Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 694/2019 de 05 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Se debate en este proceso la conformidad a Derecho de la resolución de 6 de abril de 2019, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC) en la reclamación NUM000, a la que se acumuló la reclamación NUM001. En la resolución impugnada se desestima la reclamación deducida frente a las actas A02- NUM002 sobre liquidación del IRPF, ejercicios 2013-2015, y contra la sanción subsiguiente.

SEGUNDO.- Los hechos relevante para resolver la cuestión suscitada son, sucintamente expuestos, los siguientes:

a) Con fecha 2-12-2016 tuvo lugar el inicio de las actuaciones inspectoras por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, períodos 2013 a 2015, teniendo dichas actuaciones alcance general.

Paralelamente a las actuaciones llevadas a cabo en este procedimiento inspector se desarrollaron actuaciones de comprobación e investigación cerca de la sociedad Maresyterry, S.A., de la cual, durante los períodos comprobados el demandante era administrador y socio mayoritario. Dichas actuaciones inspectoras abarcaron asimismo los períodos 2013 a 2015 del Impuesto sobre Sociedades, y finalizaron en los Acuerdos de liquidación referencia NUM004 y NUM005, dictados con fecha 18-07- 2017 por importe, respectivamente, de 200.863,38 y 1.174.331,24 euros a devolver.

b) Consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo cerca de Maresyterry, S.A., se dictó acta de disconformidad proponiendo la regularización de la situación tributaria del demandante en relación a la valoración a valor de mercado de la contraprestación derivada de la cesión por la persona física de sus derechos de imagen a la entidad MARESYTEREY SL, entidad que en relación al demandante la Inspección califica como vinculada.

En la misma fecha se incoa acta de disconformidad A02, número NUM002, por el mismo concepto y períodos, en la que se recogen los restantes conceptos regularizados de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio. Más en concreto, la imputación al demandante de las retribuciones satisfechas por el Fútbol Club Barcelona a Don Ruperto a través de su sociedad TAX FIDEX SL, derivadas de los contratos de representación y gestión de fechas 27 de noviembre de 2009 y 23 de diciembre de 2013.

c) La liquidación derivada de la operación vinculada dio lugar a una liquidación de 18 de julio de 2017, en la cual la Inspección consideró que la cesión de los derechos de imagen por parte de Don Cesareo a la entidad MARESYTEREY S.L. para su explotación por aquélla constituye una operación vinculada, y que por ende, procede valorarla en los términos del artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigentes durante los períodos comprobados. Así, el valor de mercado de la operación consistente en la cesión de derechos de imagen se cifró por la Inspección, para dichos períodos, en un valor superior al declarado, lo que determinó, en sede del socio el correspondiente ajuste primario positivo en la base imponible.

La liquidación fue impugnada en vía económico-administrativa y, tras su desestimación, constituye el objeto del recurso contencioso-administrativo núm. 693/2019 que se tramita ante esta misma Sección.

d) En cuanto a las cantidades percibidas por Don Ruperto, a través de la entidad TAX FIDES SL del Fútbol Club Barcelona, en virtud del contrato de representación y gestión suscrito entre éste y el mencionado club de fútbol, considera la Inspección que deben imputarse al demandante, por concluir que en realidad retribuyen los servicios de representación prestados por dicho agente al jugador en las negociaciones de sus contratos con el FC BARCELONA, habiendo asumido dicho pago su empleador. Por este motivo se imputan al señor Cesareo, en concepto de rendimientos del trabajo personal, la cantidad de 286.051,57 euros en 2013; 334.262,50 euros en 2014; y de 340.690,63 euros en 2015.

e) Como consecuencia de los hechos puestos de manifiesto en el anterior procedimiento de comprobación, derivado del Acta de disconformidad número de referencia A02- NUM002 procedió a tramitarse expediente sancionador, que finaliza en Acuerdo de imposición de sanción NUM003 dictado con fecha 18 de julio de 2017, por el que se impone al demandante Don Cesareo una sanción por la comisión en cada uno de los períodos comprobados, de la infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, calificada como grave, por importe total de 210.373,63 euros. No apreciándose indicios de infracción en la valoración de la operación vinculada.

Contra sendos acuerdos de liquidación y sanción se interpuso reclamación económico-administrativa, la cual fue desestimada por medio de la resolución que aquí inmediatamente se recurre.

