las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias. Y lo cierto es que, en este caso, el sedicente acuerdo sobre adecuación de cantidades se vio precedido por otro anterior, de naturaleza recaudatoria, dictado por la Dependencia Regional de Recaudación en fecha 2 de octubre de 2013 por el que se procedió a la exigencia de dicha responsabilidad.

Se desestima el motivo de impugnación del acuerdo del TEAC examinado en este fundamento.

TERCERO. - CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO DE DERIVACIÓN DE RESPONSABILIDAD.

Por haber transcurrido más de seis meses, plazo máximo permisible ex artículo 104.5 LGT, entre los acuerdos de la Dependencia Regional de Inspección de 10 de febrero y 12 de diciembre de 20166 dictados en de ejecución de las resoluciones del TEAC de fecha 5 de noviembre de 2015 ya reseñadas.

En el fundamento segundo se transcribió la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020 de la que resulta que, excluido el régimen propio de la retroacción, el acuerdo dictado en fecha 28 de enero de 2018 por la Jefatura del Equipo Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid no forma parte del procedimiento de declaración de responsabilidad en el que tiene origen .

El plazo al que quedan sujetos los actos llamados a ejecutar resoluciones económico-administrativas es el previsto en el apartado 3 in fine del artículo 239 de la Ley General Tributaria, en el sentido en que ha sido interpretado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencia de 27 de septiembre de 2022, recurso de casación con número 5625/2020 ): la consecuencia jurídica derivada del incumplimiento del plazo de un mes previsto en el referido precepto, al tratarse de una irregularidad no invalidante sin efectos prescriptivos, es la no exigencia de intereses de demora desde que la Administración incumpla el referido plazo.

Con la consecuencia de que no juega la caducidad invocada por el recurrente.

CUARTO. - CUANTÍA DE LAS DEUDAS DE ANCA EXIGIDAS FINALMENTE AL RESPONSABLE SOLIDARIO COMO CONSECUENCIA DEL PROCEDIMIENTO DE DERIVACIÓN.

Demanda la parte una reconsideración del importe de responsabilidad que la Sala debe examinar empezando por expresar que el ámbito de este recurso queda delimitado por el pago de las sanciones, puesto que la exigencia de las liquidaciones no forma parte del acuerdo dictado en fecha 28 de enero de 2018 por la Jefatura del Equipo Regional de Recaudación de la Delegación Especial de Madrid.

En este acuerdo se contiene una afirmación que, siendo cierta, pierde validez de forma sobrevenida, puesto que si es verdad que las sanciones impuestas a Anca correspondientes al Impuesto sobre Sociedades 2004, 2005 y 2006( en la suma global 20.315.184,31€ ) y al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta ejercicio 2007( en la suma global de 11.791.421,97 €) fueron declaradas conformes a Derecho en vía económico- administrativa , no puede pasarse por alto que la sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala ( ROJ: SAN 5132/2018) de 24 de octubre de 2018 ha dejado sin efecto esta última sanción, en estimación del recurso 153/2016 interpuesto por la deudora principal. Con la consecuencia de que la exigencia al recurrente del importe de 205.099,05 €, como responsable del pago de la sanción impuesta a Anca por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a cuenta ejercicio 2007 que es objeto de expreso requerimiento de pago por el acuerdo del acuerdo dictado en fecha 28 de enero de 2018 carece de causa jurídica, como por otro lado reconoce el acuerdo del TEAC recurrido, al estimar en parte la reclamación. Opone el recurrente la excepción de pluspetición, al entender que el importe de 353.360,68€, que es la proporción que le corresponde pagar por la sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2004, 2005 y 2006, excede la cantidad que le fue inicialmente exigida, por este conceto, ascendente a 348.870,74€. Por nuestra parte, lo que el Tribunal puede decir es que la sanción impuesta a Anca correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2004, 2005 y 2006 se fijó definitivamente en vía administrativa, tras una primera anulación del primer acuerdo sancionador en 20.315.184,31 euros, y que este acuerdo de imposición de sanción ha sido declarado conforme a Derecho, formal y sustantivamente, en sentencia de la Sección Segunda de esta Sala de 19 de octubre de 2017 ( ROJ: SAN 4457/2017 ), con lo que, en principio, los cálculos que a partir de este importe practica la Administración para determinar el pago del responsable solidario se presumen correcto.

Dicho esto, y con el fin de aclarar cuál puede ser en todo caso el efecto útil de la presente sentencia, resulta inamovible que conforme al artículo 42.2 a) LGT, la responsabilidad declarada tiene como límite máximo el valor de los bienes que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, por lo que el alcance de la responsabilidad viene determinado como máximo por el valor de los bienes transmitidos; y también que el recurrente percibió indebidamente, en perjuicio de la Hacienda Pública, un dividendo a cuenta de 1.567.697,90 € inferior a las deudas tributarias y sanciones derivados; y segundo, que este , inicialmente cuantificado en 90.129.075,93 €, debe recalcularse con el fin de excluir de la deuda global del deudor principal la sanción anulada por sentencia de la Sección Cuarta de esta Sala de 24 de octubre de 2018 dictada en estimación parcial del recurso 153/2016.

Con lo que queda en pie, sin que el Tribunal prejuzgue en un sentido u otro , por exceder de las cuestiones planteadas en la demanda ,la posible decisión del órgano de recaudación de recalcular los criterios de imputación de pagos inicialmente aplicados en la determinación de la responsabilidad exigible del recurrente por sanciones de Anca, a fin de exigir mayor importe en pago de la deuda de la sanción correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2004, 2005 y 2006, hasta el límite que supone el valor de los dividendos percibidos.

QUINTO. - COSTAS PROCESALES.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede imponer el pago de las costas procesales de esta instancia, al recurrente, hasta un máximo de 2.000 € por todos los conceptos.