TERCERO.- La regularización que se encuentra en el origen de la resolución impugnada consistió la imputación al demandante, en concepto de rendimientos del trabajo, de las cantidades pagadas por el FÚTBOL CLUB BARCELONA a la entidad TAX FIDES por la intervención del señor Don Ruperto en la negociación de los contratos laboral y de cesión de derechos de imagen (este último a través de su sociedad MARESYTEREY S.L) suscritos entre el señor Cesareo y el citado club de fútbol.

Estas retribuciones ya fueron declaradas en parte por el recurrente mediante declaración complementaria presentada con fecha 28 de octubre de 2016, como consecuencia de las Inspecciones de que fue objeto el demandante en relación a períodos impositivos anteriores. Dichas declaraciones, según manifestaba el reclamante en escrito presentado ese mismo día, incluían únicamente el 50% de dichos pagos.

En la liquidación se considera que el demandante debe tributar por el 100% de dichas retribuciones y no sólo por la mitad como ha considerado el jugador, en tanto que dichas cantidades, facturadas por el agente del jugador al FC BARCELONA durante los períodos comprobados en virtud del contrato suscrito entre la sociedad de éste y el citado club en fecha 27-11-2009, y posteriormente el 23 de diciembre de 2013, correspondían en realidad a las comisiones que el jugador debió haber satisfecho a su agente por los servicios prestados al jugador. Concluyéndose a partir del contenido de dicho contrato y de los actos coetáneos realizados, tanto por las partes contratantes como por el demandante, que este contrato celebrado entre TAX FIDES SL y el FC Barcelona fue simulado, y que obedecía a la única finalidad de sustentar los pagos al agente como consecuencia de la asunción del FC BARCELONA de dicha obligación.

A la conclusión de que el contrato entre el club de futbol y la entidad del representante es simulado se llega a partir de ciertos indicios que la resolución impugnada resume del siguiente modo:

1º) Las fechas de suscripción de dichos contratos, 27-11-2009 y 23-12-2013 (así como el anterior de 25-01-2008) coinciden con las fechas en que el demandante, futbolista de profesión, suscribió y renegoció, respectivamente, sus contratos laborales y de cesión de derechos de imagen con el Fútbol Club Barcelona.

2º) En el contrato laboral suscrito entre el jugador y el FC BARCELONA, en 25-01-2008, las partes hacen constar que Don Ruperto interviene en calidad de abogado del jugador Don Cesareo, refiriéndose al mismo como "El Agente". En el suscrito en fecha 23-12-2013, se hace constar que el mismo interviene en su condición de Agente del jugador, que suscribe el contrato a efectos de lo establecido en el Reglamento FIFA sobre Estatuto y Transferencia de Jugadores. Dichas circunstancias, más que indicios, constituyen, a juicio de este órgano, una prueba directa de que en la fecha de suscripción de estos contratos laborales, que coincide, como se ha dicho, con la de suscripción de los controvertidos contratos "de representación y gestión" entre el club de fútbol y el señor Ruperto, el cual era el Agente del Jugador y no del Club, tal y como parece desprenderse de lo alegado por el interesado.

3º) Del contenido de los propios documentos denominados "contratos de representación y gestión", suscritos entre el FC Barcelona y TAX FIDES S.L se desprende que los mismos retribuyen los servicios prestados por el agente al jugador. Así, en los mismos las partes hacen constar que los honorarios a percibir por la sociedad del agente lo son por los servicios prestados en la renovación de los contratos del señor Cesareo con el citado club, habiendo quedado acreditado, según se ha puesto de manifiesto en el punto anterior, que en la suscripción de dichos contratos laborales el señor Ruperto actuó representando los intereses del señor Cesareo, y no del FC BARCELONA.

Se considera asimismo que si el FC Barcelona hubiese requerido los servicios de un agente para que lo representase en las negociaciones con un jugador de fútbol, tal y como afirma el reclamante que podría haber ocurrido en el presente caso, puesto que en los contratos por definición alguien se obliga a realizar una contraprestación futura, lo lógico hubiera sido que el FC Barcelona y el Agente hubiesen suscrito dichos contratos de representación con anterioridad a que se produjera el fichaje de un jugador, o se renegociasen las condiciones de su contrato, no cuando dichos servicios de representación y gestión ya han sido prestados por el Agente. Todo ello con independencia de lo dispuesto respecto de la fecha de los documentos privados en artículo 1227 del Código Civil.

4ª) Por otra parte, en los referidos contratos, las partes vinculan la vigencia de dichos contratos suscritos entre el Agente y el club a la permanencia del jugador en el FC BARCELONA.

5º) La Inspección pone de relieve que el representante del demandante manifestó que no existía contrato de agencia o representación alguno suscrito por el demandante ni con Don Ruperto ni con la entidad TAX FIDES SL, manifestando asimismo que no había pagado ni a Ruperto ni a la entidad TAX FIDES pago alguno por este concepto. Las únicas retribuciones que constan percibidas por Don Ruperto/TAX FIDES por su intervención como agente en las negociaciones que culminaron con los contratos suscritos el 27 de noviembre de 2009 y 23 de diciembre de 2013, vigentes durante el período objeto de comprobación (2013 a 2015), son las establecidas en el contrato de representación y gestión suscrito por el FC Barcelona en dichas fechas con D. Ruperto/TAX FIDES SL.

6º) Recortes de la prensa deportiva que reflejan la condición del señor Ruperto de Agente del señor Cesareo. Dichos recortes contienen noticias acerca de la vida profesional del señor Cesareo, recogiendo las declaraciones que realizaba el señor Ruperto en nombre del jugador, considerando tanto el TEAC, como la Inspección, que este medio de prueba sirve para acreditar de que la condición del señor Ruperto de Agente de este jugador era un hecho público y notorio.

CUARTO.- En la demanda se combate la regularización aduciendo en primer término la buena fe mostrada por el demandante al formular declaración complementaria de los tres ejercicios regularizados por la mitad de los pagos efectuados por el FCB al representante del jugador, de manera que se acepta que, en esa mitad, el representante actuaba en beneficio del jugador. Pero se sostiene que la otra mitad de los pagos efectuados por el FCB responde a servicios efectivamente prestados por el representante al Club y no al jugador. Tales servicios habrían consistido en la gestión de la información relativa a la disponibilidad del jugador para su contratación, el mantenimiento de una relación permanente entre el club de futbol y el jugador, la atención al entorno familiar y social del deportista, así como sus relaciones con los medios de comunicación y redes sociales en cuanto proyectan la imagen del Club. En tal medida, el contrato entre el Club y el agente no podría calificarse de simulado y, en consecuencia, la cantidad correspondiente los pagos efectuados al representante por el Club sería retribución de servicios efectivos y no retribución del jugador.

QUINTO.- La Sala considera que del análisis conjunto del expediente se desprende que, en efecto, las cantidades satisfechas por el FCB al representante del jugador demandante tenían por causa los servicios prestados al jugador por el representante. De manera que, en realidad, este pago constituiría parte de la retribución que el Club satisface al jugador, el cual la recibe por medio del pago a un tercero -el representante- que redunda en utilidad del jugador al saldar lo que este ha de satisfacer al representante por los servicios que le presta.

Estaríamos por ello ante un contrato simulado absolutamente entre el Club y el representante del jugador en cuanto que debajo del contrato simulado no existe un contrato disimulado distinto y verdaderamente querido y celebrado, sino una pura apariencia carente de causa. No existe causa de la atribución patrimonial del Club al representante, lo cual determina la nulidad del contrato ex art. 1275 Cc ( "los contratos sin causa, o con causa ilícita, no producen efecto alguno. Es ilícita la causa cuando se opone a las leyes o a la moral") y art. 1276 Cc (" la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita.")

A esta conclusión conduce el análisis de los hechos puestos de manifiesto por la Inspección y no desvirtuados por el demandante. En efecto, que el representante actuaba en beneficio del jugador es algo admitido en la demanda y por el acto concluyente de la presentación de declaraciones complementarias por los ejercicios regularizados en las que se admite que la mitad de la retribución al representante por el Club constituyó una mayor retribución del jugador, la cual tendría la calificación de rendimiento del trabajo. Por lo tanto, lo que está en cuestión es si el representante, además de actuar en representación del jugador en sus relaciones con el Club, actuaba o no en beneficio del Club.

Al respecto la Sala considera que la naturaleza de los pretendidos servicios del representante al Club en relación con el jugador (antes referenciados) son de tal inconsistencia -ya considerados en sí mismos, ya en relación con los prestados al jugador-, que no pueden ser sino considerados pura apariencia de contraprestación. Más aún cuando lo que se sostiene es que los pretendidos servicios del representante al Club tengan nada menos que la misma entidad económica que los servicios de representación prestados al jugador en su negociación con el Club relativa a su contratación y a la cesión de derechos de imagen.

Pero es que, además, la inferencia realizada por la Inspección y avalada por el TEAC a partir de los indicios reseñados en el fundamento tercero de esta sentencia se ajusta a las reglas de la lógica y de la común experiencia. Del conjunto de todos los hechos allí reseñados se desprende que el representante trabajaba sólo para el jugador y no simultáneamente para el Club: las fechas de los contratos respectivos, el tenor literal con el que se recoge la condición de agente del jugador y, sobre todo, que la retribución satisfecha por el Club al agente lo es por los servicios prestados en la renovación de los contratos del señor Cesareo, son todos ellos datos que avalan la racionalidad de la conclusión alcanzada.

Frete a ello, la Sala resta importancia a la posibilidad, reiteradamente enfatizada en la demanda, de que un mismo agente pueda trabajar para un jugador y su club según las normas FIFA. Lo relevante, más allá de esta posibilidad teórica y de la dificultad de evitar conflictos de intereses, es que en el caso aquí enjuiciado no fue así.

SEXTO.- Ta mpoco merece favorable acogida la queja relativa a la vulneración del principio de confianza legítima, que el demandante sustenta en que la Administración ha tolerado conscientemente esta forma de tributación de las cantidades satisfechas por los servicios de los representantes de los jugadores.

Al respecto debe recordarse que uno de los requisitos necesarios para que pueda apreciarse infracción de la confianza legítima y de la obligación de la Administración de ajustar su conducta a sus propios actos, como recuerda entre otras la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018 (recurso num. 2800/2017) es: « Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano -más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder».

A partir de lo anterior, aun dándolo por acreditado - quod non-, el sólo hecho de que la Inspección no pusiera objeciones a comportamientos tributarios semejantes al aquí controvertido, no tiene por sí mismo la virtualidad de generar una confianza legítima de que no va a regularizar ese concepto en posteriores actuaciones o que va a mantener el mismo criterio

Por lo demás, en el seno de esta obligación, la demanda se duele de que las cantidades satisfechas al representante no sean deducibles de los rendimientos del trabajo, lo cual generaría una doble imposición sobre estas cantidades que la Sala no alcanza advertir. Esta alegación se construye por comparación con el régimen jurídico que estos mismos pagos tienen cuando se desenvuelven en el seno de rendimientos de actividades económicas, pero del diferente régimen jurídico de unos y otros rendimientos en relación con las cantidades deducibles no puede alcanzarse conclusión alguna de doble imposición, razón por la cual la alegación ha de ser desestimada.

SÉPTIMO.- Considera en último término el demandante que la liquidación originariamente impugnada contravendría el art. 99.5 LIRPF al no permitir computar la retención que habría debido practicar el Club pagador. A tal efecto en escrito posterior a las conclusiones, el demandante esgrime en su favor la STS de 25 de marzo de 2021 (cas. 8296/2019).

Para dar respuesta a esta alegación hemos de partir del tenor literal del art. 99 de la LIRPF, que en lo que aquí interesa, es el siguiente:

"1. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los pagos a cuenta que, en todo caso, tendrán la consideración de deuda tributaria, podrán consistir en:

a) Retenciones.

b) Ingresos a cuenta.

c) Pagos fraccionados.

2. Las entidades y las personas jurídicas, incluidas las entidades en atribución de rentas, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a practicar retención e ingreso a cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al perceptor, en la cantidad que se determine reglamentariamente y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y en la forma que se establezcan.

(...)

5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.."

Al efecto hemos de recordar que las STS de 4 de noviembre de 2010 (rec. 4366/2005) y 02/12/2010 (rec. cas. unif.doctrina), señalan en relación con el artículo 98. Dos de la Ley 18/1991 que « El precepto, integrado claramente en el Título X de la Ley , bajo la rúbrica de " Gestión del Impuesto" , y recogido tras las la regulación de la " obligación de declarar" (artículo 96 ) y de la " autoliquidación" (artículo 97 ) contempla la situación en la que se encuentra el sujeto pasivo que realiza su declaración en la que contienen ingresos que no hayan sido objeto de retención , o lo hubieran sido por importe inferior al debido, pero no la posterior de mismo sujeto cuando se ve sometido a procedimiento inspector de regularización en cuanto deudor principal con exigencia íntegra de la obligación que, por razón de su naturaleza, extingue la obligación subordinada del retenedor, sin perjuicio de las consecuencias de otro orden que la conducta omisiva de éste último pueda deparar».

Por lo demás, así se desprende de la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas SSTS de 17 de abril de 2017, RC 785/2016 y de 19 de julio de 2017, RC 2565/2016) que rectamente entendidas, impiden el derecho del perceptor de unas rentas, como aquí ocurre, a deducir la retención que debiera haberle sido practicada por el pagador, pues ese derecho hay que situarlo al tiempo que formularse por aquél la correspondiente autoliquidación, no pudiendo invocarse dicho derecho dentro de un procedimiento de regularización que, como en el presente caso acontece, fue seguido por la Administración tributaria.

En definitiva, a nuestro juicio, el art. 99.5 LIRPF, requiere que: i) el sujeto pasivo haya declarado el rendimiento íntegramente percibido en modo tal que esté sujeto a retención; ii) que el retenedor no haya practicado la retención en el modo procedente; iii) que la omisión de la retención que debió practicar sea imputable al pagador.

Pues bien, en el presente supuesto, fue la regularización efectuada en el procedimiento de inspección lo que determinó la sujeción a la obligación de retener.

De manea que no concurría el primero de los presupuestos de aplicación de la facultad atribuida por el art. 99.5 LIRPF. Se trata de un precepto dirigido al perceptor del rendimiento ( "el perceptor ... computará; "el perceptor deducirá") en el que se ordena cómo se realizará el cómputo y la deducción de las rentas que se declaran como sujetas a retención, si bien ésta no se habría realizado correctamente.

OCTAVO. - Somos conscientes de la línea jurisprudencial abierta en las SSTS de 25 de marzo de 2021 (cas. 8296/2019) y 31 de mayo de 2021 (cas. 5444/2019), pero entendemos que la doctrina sentada en ellas no es estrictamente aplicable al supuesto que aquí hemos de resolver.

Tal doctrina gira en torno a si la condición de socio o administrador de la entidad pagadora (obligada retener o a realizar ingresos a cuenta de retribuciones en especie) es, por sí sola y sin necesidad de prueba adicional, suficiente para enervar la regla general prevista en el art. 99.5 LIRPF, según la cual el perceptor de los rendimientos puede deducir las cantidades que debieron retenerse por el pagador. Esto es, si esa condición de socio o administrador conlleva o no que la falta de retención sea también imputable al perceptor de las rentas o, dicho de otro modo, no es imputable únicamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta:

a) En la STS 25 de marzo de 2021 (cas. 8296/2019), el debate en la instancia giró en torno a si se había probado o no que la retención había sido efectivamente practicada. La STSJ impugnada en casación rechazó que existiera tal prueba, de modo que el debate en casación se centró en si, " no habiéndose acreditado la práctica de la retención o ingreso" (antecedente segundo, 2º STS), la condición de socio del perceptor de las rentas implicaba o no que la falta de retención fuese imputable a la entidad pagadora (se entiende que por concurrir a ello el propio socio).

Pero la calificación del rendimiento como sujeto o no a retención no estaba en cuestión a la vista de su declaración por el sujeto pasivo.

b) En la 31 de mayo de 2021 (cas. 5444/2019), la controversia se centró en si los pagos a cuenta que debió realizar el pagador sobre rentas en especie imputadas al sujeto pasivo por su condición de administrador de la entidad, son o no deducibles en el IRPF del administrador social debido a que, como consecuencia de ostentar esta condición, la falta de retención no sería imputable a la entidad. La STS resuelve que "la determinación de si se da o no esa imputación exclusiva al retenedor, es una cuestión a resolver caso a caso", pero que en el concretamente contemplado, la condición de partícipe del 50% del capital y administrador solidario podría, en su caso, dar lugar a la derivación de responsabilidad, pero no a enervar la posibilidad de deducir las cantidades que debieron retenerse por el pagador. O lo que es lo mismo, que la condición de administrador del perceptor de las rentas no le hace a él responsable de la falta de retención, responsabilidad que sigue recayendo en la entidad por tener diferente personalidad jurídica.

Nuevamente la calificación de las rentas imputadas está fuera del debate desde el fundamento jurídico primeo de la STS: "Lo primero que hemos de aclarar es que la controversia no gira ya sobre la imputación o no de determinadas rentas en especie. Tampoco debemos abordar, en el presente recurso, si procede o no procede imputar una determinada cantidad en concepto de ingreso a cuenta...". Y tampoco puede pasarse por alto el peso que en la resolución tiene la constatación de que las rentas en especie (gastos de la sociedad por cuenta del administrador) fueran descubiertas en las actuaciones practicadas con la entidad, pero no regularizadas en el seno de las actuaciones de inspección seguidas con ella pese poderse hacer. Así se deduce de la propia STS cuando señala que "la Administración no puede ignorar que la regularización que lleva a cabo no puede desligarse del principio de buena administración y, por ello le resulta exigible «una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las disfunciones derivadas de su actuación» ( STS de 20 de octubre de 2020, rec. cas. 5442/2018 )".

NOVENO.- En el asunto sometido a nuestra consideración, nuestra decisión no se sustenta en la imputación de la falta de retención al pagador y al perceptor de las rentas regularizadas, sino únicamente en que éste no declaró los rendimientos, y, consecuentemente, no pudo deducirse unas retenciones no practicadas sobre unas rentas que no declaró.

Cuestión distinta sería que no se hubiera acreditado que el obligado a retener no ingresó las retenciones (prueba que la Administración está obligada a realizar), con el consiguiente riesgo de que la Administración cobrase las retenciones dos veces, una del pagador y otra del perceptor de las rentas en su impuesto personal. Pero en estos casos, la imposibilidad (que no mera posibilidad) de que la Administración no exija las cantidades debidas retener al perceptor de las rentas sujetas a retención, no derivaría de la aplicación del art. 99.5 LGT, sino de la doctrina la doctrina de la prohibición de un enriquecimiento injusto por parte de la Administración elaborada por el Tribunal Supremo para este tipo de situaciones.

Por lo demás, en esta línea parece moverse la STS de 11 de diciembre de 2023 (cas. 4478/2022) al precisar el sentido de la STS que el demandante cita en su favor al señalar:

"Es más, cabe enfatizar que ninguna falta de diligencia trasluce el presente caso, máxime, teniendo en consideración que no fue hasta la correspondiente calificación jurídica, efectuada por la inspección, respecto de las cantidades abonadas sobre las que no se practicó retención, cuando se constató la obligación de retener dichas cantidades por el pagador, tesitura que no puede obviarse porque, difícilmente la Administración podría haberse dirigido contra el pagador, esto es, contra el obligado tributario retenedor hasta que no calificó o constató, en sede del obligado principal, que se trataba de una renta no exenta".

DÉCIMO.- Resta por enjuiciar los reproches realizados a la resolución sancionadora.

Al respecto comencemos por descartar la pretendida vulneración del art. 209.2 LGT por el hecho de que el expediente sancionador se iniciase antes de ser notificada la liquidación. Frente a lo sostenido por el actor, de acuerdo con lo afirmado por la STS de 17 de diciembre de 2020 (cas. 4780/2019):

Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

Del propio modo, procede descartar la inexistencia del elemento objetivo de la infracción, alegación que se hace depender del éxito de la impugnación de la liquidación, cuyo rechazo se traslada aquí.

UNDÉCIMO.- Se aduce también que la Administración ha sancionado al recurrente por el mero incumplimiento de la norma tributaria, esto es, sin que exista prueba de cargo y ni se haya justificado su culpabilidad, culpabilidad que, además, no se ha motivado suficientemente.

Adicionalmente considera que su conducta se encuentra amparada por una interpretación razonable de la norma tributaria porque ajustó sus declaraciones a lo que la Administración venía admitiendo en este tipo de relaciones contractuales; porque el demandante no garantizaba el pago que debía realizar el Club al representante; porque el demandante no era el único interviniente en la operación, sino que también intervenía el Club y el representante; porque la actividad del representante beneficiaba también al Club; y, finalmente, porque según la propia resolución las retribuciones satisfechas al representante son gastos de la actividad no deducibles de los rendimientos del trabajo pero sí de las rentas derivadas de actividades económicas.

Para abordar la cuestión suscitada, bueno será recordar que el Tribunal Supremo ha elaborado una doctrina constante y uniforme según la cual el principio de culpabilidad rige en el ámbito del derecho administrativo sancionador, también en el ámbito tributario, y que dicha garantía o principio exige que la Administración que ejerce el ius puniendi ha de motivar concretamente y en positivo las razones que conducen a apreciar que la realización del hecho configurado por el legislador como infracción tributaria ha sido realizado por el sujeto infractor de modo que le sea personalmente reprochable, bien a título de dolo o bien de negligencia. Esta exigencia de motivación del acuerdo sancionador no puede, por lo demás, ser suplida por la resolución que se dicte en vía económico administrativa ni por el órgano jurisdiccional al conocer de su impugnación ante los Tribunales de Justicia ( STS 20 de diciembre de 2013, rec. 1537/2010), doctrina que, por lo demás, se deriva del modelo constitucional de distribución del ius puniendi y de las funciones constitucionalmente reservadas a los órganos judiciales ( STC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3).

De esta manera, sólo si concurre motivación suficiente sobre la culpabilidad podremos enjuiciar si en efecto esta concurre o no de acuerdo con la motivación empleada.

Pues bien, la resolución sancionadora se extiende razonar la procedencia de calificar como rendimiento del trabajo las cantidades satisfechas por el Club al representante del demandante en ejecución de un contrato simulado. Pero por lo que se refiere a la motivación de la culpabilidad, el acuerdo sancionador razona:

Puesto que como sujeto pasivo del IRPF el Sr. Cesareo debe conocer la obligación de incluir en su declaración la totalidad de los rendimientos obtenidos, y en particular, tras la regularización practicada por la Inspección con relación a los ejercicios 2010 a 2012, conocía que debía incluir entre los rendimientos del trabajo las retribuciones implícitamente percibidas del club mediante las retribuciones que éste satisfizo a su agente por cuenta suya, su conducta, consistente en incluir sólo el 50% de estas retribuciones, debe considerarse culpable, sin que dicha conducta pueda considerarse amparada en ninguna interpretación razonable de la norma.

Sin embargo, aunque la cuota dejada de ingresar por este concepto supera el importe de 120.000 euros en cada uno de los ejercicios comprobados, se considera que no procede presentar denuncia por delito fiscal, dado que en términos de capacidad contributiva, si bien el pago a representantes supone un gasto no deducible por producirse en el ámbito de los rendimientos de trabajo que tienen los gastos deducibles con carácter tasado, lo cierto es que son gastos correlacionados con los ingresos y que en otro tipo de relaciones laborales especiales como son las de artistas en espectáculos públicos, podrían haber sido objeto de deducción en caso de acreditar ordenación de medios.

Pues bien, del segundo de los párrafos transcritos se desprende con claridad que la Administración consideró que la falta de declaración de los rendimientos del trabajo aquí controvertidos, siendo antijurídica, no se consideraba constitutiva de delito precisamente por falta del elemento subjetivo de la culpabilidad. De otro modo no se explicaría que la Administración no dedujese el tanto de culpa pese a superarse el umbral propio del delito contra la Hacienda Pública. No nos corresponde valorar si la razón ofrecida (o insinuada) por la Administración es o no suficiente para afirmar la falta de culpabilidad, sino que nos basta con constatar la existencia de esta reserva.

Consecuentemente, es el propio razonamiento empleado en la resolución sancionadora el que descarta la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, debiendo detener nuestro enjuiciamiento en este análisis externo de la resolución impugnada, pues no nos corresponde suplir o completar los elementos esenciales del razonamiento de quien ejerce la potestad sancionadora, sino únicamente enjuiciarla.

DUODÉCIMO.- En materia de costas, a tenor de lo dispuesto en el art. 139.1 LJCA, la estimación parcial del recurso determina que cada parte satisfaga las costas causadas a su instancia.

Vistos los preceptos ya citados, así como los de general y pertinente aplicación,